臺中高等行政法院判決
98年度訴字第173號
原 告 筑瀚股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 盧繼剛 會計師
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國
98年3月16日台財訴字第09800039730號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告民國（下同）94年度營利事業所得稅結算 申報，列報呆帳損失新台幣（下同）253,600,246元，經被 告審查結果，核定為29,211,615元，全年所得額為19,088,1 71元，應補稅額4,605,154元。原告不服，申請復查未獲變 更，提起訴願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠公司經營登記事項以外項目非屬違法，被告未審視內容自 行解釋與法不符：原告為華隆公司之子公司，主要經營業 務項目雖以登記項目為主，惟基於事業規劃、營運順利與 相關債權債務之釐清，可依經營需要進行合於營運與需要 之作業，此亦為公司法所容許。本案原告於87年11月18日 借給華隆公司275,000,000元，因華隆公司違約無法償還 借款，故將華隆公司對欣華昌有限公司（以下簡稱欣華昌 公司）債權於90年9月10日書立三方同意書，將華隆公司 對欣華昌公司債權計229,000,000元移轉至原告，90年至 93年期間原告並帳列應收利息收入，且經稅捐機關核定列 為原告收入，94年因債權期間超過兩年，且欣華昌公司尚 未償還欠款，基於保護原告權益遂於94年5月23日向台灣 台北地方法院提出民事支付命令申請狀，並於94年5月23 日與94年9月19日取得支付命令及支付命令確定證明書， 因欣華昌公司無還款跡象，故於94年列為當期呆帳損失， 此為公司經營常理。但被告卻主張資金借貸業務非原告業 務，又其營業登記證申請登記之營業項目為國際貿易業等 18項業務，並未包含資金借貸之業務云云，實與法令及事
實不符。
㈡被告認定違反實質課稅與事實不合，逕自核減呆帳損失與 法不符：按司法院釋字第420號解釋及最高行政法院93年 判字第1602號判決意旨，實質課稅原則所要求者，乃有關 課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟 事實關係及所產生之實質經濟利益為準據。原告與華隆公 司間除業務往來頻繁外，相互擔保亦為法所允許，另欣華 昌公司與華隆公司及原告間亦有商業活動，各項交易均屬 實質交易，帳款與債權相互移轉係屬正常商業行為，民法 第294條第1項前段定有明文規定「債權人得將債權讓與於 第三人。」可為法理依據。本案就實質課稅而言並無違反 規定之情事發生，被告或謂其形式上雖係原告之借款，惟 實質上係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則，系 爭呆帳損失核與原告業務無關應不予認定云云，顯有悖商 業經營之常情。又按98年4月28日所增訂之稅捐稽徵法第 12條之1規定，除說明實質課稅原則並規範稽徵機關應就 實質上經濟利益歸屬享有的要件事實，負舉證責任，方符 租稅法律主義之要義。強調實質課稅原則之慎用，本案被 告未負舉證責任逕自認定於法不符。
㈢被告引用法律未注意原告已符合法律要件與實質內涵，並 錯誤引述解釋與法不符：本案原告按商業經營實況認列欠 款債權，並依財政部上揭函釋規定向法院申請支付命令取 得合法證據提列呆帳損失，被告卻稱系爭呆帳損失非原告 出售商品或勞務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠 款債權所衍生之損失，核非屬經營本業及附屬業務之費用 及損失，不得列為費用或損失云云，實已自相矛盾，概前 述說明所述各項欠款債權所衍生之損失，即屬本案之實況 。且商業經營本就變化快速與複雜，被告對於業務範圍與 債權認定均未考量時空環境擅自判斷於法不符。 ㈣被告未依據公司法尊重公司自理精神逕自處分，有違法理 ：原告依公司法第16條及202條規定，於公司章程第21條 明訂因業務上之需要，得對外保證。故原告因業務需要得 為關係企業公司背書保證。又董事會為公司執行業務之最 高決策機關，董事會決議行為不違反法律者即屬公司業務 有關之行為，而業務行為即屬本業與附屬業務。原告遵循 公司法規定進行決策執行業務，亦依營利事業所得稅查核 準則規定，進行帳務處理與取得稅務規範證據。被告依自 由心證認定非本業或附屬業務，已違反公司法第202條董 事會決議之效力之公司自理精神及所得稅法第49條第5項 、營利事業所得稅查核準則第94條第5項之規定。
㈤被告對原告公司本業認定錯誤，且依司法院釋字第657號 解釋，被告僅以財政部發布之查核準則規定為依據，非但 增加營利事業當年度之所得及應納稅額，且帶來不能承擔 之財務困難，影響企業之經營，顯非執行法律之細節性或 技術性事項。本案依所得稅法第24條第1項、第38條、第 49條第5項及營利事業所得稅查核準則第95條第5款及第6 款規定，呆帳損失應認列為費用。原告目前並未營業，其 所有帳務均係採用應收應付相抵銷，實務上亦無能力負擔 ，不能認列損失於法不符等情。並聲明求為判決撤銷訴願 決定及原處分。
三、被告則以：
㈠本件原告於87年9月21日經經濟部核准設立登記，華隆公 司之持股比例為99.88﹪。原告94年度列報呆帳損失253, 600,246元，依其委任會計師說明該損失係於87年11月18 日以華隆公司所有坐落桃園縣大園鄉12棟建物及4筆土地 作為擔保品，向國華人壽公司借款280,000,000元（借款 期間87年11月18日至88年11月17日），原告於借款當日旋 即轉存聯邦商業銀行定期存款275,000,000元（期間87年1 1月18日至88年1月18日），並於同日即以該定期存單提供 華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司因違約還款， 經華隆公司、欣華昌公司及原告於90年9月10日書立同意 書，三方同意將華隆公司積欠原告之229,000,000元款項 ，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺（沖帳後 改由欣華昌公司欠原告229,000,000元）。原告乃於90至9 4年間帳上認列應收欣華昌公司利息29,211,615元，因欣 華昌公司無力償還原告欠款合計253,600,246元，原告遂 向台灣台北地方法院聲請核發支付命令，並依該院94年5 月26日94年度促字第16625號支付命令及94年9月19日支付 命令確定證明書，認列94年度呆帳損失253,600,246元。 查上揭質押借款，原告係以華隆公司之建物及土地作為擔 保品，向國華人壽公司借款，其形式上雖係原告之借款， 惟實質上係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則， 系爭損失核與原告業務無關應不予認列。
㈡系爭損失係原告以華隆公司資產為抵押借款，其用途非供 原告業務使用，並於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期 存單並提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司無 力還款，經原告同意將華隆公司積欠原告之229,000,000 元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額貨款沖扺。 是原告列報之系爭呆帳損失，係因欣華昌公司欠原告之系 爭欠款無法收回所致，並非屬原告經營本業及附屬業務之
費用及損失。又原告營利事業登記證申請登記之營業項目 為國際貿易業等18項業務，並未包含資金借貸之業務，系 爭呆帳損失尚非原告出售商品或勞務等而發生之應收帳款 、應收票據及各項欠款債權所衍生之損失，核非屬其經營 本業及附屬業務之費用及損失，不得列為費用或損失。原 告主張已依所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5款 及第6款規定及財政部函釋意旨，取得有關催收證明並依 法提列呆帳損失，已符合法律要件與實質內涵，尚屬誤解 。
㈢原告主張公司經營登記事項以外之系爭擔保借款，係依公 司章程規定，非屬違法，被告未審視內容自行解釋並核減 呆帳損失與法不符乙節，查經營本業及附屬業務以外之費 用及損失，不得列為費用或損失，為查核準則第62條所明 定，原告訴稱其依公司章程規定，經營登記事項以外之擔 保借款非屬違法，與稽徵機關核認費用或損失，係屬二事 ，原告主張被告逕自解釋並核減呆帳損失與法不符，並無 可採。
㈣原告以關係企業華隆公司之資產為抵押借款後提供該公司 使用，並以欣華昌公司積欠華隆公司之借款相互抵銷乙節 ，不僅違反經驗法則，亦與常情不符。從而被告以系爭列 報呆帳損失253,600,246元，核非屬其經營本業及附屬業 務所產生之費用及損失，並扣除92至94年度原告將上開款 項自行按3﹪設算之利息收入共計29,211,615元後，剔除 224,388,631元，核定呆帳損失29,211,615元，並無不合 ，原告所訴並無足採等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。
四、兩造之爭點：系爭貸款是否屬於經營本業或附屬業務所產生 ？其未能收回，是否可以列為實際「呆帳損失」？經查： ㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項 成本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「應收 帳款、應收票據及各項欠款債權有左列情事之一者，得視 為實際發生呆帳損失：一、因倒閉逃匿、和解或破產之宣 告，或其他原因，致債權之一部或全部不能收回者。二、 債權中有逾期兩年，經催收後，未經收取本金或利息者。 」為行為時所得稅法第24條第1項及第49條第5項所明定。 又「經營本業及附屬業務以外之費用及損失，不得列為費 用或損失。」、「呆帳損失：一、提列備抵呆帳，以應收 帳款及應收票據為限‧‧‧。五、應收帳款、應收票據及 各項欠款債權，有下列情事之一者，視為實際發生呆帳損 失，並應於發生當年度沖抵備抵呆帳。」、「流動資產科
目分類與評價及應加註釋事項如左‧‧‧。三、應收票據 ：指商業應收之各種票據‧‧‧。四、應收帳款：指商業 因出售商品或勞務等而發生之債權‧‧‧。五、其他應收 款：指不屬前款之應收款項。」亦分別為行為時營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條、第94條第1款 前段、第5款前段及商業會計處理準則第15條第2項第3款 前段、第4款前段、第5款前段所規定。
㈡本件原告係經營布疋、呢絨、綢緞批發等業（見原處分卷 第208頁原告之苗栗縣政府營利事業登記證影本），94年 度營利事業所得稅結算申報，列報呆帳損失253,600,246 元，被告以該列報之呆帳損失，依會計師說明係緣起於87 年11月原告以其關係企業華隆股份有限公司（持股比例 99.88﹪，下稱華隆公司）桃園資產為擔保品向國華人壽 保險股份有限公司（下稱國華人壽公司）貸款取得資金 280,000,000元後（見原處分卷第126頁及第127頁），即 開立定存單提供華隆公司作為借款之擔保，因華隆公司違 約還款，上開定存單遭銀行沒收，嗣於90年9月經華隆公 司、欣華昌有限公司（下稱欣華昌公司）及訴願人，三方 同意以華隆公司積欠訴願人229,000, 000元（未含利息） 款項沖抵欣華昌公司積欠華隆公司同額之貨款（見原處分 卷第135頁之同意書影本）。因華隆公司原積欠原告280,0 00,000元款項，並非為因業務所產生之應收帳款或應收票 據，核與查核準則第94條規定未合，該筆呆帳應不予認定 ，經扣除92至94年度原告將上開款項自行按3﹪設算之利 息收入共計29,211,615元後，剔除224,388,631元，核定 呆帳損失29,211,615元。原告不服申請復查，主張所列之 呆帳損失債權已逾兩年，向法院聲請支付命令取得支付命 令確定證明書並於查核時已提示證明供核，其帳列呆帳損 失與所得稅法第49條第5項、查核準則第94條第5項規定及 財政部82年6月11日台財稅第821487730號函釋意旨相符， 請重新核定云云，經被告復查決定以，⒈原告於87年9月 21日經經濟部核准設立登記，華隆公司之持股比例為99.8 8﹪。原告94年度列報呆帳損失253,600,246元，依其委任 會計師說明該損失係於87年11月18日以華隆公司所有坐落 桃園縣大園鄉12棟建物及4筆土地作為擔保品，向國華人 壽公司借款280,000,000元（借款期間87年11月18日至88 年11月17日--見原處分卷第127頁之借據影本），原告於 借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存款275,000,000元 （期間87年11月18日至88年1月18日），並於同日即以該 定期存單提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆公司
因違約還款，經華隆公司、欣華昌公司及訴願人於90年9 月10日書立同意書，三方同意將華隆公司積欠訴願人之22 9,000, 000元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額 貨款沖扺（沖帳後改由欣華昌公司欠原告229,000,000元 ）。原告乃於90至94年間帳上認列應收欣華昌公司利息29 ,211,615元，因欣華昌公司無力償還原告欠款合計253,60 0,246元，原告遂向台灣台北地方法院聲請核發支付命令 ，並依該院94年5月26日94年度促字第16625號支付命令及 94年9月19日支付命令確定證明書（見原處分卷第132頁及 第133頁），認列94年度呆帳損失253,600,246元。上揭質 押借款，原告係以華隆公司之建物及土地作為擔保品，向 國華人壽公司借款，其形式上雖係原告之借款，惟實質上 係華隆公司所質借並運用，基於實質課稅原則，系爭呆帳 損失核與原告業務無關應不予認列。⒉上揭質押借款資金 之用途非供原告業務使用，又其營利事業登記證申請登記 之營業項目為國際貿易業等18項業務（見原處分卷第208 頁原告之苗栗縣政府營利事業登記證影本），並未包含資 金借貸之業務，從而系爭呆帳損失尚非原告出售商品或勞 務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠款債權所衍生 之損失，核非屬其經營本業及附屬業務之費用及損失，依 首揭稅法規定，不得列為費用或損失。本件原告以關係企 業華隆公司之資產為抵押借款後提供該公司使用，並以欣 華昌公司積欠華隆公司之借款相互抵銷乙節，不僅違反經 驗法則亦與常情不符，原告企圖假借關係企業之迂迴形式 達到實質逃漏之行為，核無足採。原核定否准認列與營業 無關之呆帳損失224,388,631元並無不合，乃駁回原告復 查之申請，揆諸前揭規定，原處分及復查決定並無違誤。 。
㈢原告起訴為前述之主張：然查：
⒈本件原告於87年9月21日經經濟部核准設立登記，華隆 公司之持股比例為99.88﹪。原告94年度列報呆帳損失 253, 6 00,246元，依其委任會計師說明（見原處分卷 第126頁至第136頁）該損失係於87年11月18日以華隆公 司所有坐落桃園縣大園鄉12棟建物及4筆土地作為擔保 品，向國華人壽公司借款280,000,000元（借款期間87 年11月18日至88年11月17日--見原處分卷第127頁借據 影本），原告於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行定期存 款275,000,000元（期間87年11月18日至88年1月18日） ，並於同日即以該定期存單提供華隆公司作為借款之質 押品，嗣因華隆公司因違約還款，經華隆公司、欣華昌
公司及原告於90年9月10日書立同意書（見原處分卷第 135頁同意書影本），三方同意將華隆公司積欠原告之 229,000,00 0元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之 同額貨款沖扺（沖帳後改由欣華昌公司欠原告229,00 0,000元）。原告乃於90至94年間帳上認列應收欣華昌 公司利息29,2 11,615元，因欣華昌公司無力償還原告 欠款合計253,60 0,246元，原告遂向台灣台北地方法院 聲請核發支付命令，並依該院94年5月26日94年度促字 第16625號支付命令及94年9月19日支付命令確定證明書 （見原處分卷第132頁及第133頁），認列94年度呆帳損 失253, 600,246元。而上揭質押借款，原告係以華隆公 司之建物及土地作為擔保品，向國華人壽公司借款，其 形式上雖係原告之借款，惟實質上係華隆公司所質借並 運用，基於實質課稅原則，系爭損失核與原告業務無關 ，被告不予認列，並無違誤。
⒉系爭損失係原告以華隆公司資產為抵押借款，其用途非 供原告業務使用，並於借款當日旋即轉存聯邦商業銀行 定期存單並提供華隆公司作為借款之質押品，嗣因華隆 公司無力還款，經原告同意將華隆公司積欠原告之229, 000,000元款項，轉由欣華昌公司積欠華隆公司之同額 貨款沖扺。原告所列報之系爭呆帳損失，係因欣華昌公 司欠原告之系爭欠款無法收回所致，而非屬原告經營本 業及附屬業務之費用及損失。又原告營利事業登記證申 請登記之營業項目為國際貿易業等18項業務（見原處分 卷第第208頁原告之苗栗縣政府營利事業登記證影本） ，並無資金借貸之業務，且系爭呆帳損失尚非原告出售 商品或勞務等而發生之應收帳款、應收票據及各項欠款 債權所衍生之損失，核非屬其經營本業及附屬業務之費 用及損失，不得列為費用或損失。原告主張已依所得稅 法第49條第5項、查核準則第94條第5款及第6款規定及 財政部67年2月20日台財稅第31145號函、82年6月11日 台財稅第821487730號函釋意旨，取得有關催收證明並 依法提列呆帳損失，已符合法律要件與實質內涵，尚有 誤解。
⒊至原告主張公司經營登記事項以外之系爭擔保借款，係 依公司章程規定，非屬違法，被告未審視內容自行解釋 並核減呆帳損失與法不符乙節，查經營本業及附屬業務 以外之費用及損失，不得列為費用或損失，為查核準則 第62條所明定，原告主其依公司章程規定，經營登記事 項以外之擔保借款非屬違法，且經原告公司董事會通過
借款，與稽徵機關核認費用或損失，係屬二事，況原告 公司成立時，華隆公司之持股比例高達99.88﹪，其董 事亦為華隆公司所掌控，其董事會決議行為是否能顧及 原告，而為原告公司所屬本業與附屬業務之行為，能不 另人存疑，原告主張經營登記事項以外之擔保借款非屬 違法及被告逕自解釋並核減呆帳損失與法不符，並無足 採。
⒋再原告以關係企業華隆公司之資產為抵押借款後提供該 公司使用，並以欣華昌公司積欠華隆公司之借款相互抵 銷乙節，不僅與公司經營之法則有違，亦與常情不合。 是被告以系爭列報呆帳損失253,600,246元，核非屬其 經營本業及附屬業務所產生之費用及損失，並扣除92至 94 年度原告將上開款項自行按3﹪設算之利息收入共計 29,211,61 5元後，剔除224,388,631元，核定呆帳損失 29,211,615元，核與首揭規定，並無違不合。五、綜上所述，原告所訴均非可採，本件原處分及定復查決定並 無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告訴請撤銷，為 無理由，應予駁回。本件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及 舉證，不影響於本判決之認定，爰不一論列併予敘明。六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 9 月 10 日 書記官 林 昱 妏
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網
, 台灣公司情報網