臺中高等行政法院判決
98年度訴字第220號
原 告 香岳實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 龔千惠 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
98年4月17日台財訴字第09800051180號訴願決定，提起行政訴訟
。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件原告經合法通知，無正當理由未於言詞辯論 期日到場，查無民事訴訟法第386條所列各款情事，爰依行 政訴訟法第218條準用民事訴訟法第385條之規定，准被告聲 請，由其一造辯論而為判決。
二、事實概要：緣原告93年度營利事業所得稅結算申報，原列報 研究與發展支出新臺幣（下同）2,056,958元及可抵減稅額6 17,087元，經被告均核定為0元，全年所得額9,112,169元， 應補徵稅額608,837元。原告不服，申請復查，未獲變更， 向財政部提起訴願，遭駁回，遂提起本件行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠按行為時促進產業升級條例第6條第2項及「公司研究與發 展人才培訓及建立國際品牌形象支出適用投資抵減辦法審 查要點」（以下稱研究與發展投資抵減辦法審查要點）附 表之研究與發展支出之認定原則第一項第二點規定可證， 公司僅需有「投資於研究與發展、人才研訓及建立國際品 牌形象之支出」之事實，即可依行為時研究與發展投資抵 減辦法認定抵減之範圍，至於研究發展動機、緣起及是否 有研究發展成果，原告確有研發之事實，有經濟部智慧財 產局專利資料、研究發展部門之組織圖等可證，原告自可 依法抵減營利事業所得稅。原告係專業委託代工製造廠商 ，研發之技術，多與生產製造程序有關，此由原告登記之 專利權名稱可知，且因應客戶需求改善現有產品之行為， 與無法促進產業升級或不能健全經濟發展，並無關聯。又 委託代工製造產業就委託加工者所提供之「產品」，惟與
生產製造程序有關之技術，又改善產品，非僅係應其客戶 需求，亦有自發性並推銷予客戶，均不影響產業升級。 ㈡按「稅捐優惠」與「平等原則」所導出「量能課稅原則」 有明顯之衝突，而其法制上被允許，乃係因價值衡量上， 有高於「量能課稅原則」之政策目標有待達成。而此等政 策目標無非是為「促進經濟發展」，其付出之社會成本則 為「稅捐平等原則」之犧牲。而任何法律範圍之實踐均有 「成本效益」之衡量。稅捐優惠在財政學上被認為係一種 「稅式支出」，此等支出必須與其獲利平衡，方有其法制 上之正當性，此等經濟觀點將滲透至「稅捐優惠」法規範 之解釋過程中。而「研究發展」被認為對經濟發展具有效 益，乃導因於近代經濟學中「內生成長理論」，將知識視 為獨立且重要之生產要素，對經濟發展有關鍵之影響力。 而實證研究亦已證明此等理論對現今社會之經濟發展具有 極強之解釋能力。但「知識」生產要素之特質是，投入成 本高昂，而複製成本低廉，而且發展成功以後，會帶動後 續之改良活動，以致加速知識之累積速度。因此「知識」 在現代社會中，一方面極待法律保護之權利，但另一方面 也有「外溢效果」之「正外部性」，具經濟學所指之公共 財性質，單純由市場機制來決定知識之產能，其產出必定 會小於社會效益極大化之效率產能。所以需以公共支出之 手段提高其產能至社會效益極大化之水準，稅捐優惠是一 種隱藏式的財政支出手段（稅式支出），用以鼓勵研發投 入，創造提昇社會產能之知識。「成本效益分析」乃是解 釋法律之重要基準，而國家付出優惠之成本，必須有高於 或至少等同於成本之預期報償。這個預期報償之內容，即 決定了「研究發展」（以下簡稱「研發」）之定義。我國 有關研發抵減稅捐之法規範（促進產業升級條例第6條） ，並未對「研發」本身下定義，為執行上開法規範而制定 「研究與發展投資抵減辦法審查要點」對「研發」之定義 為：「研發新產品之技術」「改進生產之技術」「改進提 供勞務之技術」「改善製程之技術」，亦失之空泛。在很 多國家之立法，對「研發」均有詳細之定義，例如愛爾蘭 之定義為「在科學或技術的領域，有系統的、調查的或是 試驗的活動，活動內容包括基礎研究、應用研究、試驗性 發展；而且試驗性發展必須符合『尋求科學或技術之進展 』，並且『涉及解決科學或技術之不確定』」。我國並無 此嚴密定義，僅透過司法解釋而得。然依「成本效益衡量 」之觀點，「研發」至少必須符合以下二項基本要件：第 一，我國國境內之研究資源投入活動，因研發在我國國境
進行，研發所生之「外溢」效應才會留存在我國社會內， 始有給予稅捐優惠之必要。第二，活動內容之創新高度， 研發內容必須有冒險性及不確定性，才有拓展知識疆域之 可能。既有技術之小小改進，並無給予稅捐優惠之必要。 又以上二項基本要件必須有一定之證明方式，有關研究資 源在我國境內投入，必須連續而完整、而研究人員逐日記 載之工作日誌以為證明。因為研發本身與營利事業之一般 營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果間之因 果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下清楚之流程 軌跡，以為證明之用，各國立法例對此亦都會有「法定證 據方法」之對應規定。原告依促進產業升級條例第6條及 「研究與發展投資抵減辦法審查要點」規定檢附93年度之 研究發展計畫及工作日誌，原告確實有研發之事實，被告 應就認定有疑義之處調整，僅因部份工作日誌有疑義而將 全數研發薪資剔除，顯不合理等情。並聲明求為判決撤銷 訴願決定及原處分。
四、被告則以：原告係經營電子器材、設備批發及電子及半導體 生產設備製造，93年度營利事業所得稅結算申報，列報研究 與發展之支出（薪資支出）2,056,958元，可抵減稅額617,0 87元。經被告機關以原告申報之研發人員未詳載其參與各項 研究計畫情形，亦未註明於各項計畫之職稱、職掌、擔任工 作細項等明細，且除申報研發人員薪資適用投資抵減外，尚 無其他材料、設備或儀器等研發支出項目，因無法提示完整 的工作日誌或研究紀錄，尚難認定有研究發展事實，否准其 抵減，核定研究與發展之支出0元，可抵減稅額0元。原告雖 起訴主張其從事研發工作有自發性的及受客戶之委託而開發 的新產品，研發成果已受肯定，可由其已取得產品專利權得 到印證，原告確有研發事實，有經濟部智慧財產局專利資料 、研究發展部門之組織圖等可證。原告係專業委託代工製造 廠商，研發之技術，多與生產製造程序有關，且因應客戶需 求改善現有產品之行為，與無法促進產業升級或不能健全經 濟發展，並無關聯。被告應就原告檢附之93年度研究發展計 畫及工作日誌有疑義之處調整，僅部分有疑義而將全數研發 薪資剔除，顯不合理云云。惟查，經被告經就原告所提示93 年度研究發展計畫及紀錄、報告及研究人員名冊等資料查核 如下：
㈠研究新產品事實之查核：查原告93年度研究發展計畫，計 有氣體加熱器、液晶注入機及熱蒸鍍機等3項研發計畫。 其中氣體加熱器係針對半導體製程中，管路阻塞而影響排 氣速度，提供解決方案；液晶注入機係提供TFT-LCD後段
廠之注入設備；熱蒸鍍機係電子零組件真空成膜之設備。 原告之產品特性，多在於真空及幫浦技術之運用，已於94 年2月11日取得「以加熱流體降低廢氣管路內粉塵生成物 之裝置」專利權（新型第M256779號）。惟查所謂「研究 發展」活動，必須強調其具有「創新高度」之特質，使在 適用稅捐減免優惠法規時，不致於太過寬鬆，導致過分給 予稅捐減免優惠，卻無端犧牲量能課稅理想，導致憲法上 （租稅）平等原則難以維持，亦無法對國家之經濟發展及 促進產業升級有直接之助益。原告取得上述專利權，係屬 未實質就研發之過程予以審核新型專利證書，是以原告欲 適用研發抵減稅額，須有一定之證明方式，因為研發本身 與一般營業活動不同，其研發目標、努力過程與最終成果 間之因果關聯性，事後往往難以查證，所以必須留下詳細 之流程軌跡，以為證明之用。原告研發之技術，多與因應 客戶需求改善現有產品生產之製造程序（如半導體及LCD 等製程）有關，惟原告提示之研究發展計畫，均未明確說 明其研究動機，依原告提示之前揭各項新產品開發進度計 畫表所示，自提案至量產，僅2至4個月不等，甚而於新產 品開發核准書及研發人員工作日誌，亦有參考客戶規格書 及客戶圖面等紀錄，顯係為特定客戶提供解決方案所設計 ，而非自發性之研發產品，又其縱有非屬客製化之研發產 品，亦未見相關研發紀錄或證明，依公司研究與發展及人 才培訓支出適用投資抵減辦法審查要點第1點及附表所規 定，核屬例行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研 究計畫及目標，尚非屬研究發展之範圍。
㈡研究發展單位專業研究人員之薪資：查原告列報游元慶等 5名研究人員之薪資2,056,958元（含薪資1,521,213元、 加班費407,807元及保險費127,938元）。經就研究發展計 畫、工作日誌及新產品開發進度計畫表查核勾稽，各研發 人員工作日誌所載工作內容並不具體，與新產品開發進度 亦多處不一致。游元慶之工作日誌，僅記載從事組裝、測 試、配線及繪圖等，未記載各研究發展計畫職掌之具體內 容，甚而工作日誌記載93年6月1日至6月5日期間從事研發 工作，另又記載93年6月3日至6月7日休假，重覆顯示出勤 及休假不一之情形，足證其研發日誌記載不實。李英峰、 鍾永霖及胡文賢之工作日誌，僅敘述「執行日常工作-蒐 集資料、軟體學習」、組裝、測試、生產等說明，並無參 與研究與發展人員完整之研究工作內容、時程等紀錄，亦 無承辦人及部門主管簽章，無法判定其實際之研究與發展 標的及參與研究與發展人員究竟為何，且無法與其研究計
畫與報告相勾稽，致無從查核其研究與發展人員之相關費 用。歐道龍亦無具體研究紀錄及報告，亦無從認定工作內 容與公司研究發展計畫有關。
㈢末查被告派員於97年6月16日至原告所指研發處所（苗栗 縣竹南鎮○○里○○路348號）實地了解研究發展場地、 人員及過程，未發現有專職研究發展單位、人員及過程， 原告之總經理汪新和稱，基於成本效益評估，截至目前並 無配置專屬研究發展單位及專門從事研究發展工作之全職 人員，倘有研發新產品之需求，將自各單位調派人員，採 取任務編組方式進行研發。原告主張之研發事實，核與專 門從事研究發展之規定不合，亦與促進產業升級條例之立 法目的有違。綜上，原核定研究與發展之支出0元，可抵 減稅額0元並無不合等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。
五、兩造之爭點為原告93年度營利事業所得稅結算申報，列報研 究與發展支出（薪資支出）2,056,958元，是否屬實？原告 93年度得否主張有投資於研究與發展及人才培訓支出促進產 業升級條例之規定抵減該年度營利事業所得稅？經查： ㈠按「公司得在投資於研究與發展及人才培訓支出金額35﹪ 限度內，自當年度起5年內抵減各年度應納營利事業所得 稅額；公司當年度研究發展支出超過前2年度研發經費平 均數‧‧‧超過部分得按50﹪抵減之。」促進產業升級條 例第6條第2項定有明文。次按「本辦法所稱研究與發展之 支出，包括公司為研究新產品或新技術、改進生產技術、 改進提供勞務技術及改善製程所支出之下列費用：研究 發展單位專門從事研究發展工作之全職人員之薪資。」、 「公司投資於第2條所稱研究與發展之支出，在同一課稅 年度內得按30﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額；支出 總金額超過前2年度研發經費平均數者，超過部分得按50 ﹪抵減當年度應納營利事業所得稅額‧‧‧前項所稱前2 年度研發經費平均數，指公司申報抵減年度前連續2課稅 年度，經稅捐稽徵機關核定准予適用投資抵減之研究與發 展支出金額之平均數。」及「公司適用投資抵減稅額之研 究與發展及人才培訓之支出，不包括政府補助款在內，且 應以稅捐稽徵機關核定數為準。」公司研究與發展及人才 培訓支出適用投資抵減辦法第2條第1項第1款、第5條第1 項、第2項前段及第7條亦定有明文。又「公司依88年12月 31日修正促進產業升級條例第6條第2項及公司研究與發展 及人才培訓支出適用投資抵減辦法相關規定，適用投資抵 減之支出內容、認列原則及應檢附之文件，如附表（略）
」亦為公司研究與發展及人才培訓支出適用投資抵減辦法 審查要點（以下簡稱審查要點）第1點及附表項目壹所規 定。
㈡本件原告係經營電子器材、設備批發、電子及半導體生產 設備製造，93年度營利事業所得稅結算申報，原列報研究 與發展之支出（薪資支出）2,056,958元及可抵減稅額617 ,087元。被告初查以原告申報之研發人員未詳載其參與各 項研究計畫情形，亦未註明於各項計畫之職稱、職掌、擔 任工作細項等明細，且除申報研發人員薪資適用投資抵減 外，尚無其他研發支出項目，因無法提示完整的工作日誌 或研究紀錄，尚難認定有研究發展事實，否准其抵減，核 定研究與發展之支出0元，可抵減稅額0元。原告不服，主 張其從事研發工作有自發性的及受客戶之委託而開發的新 產品，研發成果已受肯定，可由其已取得產品專利權得到 印證云云，申經被告復查決定以，經就原告所提示93年度 研究發展計畫及紀錄、報告及研究人員名冊等資料查核， 認原告主張之研發事實，核與專門從事研究發展之規定不 合，亦與促進產業升級條例之立法目的有違。綜上，原核 定研究與發展之支出0元，可抵減稅額0元，並無不合等由 ，駁回其復查之申請，原告提起訴願亦被駁回。 ㈢原告起訴意旨如前所述。惟依「成本效益衡量」之觀點， 「研發」至少必須符合以下二項基本要件：我國國境內 之研究資源投入活動，因研發在我國國境進行，研發所生 之「外溢」效應才會留存在我國社會內，始有給予稅捐優 惠之必要。活動內容之創新高度，研發內容必須有冒險 性及不確定性，才有拓展知識疆域之可能。既有技術之小 小改進，並無給予稅捐優惠之必要。又以上二項基本要件 必須有一定之證明方式，有關研究資源在我國境內投入， 必須連續而完整、而研究人員逐日記載之工作日誌以為證 明。因為研發本身與營利事業之一般營業活動不同，其研 發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事後往往 難以查證，所以必須留下清楚之流程軌跡，以為證明之用 ，各國立法例對此亦都會有「法定證據方法」之對應規定 ，此為原告起訴狀所自陳，有起訴狀在卷可稽。本件原告 研究新產品事實部分：原告研發之技術，多與因應客戶需 求改善現有產品生產之製造程序（如半導體及LCD等製程 ）有關，惟原告提示之研究發展計畫，均未明確說明其自 發性之研究動機。又依原告提示之各項新產品開發進度計 畫表所示，自提案至量產，僅2至4個月不等，甚而於新產 品開發核准書及研發人員工作日誌，亦有參考客戶規格書
及客戶圖面等紀錄，顯係為特定客戶提供解決方案所設計 ，而非自發性之研發產品，依前揭審查要點規定，核屬例 行性開發市場業務，並無具體性及通盤性之研究計畫及目 標，尚非屬研究發展之範圍；且原告雖於94年2月11日取 得「以加熱流體降低廢氣管路內粉塵生成物之裝置」專利 權（新型第M256779號），惟原告欲適用研發抵減稅額， 仍須有一定之證明方式，因研發本身與一般營業活動不同 ，其研發目標、努力過程與最終成果間之因果關聯性，事 後往往難以查證，是以必須留下詳細之流程軌跡，以為證 明之用，已見前述。本件就研究發展單位專業研究人員之 薪資而言：原告列報游元慶等5名研究人員之薪資2,056,9 58元（含薪資1,521,213元、加班費407,807元及保險費12 7,938元）。經被告就研究發展計畫、工作日誌及新產品 開發進度計畫表查核勾稽結果，各研發人員工作日誌所載 工作內容並不具體，與新產品開發進度亦多處不一致。其 中游元慶之工作日誌，僅記載從事組裝、測試、配線及繪 圖等，未記載各研究發展計畫職掌之具體內容，甚而6月3 日至6月7日期間，工作日誌重覆顯示出勤及休假不一之情 形；李英峰、鍾永霖及胡文賢之工作日誌，僅敘述「執行 日常工作-蒐集資料、軟體學習」、組裝、測試、生產等 說明，並無參與研究與發展人員完整之研究工作內容、時 程等紀錄，亦無承辦人及部門主管簽章，無法判定其實際 之研究與發展標的及參與研究與發展人員究竟為何，且無 法與其研究計畫與報告相勾稽，致無從查核其研究與發展 人員之相關費用；歐道龍亦無具體研究紀錄及報告，亦無 從認定工作內容與公司研究發展計畫有關。末查本件經被 告於97年6月16日派員至原告所指研發處所（苗栗縣竹南 鎮○○里○○路348號）實地了解研究發展場地、人員及 過程，除未發現有專職研究發展單位、人員及過程外，原 告之總經理汪新和亦自承，基於成本效益評估，目前並無 配置專屬研究發展單位及專門從事研究發展工作之全職人 員，倘有研發新產品之需求，將自各單位調派人員，採取 任務編組方式進行研發等語，查公司研究發展單位專業研 究人員之薪資，欲依公司研究發展及人材培訓支出適用投 資抵減辦法第2條第1項第1款規定列為研究與發展支出， 而適用投資抵減，應以係研究與發展單位之支出始有適用 可言；又所謂研究發展單位，雖不以組織名稱為研究發展 部門為必要，然須設立於原生產部門以外，且所從事者為 超乎既有技術水準之研創、開展，並有助於產業升級者， 再此專業研究人員係屬專職性，始足當之，是原告主張之
研發事實，核與專門從事研究發展之規定不合，亦與促進 產業升級條例之立法目的有違。從而，被告否准其列報之 研究與發展支出，揆諸上開說明，並無不合，訴願決定予 以維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回 。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條第1項後段、第98條第1項前段、第218條、民事訴訟法第385條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 莊 金 昌
法 官 林 金 本
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 書記官 許 騰 云
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