最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1141號
上 訴 人 甲○○
乙○○
丙○○
丁○○
戊○○（原名邱于庭）
己○○（原名邱子綾）
庚○○（原名邱建府）
共 同
訴訟代理人 王寶輝 律師
商桓朧 律師
被 上訴 人 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 辛○○
上列當事人間遺產稅事件，上訴人對於中華民國96年10月4日臺
北高等行政法院95年度訴字第3815號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、上訴人之被繼承人邱阿欉於民國90年12月22日死亡，上訴人 於核准延期申報期限內申報遺產稅，經被上訴人核定遺產總 額新臺幣（下同）268,735,072元，遺產淨額232,172,631元 ，應納稅額101,504,896元，並處罰鍰2,142,700元。上訴人 不服，就遺產總額─土地、死亡前未償債務扣除額、殘障特 別扣除額及罰鍰4項申請復查，經被上訴人復查結果獲追認 死亡前未償債務扣除額28,548,200元及追減罰鍰1,457,400 元，其餘復查駁回，上訴人仍表不服，就殘障特別扣除額、 死亡前未償債務扣除額2項，提起訴願，亦遭駁回，遂循序 提起行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：（一）、上訴人甲○○在89年腦血管病變 當時即得申請身心障礙手冊，惟考量家庭經濟尚可，不爭社 會資源而未為之，然並不影響上訴人甲○○於繼承發生前即 符合身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級之事實， 被繼承人於90年12月22日往生，為申請遺產稅扣除額需要， 而於91年3月持博仁綜合醫院開具之診斷相關證明，向桃園 縣政府申請身心障礙手冊，經鑑定障礙類別為「多重障」， 障礙等級為「重度」；本件繼承日與鑑定日相隔僅3個月， 原處分機關並未深入調查上訴人甲○○之病情，僅止於形式 文件審核。（二）、因邱阿城（被繼承人之兄）於43年3月
15日過世，遺腹子邱顯來於同年5月19日出生，邱顯來之母 邱江阿免於45年改嫁，被繼承人之父邱永福為防堵邱江阿免 爭奪財產，而將桃園縣桃園市○○段45、46、49、50、52、 53、64、163、167、168、229、173及埔子段埔子小段1950- 8地號等13筆土地（下稱系爭土地）於48年10月1日以贈與方 式移轉予被繼承人，故前揭土地係受信託財產非贈與，有二 分之一應移轉予邱顯來，此有被繼承人生前亦曾試圖移轉返 還前開土地所有權予邱顯來與桃園縣桃園市調解委員會作成 94年調字第106號調解書所載上訴人應移轉系爭土地所有權 二分之一予邱顯來可資為證，故本件應有死亡前未償債務扣 除額89,853,296元等語，求為判決撤銷訴願決定、復查決定 及原處分不利於上訴人部分。
三、被上訴人則以：（一）、依身心障礙者保護法第2條第1項、 第2項第1款、第2款規定，被上訴人並非判定殘障事實是否 合於身心障礙者保護法第3條所訂殘障者之權責機關。再者 ，本件上訴人列報殘障特別扣除額時，並未依遺產及贈與稅 法第17條第1項第4款規定提示繼承發生日上訴人甲○○屬重 度、極重度之身心障礙手冊影本供核。又殘障特別扣除額應 以繼承發生日已核發之殘障手冊為核定之依據；且身心障礙 者係指個人因生理或心理因素致其參與社會及從事生產活動 功能受到限制，經主管機關鑑定符合規定之障礙等級為範圍 。經查，上訴人甲○○持有之身心障礙手冊有效日期自91年 3月30日起算，係於被繼承人死亡之後，經被上訴人函詢桃 園縣衛生局上訴人甲○○自89年起之障礙等級是否即屬重度 ，經桃園縣政府衛生局函稱，上訴人甲○○91年6月5日核發 之身心障礙鑑定手冊為第1次申請，其有效日期從91年3月30 日開始算起，之前不屬於身心障礙者。被上訴人另依上訴人 提示之89年2月13日臺北市博仁綜合醫院診斷證明書，函詢 該醫院上訴人甲○○是否自89年2月13日即屬身心障礙者保 護法第3條規定之重度障礙，經該醫院函稱，上訴人甲○○ 是否屬身心障礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，實應 以經鑑定及是否領有身心障礙手冊為標準。本件既經鑑定主 管機關桃園縣政府衛生局及臺北市博仁綜合醫院函復身心障 礙手冊有效日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼承人 死亡日之後，並無殘障特別扣除額之適用。（二）、系爭土 地皆係被繼承人邱阿欉受贈而來土地，迨被繼承人邱阿欉死 亡時該等土地仍為其所有，依遺產及贈與稅法第1條第1項之 規定，自應列入遺產總額。至未償債務之扣除，依遺產及贈 與稅法第17條第1項第9款規定意旨，必須由上訴人提出被繼 承人死亡前確有未償債務之確實證明，方有未償債務扣除額
之適用。本件雖有上訴人與邱顯來對於遺產繼承經桃園縣桃 園市調解委員會94年3月8日調解成立，上訴人同意移轉繼承 系爭土地所有權二分之一予邱顯來乙事，然調解機關實質上 並未就當事人主張之事實為調查，且上開調解係上訴人繼承 之後所為，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱 顯來之義務。若真如上訴人主張，邱永福為何未將全部財產 贈與被繼承人，而僅移轉部分財產？另上訴人主張78年6月3 日以三角移轉方式移轉受贈土地長安段45、229地號土地予 邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地返還回復為被繼承人名 下，惟查，臺灣桃園地方法院82年3月1日桃院義民簡字第41 94號函核定之桃園縣桃園市調解委員會調解書內容係陳天養 、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園縣桃園市○○段45、46 、53、163、167、168、173及229地號土地（所有權皆為全 部）辦理塗銷登記，被繼承人將收取之1,200萬元價金返還 陳天養，陳天養應將價金300萬、350萬及500萬返還予邱明 勝、邱顯來及乙○○，卷內並有渠等4人收取價金之收據， 此皆與上訴人所述不合。且若真如上訴人主張係為返還土地 予邱顯來，為何長安段46、53、163、167、168及173地號土 地皆係被繼承人受贈而來土地，卻未移轉所有權二分之一予 邱顯來，而於78年6月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○ ；且為何移轉與邱顯來之長安段45及229地號土地所有權為 全部，而非二分之一，此皆與上訴人所述不合，其主張核不 足採等語，資為抗辯，求為判決駁回上訴人之訴。四、原審判決將訴願決定及原處分維持，駁回上訴人之訴，係以 ：(一)、本件經被上訴人調查結果，鑑定主管機關桃園縣政 府衛生局及臺北市博仁綜合醫院均認為，上訴人甲○○之身 心障礙手冊有效日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼 承人死亡日之後；而依上訴人等提出之證據資料，僅能證明 上訴人甲○○在被繼承人死亡時，患有腦血管之疾病，但對 於上訴人甲○○當時病況已達身心障礙者保護法第3條規定 之重度以上身心障礙程度一節，上訴人等並未能舉證以實其 說。故上訴人等主張甲○○於被繼承人死亡時已符合身心障 礙者保護法第3條規定之重度障礙等級，而得適用殘障特別 扣除額云云，尚非有據。(二)、又系爭土地經原土地所有權 人邱永福以贈與為登記原因移轉予被繼承人邱阿欉等情，為 兩造所不爭。然查，系爭桃園縣桃園市○○段46、53、163 、167、168及173地號土地皆係被繼承人邱阿欉受贈而來土 地，迨被繼承人邱阿欉死亡時，該等土地仍為其所有，依遺 產及贈與稅法第1條第1項之規定，自應列入遺產總額。而未 償債務之扣除，依遺產及贈與稅法第17條第1項第9款之規定
，必須有被繼承人死亡前確有未償債務之確實證明存在。本 件上訴人等就繼承之遺產，雖有與邱顯來經桃園縣桃園市調 解委員會94年3月8日調解成立，上訴人等同意移轉繼承系爭 土地所有權二分之一予邱顯來乙事；惟查，調解乃係當事人 就其主張之法律關係，互相讓步而成立之合意，僅須當事人 合意，即可達成調解，調解機關實質上並未就當事人主張之 事實為調查。且上開調解係上訴人等繼承之後所為，僅係上 訴人等依該調解，負有移轉不動產所有權之義務，屬於上訴 人等之債務，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地所 有權二分之一予邱顯來之義務。且倘依上訴人之主張，則邱 永福為何未將全部財產贈與被繼承人，而僅移轉部分財產； 另上訴人主張78年6月3日以三角移轉方式移轉受贈土地長安 段45、229地號土地予邱顯來，後因恐被課贈與稅而將土地 返還回復為被繼承人名下，惟臺灣桃園地方法院82年3月1日 桃院義民簡字第4194號函核定之桃園縣桃園市調解委員會調 解書內容係陳天養、邱顯來、邱明勝、乙○○應將桃園縣桃 園市○○段45、46、53、163、167、168、173及229地號土 地（持分皆為全部）辦理塗銷登記，被繼承人將收取之1,20 0萬元價金返還陳天養，陳天養應將價金300萬、350萬及500 萬返還予邱明勝、邱顯來及乙○○，卷內並有渠等4人收取 價金之收據；且被繼承人若應返還土地予邱顯來，為何長安 段46、53、163、167、168及173地號土地皆係被繼承人受贈 而來土地，卻未移轉所有權二分之一予邱顯來，而於78年6 月30日當時全部移轉予邱明勝及乙○○；且為何移轉與邱顯 來之長安段45及229地號土地所有權為全部，而非二分之一 ；以上各情，皆與上訴人主張不合。故上訴人等主張系爭土 地所有權二分之一屬於被繼承人死亡前之未償債務，並未舉 證以實其說。其主張本件應有被繼承人死亡前未償債務扣除 額89,853,296元云云，核非有據，不足為採等語，為其判決 之論據。
五、本院查：(一)、按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵 遺產稅：四、第1款至第3款所定之人如為身心障礙者保護法 第3條規定之重度以上身心障礙者，或精神衛生法第5條第2 項規定之病人，每人得再加扣5百萬元。」；「本法第17條 第1項第4款規定申報殘障特別扣除額者，應檢附身心障礙者 保護法第3條規定之重度、極重度之身心障礙手冊影本，或 精神衛生法施行細則第6條第1項規定之專科醫師診斷證明書 影本。」，遺產及贈與稅法第17條第1項第4款及同法施行細 則第10條之2所明各定有明文。又按「本法所稱主管機關： 在中央為內政部；在直轄市為直轄市政府；在縣（市）為縣
（市）政府…。前二項各級主管機關及各目的事業主管機關 權責劃分如下：一、主管機關…身心障礙手冊之核發…。二 、衛生主管機關：主管身心障礙者之鑑定…。」，行為時身 心障礙者保護法第2條第1項、第3項第1款、第2款定有明文 。本件原審以本件經鑑定主管機關桃園縣政府衛生局及臺北 市博仁綜合醫院均認為，上訴人甲○○之身心障礙手冊有效 日期自91年3月30日起算，該日期係在被繼承人死亡日之後 ，故上訴人等主張甲○○於被繼承人死亡時已符合身心障礙 者保護法第3條規定之重度障礙等級，而得適用殘障特別扣 除額云云，不足採信，而駁回上訴人之請求，固非無據。惟 查上訴人甲○○曾於89年2月12日因腦血管病變，經臺北市 博仁綜合醫院林宏隆醫師等診斷病症為「腦血管意外合併大 腦內出血及左側偏癱」，經該院診療月餘出院後仍因癱瘓而 無法步行，其後，為防二次中風，皆定期至林宏隆診所、桃 園市賴明偉復健科診所復健，經長期治療，迄今仍處左側半 身不遂之狀態，惟89年間病發時，因家中經濟尚可，未申請 核發身心殘障手冊，惟並不代表上訴人甲○○於繼承發生時 不符重度殘障等情，業據上訴人迭次陳明甚詳，原審尚非不 得向臺北市博仁綜合醫院、林宏隆診所、賴明偉復健診所調 取關於上訴人甲○○住院及復健期間之醫療病歷資料，再據 以委請衛生主管機關為身心障礙之鑑定。原判決僅依上訴人 甲○○於本件被繼承人死亡後之91年3月間始申請得之重度 身心殘障手冊，即認上訴人甲○○之重度身心殘障係發生於 繼承後，遽而駁回上訴人之請求，難謂已盡調查之能事。( 二)、另按「左列各款，應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅 ：九、被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。 」，遺產及贈與稅法第17條第1項第9款定有明文。本件上訴 人主張因邱阿城（被繼承人之兄）於43年3月15日過世，遺 腹子邱顯來於同年5月19日出生，邱顯來之母邱江阿免於45 年改嫁，被繼承人之父邱永福為防堵邱江阿免爭奪財產，而 將系爭土地於48年10月1日以贈與方式移轉予被繼承人，各 該土地所有權二分之一應移轉予邱顯來，故本件應有死亡前 未償債務扣除額89,853,296元等語。經查上訴人於94年4月 14日與邱顯來在桃園縣桃園市調解委員會成立調解，由上訴 人將被繼承人所有之系爭土地所有權二分之一移轉與邱顯來 ，至被繼承人另有來自繼承之桃園縣桃園市○○段0000-000 等18筆土地亦一併移轉所有權二分之一與邱顯來，此有桃園 縣桃園市調解委員會作成94年調字第106號調解書所載上訴 人應移轉上開31筆土地所有權二分之一予邱顯來可資為證。 而被上訴人於復查時，既依上開調解書同意將其中被繼承人
來自繼承之18筆土地，移轉所有權二分之一與邱顯來部分， 自被繼承人遺產中以未清償債務扣除；竟另以其餘系爭土地 部分認為非屬邱阿欉生前未償債務，其割裂適用調解書內容 之結果，前後並不一貫；原審就此未遑詳研，遽為不利於上 訴人之判決，已嫌疏略。況衡情上訴人多達七人與邱顯來一 人係分屬邱永福子孫之二房，上訴人等焉有平白同意將系爭 土地所有權二分之一移轉與邱顯來之理。上訴人上開主張， 是否真實可採，尤待詳查審認；原判決僅以調解係上訴人自 承之債務，並不能證明邱阿欉生前即負有移轉系爭土地予邱 顯來之義務，逕認上訴人主張為不可採，顯有忽略該調解成 立之可能背景，尚嫌率斷。上訴論旨，指摘原判決違背法令 ，求予廢棄，非無理由，應由本院將原判決廢棄，發回原審 法院審理，以符法制。
六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第260條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 30 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 陳 金 圍
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 10 月 1 日 書記官 黃 淑 櫻