最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1136號
上 訴 人 三彪科技股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間稅捐稽徵法事件，上訴人對於中華民國96年8月7日
高雄高等行政法院96年度訴字第204號判決，提起上訴，本院判
決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國89年4月15日至93年7月15日間向訴外人臺灣三 陽製藥廠股份有限公司（下稱三陽公司）進貨，進貨金額合 計新臺幣（下同）23,382,633元，未依規定取得進項憑證， 違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第 1項前段規定，經被上訴人查獲，審理違章成立，乃依稅捐 稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額處以5%之罰鍰 計1,169,131元。上訴人不服，申請復查，經被上訴人94年 12月5日南區國稅法一字第0940058368號復查決定予以維持 ，上訴人不服，提起訴願，經財政部95年5月1日台財訴字第 09500062300號訴願決定，將復查決定撤銷，囑由被上訴人 另為處分。嗣被上訴人以95年7月12日南區國稅法一字第095 0068720號重核復查決定，變更罰鍰為748,884元。上訴人仍 表不服，提起訴願，經財政部以96年1月5日台財訴字第0950 0479520號訴願決定駁回，上訴人猶表不服，遂提起本件行 政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人將生產產品之機器設備放置於三陽 公司之廠房，約定支付廠房電費、購買原料，並僱用人員委 託三陽公司提供生產技術製造痠痛布、健康布等產品，三陽 公司酌收技術費及租金每年6萬元。被上訴人以上訴人僅有 販賣業藥商許可執照，依藥事法規定不得委託三陽公司製造 ，進而認定上訴人應無需使用三陽公司廠房及機器設備以製 造藥品，惟上訴人是否違反藥事法規定，應由藥事主管機關 認定，稅捐稽徵機關應核算三陽公司提供多少勞務給上訴人 ，而非因主觀認定可能違反藥事法，而推測係三陽公司向上 訴人購買原料，再推測上訴人向三陽公司購買成品出售，並 推測上訴人之製造成本金額作為上訴人違反稅捐稽徵法第44 條規定處罰鍰，被上訴人之行為顯然違反「禁止臆測」原則
。又訴願決定除完全採信被上訴人主張外，並於理由中稱「 依查得三陽公司之製造成本以同業利潤標準之成本率核定三 陽公司系爭期間之銷售額，作為訴願人之進貨總額，並無違 誤。」等語，對事實之認定前後有不一外，並對法律之採用 相互矛盾等語，求為判決撤銷訴願決定及原處分不利於上訴 人之部分。
三、被上訴人則以：上訴人僅登記販賣業藥商許可執照，並未取 得藥物製造許可，其登記之營業地址雖與三陽公司登記營業 地址相同，然依據藥事法規定，上訴人不得委託三陽公司製 造藥物，三陽公司亦不得接受上訴人委託製造藥物。上訴人 稱委託三陽公司提供生產技術製造藥品乙節，顯係為配合三 陽公司規避欠稅之執行及渠等間藥事法相關刑責之追究推託 之詞。上訴人於系爭期間僅購進原、物料，並無相關藥布成 品之進貨，其所銷售之成品應可認定悉數來自三陽公司，是 上訴人應無自行製造藥品之製造成本，須將購進之原、物料 轉售與三陽公司製造，再取得成品銷售。上訴人於系爭期間 辦理營利事業所得稅結算申報所列之製造成本，應為三陽公 司製造藥品必要之成本，因上訴人拒不提示進、銷貨等相關 帳證供核，違反協力義務，復參酌上訴人與三陽公司間之進 、銷方式，即堪認三陽公司至少有銷售相當於上訴人申報製 造成本之金額，上訴人既有向三陽公司進貨事實，卻未依規 定取得進貨憑證，違章事證足堪認定等詞置辯，求為判決駁 回上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）三陽公 司因欠稅未繳，經被上訴人於86年1月16日處以停業處分在 案，嗣經檢舉人向被上訴人檢舉上訴人及三陽公司有違反藥 事法規定之情事，經屏東縣衛生局於93年2月20日派員至三 陽公司現場實地稽查結果發現，三陽公司當場製造朝日辣椒 膏藥品，且三陽公司廠房於系爭期間之用電戶名並未變更或 停用，足見三陽公司並非處於停業狀態，確有繼續生產藥物 之事實。又依檢舉人提示於92年8月20日及93年1月15日分別 在彰化縣永靖鄉「保生藥局」、彰化縣埔心鄉「淑惠藥局」 及屈臣氏公司連鎖賣場購買三陽公司生產製造之三陽痠痛金 絲膏產品，取得之免用統一發票收據及統一發票影本，及被 上訴人函請財政部臺灣省北區國稅局（下稱北區國稅局）中 和稽徵所協查，經北區國稅局函覆檢送訴外人德慶實業股份 有限公司之說明書以：「．．．並未向三陽公司購貨，惟本 公司於九十三年度向三彪公司購入痠痛布、辣椒膏等貨品銷 售與屈臣氏．．．」等語，足認系爭貨物乃先由三陽公司生 產，再由上訴人負責銷售。本件所爭執者厥為上訴人與三陽
公司間之行為，其屬性究屬委託製造抑或銷售行為。（二） 藥事法之立法精神為「中華民國衛生法規導源於憲法第157 條國家為增進民族健康應普遍推行衛生保健事業及公醫制度 。」鑑於藥事之管理行為有別於一般商業行為，其對民眾生 命財產影響甚劇，自當從嚴從實加以監督管理，藉以提高國 民使用藥物品質與安全，使民眾消費之權益獲得保障。參酌 藥事法第39第1項、第57條第1項、第2項及第58條規定，未 領有製造業藥商許可執照者，不得製造藥物，自更無得委託 他人代為製造藥物之道理。本件上訴人與三陽公司皆為依公 司法設立之公司，要屬不同之法律主體，則上訴人主張生產 產品之機器設備放置於三陽公司之廠房，約定支付廠房電費 ，購買充皮布、離形紙等原料並僱用人員委託三陽公司提供 生產技術製造痠痛布、健康布等產品等情，即非屬公司所屬 工廠間貨物調撥之行為；又上訴人並未領有製造業藥商許可 執照，依法不得自行生產製造藥物，而考量藥品品質與安全 ，更不得委託他人代為製造，雙方縱有約定委託製造，該約 定亦違反法律強制規定而屬無效。（三）上訴人與三陽公司 間既有上訴人移轉原料予三陽公司生產製造後，復將藥物無 償移轉予上訴人銷售之事實，又雙方間縱有口頭約定委託製 造，亦屬無效，則三陽公司將其產製藥物無償移轉予上訴人 ，即該當加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第3 條第3項第1款規定，以其產製之貨物，無償移轉他人所有情 形，則被上訴人依據該規定將上訴人與三陽公司間之行為視 為銷售貨物，自屬有據。又「視為銷售貨物」之規定乃基於 租稅公平與配合稅務行政處理之便利，於營業人有該規定情 形之一者，雖與實際銷售貨物之構成要件不符，然為免營業 人假藉無代價移轉貨物，而脫免稅捐所設，是依法律強制擬 制為銷售行為，納稅義務人即不得以無償之反證推翻之。本 件上訴人與三陽公司間，上訴人先移轉原料予三陽公司生產 製造，三陽公司復將產製之藥物無償移轉與上訴人，且上訴 人與三陽公司委託製造之約定無效，則三陽公司將產製之藥 物無償移轉予上訴人，即屬視為銷售貨物。從而，上訴人向 三陽公司進貨，依規定即應取得進項憑證，其未此為之，即 違反稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第 1項前段規定，被上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按經查 明認定之進貨總額裁處行為罰，即屬有據。（四）稅捐稽徵 機關在核定稅額過程中，因有關課稅要件事實，多發生於納 稅義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹 公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報及提示帳證之 協力義務，若納稅義務人違背上述義務，在行政實務上即產
生受罰鍰或由稅捐稽徵機關片面核定等不利益之後果，而減 輕稅捐稽徵機關之舉證證明程度（司法院釋字第218號、第 356號解釋及本院91年度判字第1867號判決意旨足參）。準 此，納稅義務人如不遵守並保存用以證明課稅事實之有無及 其數額之協力義務，雖關於課稅事實之舉證責任不因此移轉 於納稅義務人，然稅捐稽徵機關卻因此取得依查得資料計徵 課稅的權限，按其查得資料，核定稅基及應納稅額。本件上 訴人對於進項情形未能提出相關資料以供查核，且本件又屬 三陽公司視為銷售上訴人之行為，即僅能就相關資料計徵課 稅。被上訴人查明依上訴人於系爭期間辦理營利事業所得稅 結算申報所列之製造成本，認定為三陽公司製造藥品必要之 成本，復參酌上訴人與三陽公司間之進、銷方式，即堪認三 陽公司至少有銷售相當於上訴人申報製造成本之金額，遂將 罰鍰金額變更為748,884元，已為最低度核定，業已充分考 量採取最有利於上訴人之計算，並無違誤，訴願決定遞予維 持，亦無違誤。上訴人起訴意旨求為撤銷，為無理由，因將 原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院按：（一）關於營利事業與他人之交易，是否有稅捐稽 徵法第44條依法規定應自他人取得憑證而未取得之行為，其 判斷基準在於營利事業與該他人間之交易是否屬營業稅法第 3條銷售或視為銷售之行為。銷售行為之客體包括貨物及勞 務在內，其共同特徵為兩個當事人間，一方「為取得代價」 而為給付；視為銷售之行為即擬制為銷售之行為，依營業稅 法第3條第3項規定，包括：1.自用，2.無償移轉，3.以財產 抵償，4.分配剩餘財產，5.代購貨物，6.代銷貨物等六種類 型，不但適用於貨物，而且準用於勞務。營業稅為消費稅， 全部稅額最終由消費者負擔，其課徵採取加值型之設計，於 貨物或勞務到達消費者前之每一產銷流程，均須就貨物或勞 務移轉過程中所生之加值課稅，並將稅額計入價格中，由後 手承擔，所有加值所生之稅額，最後匯總至消費者手中。以 視為銷售行為中之無償移轉類型而言，依營業稅法第3條第3 項第1款後段規定營業人「以其產製、進口、購買之貨物， 無償移轉他人所有者。」即營業人於進貨時，其進項稅額依 營業稅法第15條第1項扣抵，待實際轉供無償移轉時，應依 營業稅法第3條第3項第1款後段視為銷售之行為，就之對營 業人課以營業稅，以維繫進銷前後勾稽之加值制度。（二） 「製造藥物，應領有工廠登記證。」「藥物工廠，非經中央 衛生主管機關核准，不得委託他廠製造或接受委託製造藥物 」藥事法第57條第1項前段及第58條定有明文。可知，未領 有製造業藥商許可執照者，不得自行製造藥物，非經中央衛
生主管機關核准不得委託製造藥物，亦無更委託他人代為製 造藥物之理；而領有製造業藥商許可執照之藥物工廠，非經 中央衛生主管機關核准不得委託製造或接受委託製造藥物。 上訴人並未領有製造業藥商許可執照，依法不得自行生產製 造藥物，而三陽公司非經中央衛生主管機關核准不得接受上 訴人委託製造藥物。上訴人與三陽公司為各自獨立之法律主 體，上訴人既不得依法未經核准擅自委託三陽公司製造，應 無論以自行製造或委託製造藥物之製造成本，須將購進之原 、物料轉售與三陽公司製造，再向其購買取得成品銷售。三 陽公司以其生產技術施加於原、物料，製成藥物，再移轉予 上訴人，此產銷流程，自須對於三陽公司就藥物移轉過程中 所生之加值課稅，並將稅額計入藥物價格中，由上訴人承擔 。本件上訴人自三陽公司取得藥物之際，並未支付對價，自 屬無償移轉，依營業稅法第3條第3項第1款後段規定，三陽 公司應擬制為銷售貨物之行為。原判決已就其調查證據結果 及得心證之理由，敘明上訴人與三陽公司間有上訴人移轉原 料予三陽公司生產製造後，復將藥物無償移轉予上訴人銷售 ，該當營業稅法第3條第3項第1款規定，以其產製之貨物， 無償移轉他人所有情形，被上訴人依該條款規定將上訴人與 三陽公司間之行為視為銷售貨物，上訴人向三陽公司進貨， 依規定即應取得進項憑證，其未此為之，違反稅捐稽徵機關 管理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項前段規定，被 上訴人依稅捐稽徵法第44條規定，按經查明認定之進貨總額 裁處行為罰，自屬有據，並就上訴人主張其為委託製造，何 以不足採取，予以指駁甚明，依上開所述，核無不合，並無 上訴人所稱違反論理法則、舉證原則、違反稅捐稽徵機關管 理營利事業會計帳簿憑證辦法第21條第1項、營業稅法第33 條第1項第2款或判決理由矛盾之違法。上訴人與三陽公司間 交易行為並非委託製造，或委託加工，上訴人執詞以：民法 第814條（誤載為第819條）規定加工物所有權屬於材料所有 人，被上訴人卻認所有人為三陽公司並無償移轉予上訴人云 云，指摘原判決違法，自非可採。（三）再關於稅捐稽徵法 第44條科處罰鍰所據之銷售總額認定，因三陽公司製造系爭 藥物之原、物料係由上訴人移轉，製成藥物後移轉上訴人販 賣，上訴人既有進貨之事實未能提供相關帳冊以供查核，被 上訴人依上訴人於系爭期間辦理營利事業所得稅結算申報所 列之製造成本（含直接原料、直接人工及製造費用），認定 為三陽公司製造藥品必要之成本，復依上訴人與三陽公司間 之進、銷方式，以三陽公司至少有銷售相當於上訴人申報製 造成本之金額，由於被上訴人係以接近成本之價格為計算基
準認定三陽公司之銷售總額，屬有利於上訴人之認定，亦無 違證據法則，上訴人執以主張有違本院61年判字第70號判例 云云，要無可採。上訴人與三陽公司間交易行為並非委託製 造，自無上訴人所稱應以上訴人提供勞務報酬為計算基準認 定三陽公司銷售總額之餘地，上訴人據以主張重核復查決定 以全部貨物銷售為審認基礎，指摘原判決違法，亦不足為採 。（四）綜上所述，原判決以被上訴人所處罰鍰並無不合， 訴願決定遞予維持亦無違誤，因將其均予維持，駁回上訴人 之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法 令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 24 日 最高行政法院第一庭
審判長法官 鄭 淑 貞
法官 楊 惠 欽
法官 王 碧 芳
法官 曹 瑞 卿
法官 胡 方 新
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 9 月 25 日 書記官 郭 育 玎
, 台灣公司情報網