最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1035號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間綜合所得稅法事件，上訴人對於中華民國96年9月2
7日臺北高等行政法院96年度訴字第278號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、本件上訴人配偶邱清照民國（下同）89年度綜合所得稅結算 申報，原列報上訴人取自全家聯合診所執行業務所得新臺幣 （下同）952,259元，經被上訴人依據查得資料核定全家聯 合診所全年度所得為2,118,445元，並按合夥比例分別歸課 上訴人及訴外人吳偉光醫師，嗣查得上訴人與訴外人吳偉光 並無合夥關係，乃將全家聯合診所當年度核定執行業務所得 2,118,445元，以上訴人為負責人通報被上訴人所屬大安分 局歸課上訴人配偶邱清照綜合所得總額2,434,236元，淨額 為1,854,615元，補徵應納稅額220,491元。上訴人不服，循 序提起行政訴訟，經原審判決駁回，遂提起本件上訴。二、本件上訴人在原審起訴主張：全家聯合診所係由伊與訴外人 吳偉光聯合執業，其依合約將訴外人吳偉光所得扣除40%為 其個人執業成本，本年度以支票給付總額合計2,068,594元 ，扣除個人執業成本43.73%計904,594元，淨所得為1,164, 000元。又訴外人吳偉光自87年度參與全家聯合診所聯合執 業，87年度以聯合執業課稅，被上訴人就相同內容之合約內 容竟於88年、89年度改以駐診拆帳課稅。又被上訴人援引財 政部90年12月27日台財稅第0900457146號函釋為本件課稅依 據，違反法律不溯及既往原則，且本件已逾5年之核課期間 云云，求為撤銷原處分及訴願決定之判決。
三、被上訴人在原審答辯則以：本件依上訴人與訴外人吳偉光簽 訂之合約書內容所載，吳偉光之執業報酬係依就診患者人數 計算，非依實際收入平分，而雙方除各負有每半年7天休假 相互無酬代診之義務外，吳偉光醫師無須共同承擔診所營業 之費用、成本及損失，是渠等自難認具聯合執業關係，是原 處分將全家聯合診所當年度核定執行業務所得2,118,445元 ，以上訴人為負責人歸課上訴人配偶邱清照綜合所得總額2, 434,236元，淨額為1,854,615元，補徵應納稅額220,491元
，於法並無不合。至於87年度之綜合所得稅核定，因上訴人 未於該年度所得核定前檢送合約書，被上訴人乃依執行業務 所得查核辦法規定依前一年度之狀況核課其所得，與本件依 上訴人檢附合約書內容核認非屬聯合執業情況不同。又本件 原處分適用財政部90年12月27日台財稅第0900457146號函釋 ，依司法院釋字第287號解釋，並無違反法律不溯及既往原 則等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠審酌上訴人 與訴外人吳偉光於87年12月24日、89年1月25日締訂之合約 書明載「…參、待遇給予辦法：乙方（按指吳偉光）每月看 診人數1-1000人18萬元整，第0000-0000人每增1人多加200 元正。第0000-0000人每增1人多加150元正。第2001人以上 每增1人多加120元正。在健保人數診所每月0000-0000人以 及乙方健保人數700-749人調為17萬元正，在健保人數診所 每月0000-0000人以及乙方健保人數650-699人調為16萬元正 。肆、人數算法：健保每1人以1人計，自費病人收費361元 以上以1人計，360元以下以半人計，病人掛雙號，仍以1人 計，未收掛號、診察費者以零人計。…陸、稅金：每月18萬 元收入以60％為報稅收入，超過18萬元部分以30％為報稅收 入，院方據此年底開立扣繳憑單予乙方。…捌、雙方每半年 有7天休假，須相互無酬代診。玖、雙方代診價碼為白天診 3000元，每多於30人每人加150元，夜診4000元，每多於40 人每人加150元，假日診5000元，每多於50人每人加150元。 …」等語，是吳偉光之任職報酬係依就診患者人數計算，其 每月看診人數1-1000人，即可獲取180,000元之報酬，超過 1000人以上，即依看診人數之級距調增報酬額度，並非由上 訴人與吳偉光按比例分配診所實際盈餘，且雙方除各負有每 半年7天休假無酬代診之義務外，吳偉光無須共同承擔診所 營業之費用、成本及損失，該合約就診所之收入及支出並無 處理方式之約定，是上訴人與吳偉光間之合約關係，核與執 行業務所得查核辦法第5條第1項規定所稱之聯合執業者不符 ，上訴人主張與吳偉光之合約關係為聯合診所云云，即非可 採。又被上訴人審酌訴外人吳偉光除無須共同承擔診所營業 之費用、成本及損失，且係由上訴人提供護理人員、醫療器 材及場所及上訴人支付報酬之方式（駐診收入之拆帳比例非 必以固定比例為之），認兩人合約關係應屬財政部90年12月 27日台財稅第0900457146號函釋「執行業務者費用標準第十 一款第六目所稱之『駐診拆帳』，係指醫療機構與西醫師間 無僱傭關係，駐診醫師提供醫療專業知識與技術，而醫療機 構提供護理人員、醫療器材及場所，雙方按駐診收入依合約
所訂拆帳比例給付報酬而言。」所稱之駐診拆帳，洵屬有據 ，上訴人主張系爭合約並無固定比例分帳之約定，非駐診拆 帳云云，亦無可取。況訴外人吳偉光係依合約書第參條領取 約定之全額報酬，並未實際攤付全家聯合診所之成本費用一 節，有上訴人所提之支票正反影本附原審法院卷第78頁至第 91頁可憑，至於系爭合約「…陸、稅金：每月18萬元收入以 60％為報稅收入，超過18萬元部分以30％為報稅收入，院方 據此年底開立扣繳憑單予乙方。…」之約定，僅係上訴人之 稅捐規劃，無礙於上訴人與訴外人吳偉光間實際非聯合執業 關係之認定，此參諸卷附第160頁吳偉光請求上訴人給付88 年度稅捐差額之文件益明，是上訴人倒果為因，執伊開立予 吳偉光之扣繳憑單係以扣除43.73%後之金額為淨所得為據， 逕謂伊與吳偉光屬聯合執業關係云云，自無可採。㈡本件系 爭全家聯合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合 診所管理辦法辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續 使用一節，業據臺北市政府衛生局96年7月30日以北市衛醫 護字第09635936600號函說明「二、…另按94年11月7日發布 之聯合診所管理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用 聯合診所名稱者，得繼續使用，至歇業為止』。三、開業核 准日期：79年9月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診 所登記資料；另吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日執 業登記全家聯合診所…」等語綦詳，是上訴人稱伊經主管機 關頒發全家聯合診所開業執照，該診所為醫療法第13條之聯 合診所，故伊與吳偉光即屬聯合執業云云，自無可取。至於 吳偉光於87年3月2日至92年3月31日雖登記於全家聯合診所 執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫療 業務之醫師等）均應為執業登記（醫師法第8條第1項、第8 條之2、醫師執業登記及繼續教育辦法第5條參照），此與「 醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之登 記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15條 規定參照），是尚不得執吳偉光登記於全家聯合診所執業， 即謂其與上訴人有聯合執業（二家以上診所得於同一場所設 置為聯合診所，使用共同設施，分別執行門診業務）之事， 是上訴人就此所稱並無可採。㈢又行政自我拘束的前提，須 該行政先例屬合法者，行政機關始不得任意的悖離，而稅捐 的合法公正核定，為稅捐稽徵機關之職責，人民並無要求稅 捐稽徵重複錯誤的請求權。本件上訴人與訴外人吳偉光間非 聯合執業一節，既經被上訴人查明，則其執之以為本年度稅 捐稽徵之依據，於法自無不合，尚難以被上訴人於87年度誤 以聯合執業方式核定上訴人之執行業務所得為由，遽指本件
上訴人之執行業務方式即為聯合執業。至於上訴人另請求訊 問⑴臺北市政府衛生局陳美容欲證明駐診拆帳醫師執照不用 登錄、酬勞是依固定比例抽傭、全家聯合診所是否為聯合診 所、聯合診所之定義等項，而上開事項或非證人職掌，或為 法所明定，或經說明如前，⑵被上訴人所屬業務人員連曙瑋 、孫家文、吳美玲、林依潔等人欲詢問吳偉光聲明書是否有 偽造更改之事、全家聯合診所之執業型態為何？86年、87年 、90年度之稅捐核課等項，而此或與本件系爭年度（89年度 ）稅捐稽徵事實之認定無關，或業經被上訴人以書狀陳述綦 詳，並經原審法院說明認定如前，⑶上訴人配偶邱清照、藥 劑師呂玲玉欲證88年度渠等與吳偉光當年度於全家聯合診所 聯合執業，惟此亦與本件系爭年度（89年度）稅捐稽徵事實 之認定無關，而本件事證已臻明確，故無再行調查之必要， 併此敘明。㈣綜上所述，本件上訴人與吳偉光系爭年度並無 聯合執業關係，是被上訴人依據查得資料核定全家聯合診所 全年度所得為2,118,445元，以上訴人為全家聯合診所負責 人，通報被上訴人所屬大安分局歸課上訴人配偶邱清照綜合 所得總額2,434,236元，淨額為1,854,615元，並核定補徵應 納稅額為220,491元，於法即無不合，訴願決定遞予維持， 亦無不當，因而將訴願決定及原處分均予維持，駁回上訴人 之訴。
五、本院查：
㈠綜觀上訴人與吳偉光醫師間87年12月24日、89年1月25日簽 定之合約內容，吳偉光醫師之執業報酬係依就診患者人數計 算（不論盈虧），其每月看診人數1-1000人，即可獲取180, 000元之報酬，超過1,000人以上，即依看診人數之級距調增 報酬額度，並非由上訴人與吳偉光醫師按比例分配診所實際 盈餘，且上訴人與吳偉光醫師雙方，除各負有每半年7天休 假相互無酬代診之義務外，全由上訴人提供護理人員、醫療 器材及場所，吳偉光醫師無須共同承擔診所營業之費用、成 本、損失或分擔診所盈虧。以全家聯合診所若每月僅有病患 1人由吳偉光醫師看診，依合約書約定，上訴人仍須支出180 ,000元報酬之極端例子而言，此種不問盈虧之關係更見明顯 。可見全家聯合診所係由上訴人獨立負擔業務榮枯及成敗， 而吳偉光醫師無須負擔。因此上訴人與吳偉光醫師之執行業 務關係，即與上揭執行業務所得查核辦法第5條第1項所規定 之「盈餘應按比例分配」及「支出應共同分攤」等要件不合 ，自難認係「聯合執業」之性質。且查，吳偉光醫師曾提出 簽署日期為93年7月13日之之聲明書，內容略以「本人聲明 並無與全家聯合診所簽署任何合夥之合約僅依受僱聘用，其
該負責人單方面以合夥人名義申報88年度執行業務所得…… 」，可見上訴人所主張其與吳偉光醫師之合約關係為聯合執 業一節，亦為吳偉光醫師所否認。至上訴人提出吳偉光醫師 自承89年間於全家聯合診所執業係為僱傭關係，已然不適用 駐診拆帳之法律關係云云，然依吳偉光醫師之聲明，其固主 觀上認其係受上訴人僱用，卻對於駐診拆帳究屬何義並不了 解，自應依該合約實際內容，究其契約性質予以定性。況姑 不論吳偉光醫師所稱僱用是否屬僱傭契約性質，惟與上訴人 主張其等間為聯合執業關係並不相符，故無論依上訴人與吳 偉光醫師間之上揭合約書、吳偉光醫師之聲明書，均不足為 上訴人上揭主張有利之認定。
㈡上訴人與吳偉光醫師都是執行醫師專門業務之人，其等個人 於醫師看診性質上，有其專業性及獨立性，且吳偉光醫師係 依其在上訴人診所之看診人數多寡之收入比例拆帳而給付報 酬，並非由上訴人所僱用為病人看病而收取固定薪資，此自 不同於僱傭契約之領取薪資性質。參諸上揭合約第3、4、9 條約定可知，係約定上訴人應支付予吳偉光醫師報酬之計算 方式，亦可看出係由上訴人經營全家聯合診所，由上訴人支 付報酬予吳偉光醫師，且合約中並未約定關於診所租金、水 電、僱用護士人員等相關成本支出費用，即關於開設全家聯 合診所之支出悉由上訴人負擔，並非由上訴人及吳偉光醫師 共同分擔診所之收入及支出，抑且，上開合約並無「盈餘按 比例分配」、「支出共同分攤」等損益共同分擔之約定，而 由上訴人獨立負擔損益，難認上訴人與吳偉光醫師就上開合 約關係為聯合執業或合夥關係。上訴人雖主張全家聯合診所 所適用國稅局頒發診所免設帳目，概以78％為其成本之規定 ，吳偉光醫師扣除40％個人執業成本之後，另外38％即為診 所營運成本，自不可謂吳偉光醫師無須共同承擔診所營業之 費用云云，然參諸上揭合約書就此部分固約定「每月18萬元 收入以60％為報稅收入，超過18萬元部分以30％為報稅收入 」等語，惟此僅係約定有關吳偉光醫師收入如何報稅之稅捐 規劃問題，並非約定由上訴人與吳偉光醫師共同分擔全家聯 合診所之稅收，亦未約定吳偉光醫師須負擔該診所之營運費 用、成本、損失或分擔診所盈虧，被上訴人以全家聯合診所 提供護理人員、醫療器材及場所，吳偉光醫師提供醫療專業 知識與技術，雙方約定給付報酬方式，按吳偉光醫師看診人 數多寡之收入比例給付報酬，認兩人應屬上述財政部90年12 月27日臺財稅第0900457146號函釋所稱之「駐診拆帳」，並 非僱傭關係，亦非聯合執業之性質，於法洵屬有據。從而， 上訴人主張與吳偉光醫師之合約關係為聯合診所，屬合夥經
營或合署經營云云，即與事實不符，並非可採。至上揭合約 書第1點雖記載：「甲方（按指上訴人）聘用乙方為主治醫 師……」等語，但本件上訴人與吳偉光醫師之實質關係為「 駐診拆帳」，而非聯合執業，已如上述，自不因其偶一之文 字記載而改變其性質歸屬，亦難以吳偉光醫師個人主觀之想 法，而據以為不同之認定。
㈢按所謂「聯合診所」一詞，依93年4月28日前之醫療法並無 明文，於93年4月28日修正公布之醫療法第13條規定：「二 家以上診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施， 分別執行門診業務…」，行政院衛生署94年11月7日訂定發 布之聯合診所管理辦法第3條第1款規定，聯合診所之各該診 所名稱應依規定分別辦理，第11條亦規定於該辦法施行前， 已使用聯合門診名稱者，得繼續使用，至歇業為止。準此， 93年4月28日後設立聯合診所，必須有二家以上診所，在同 一場所執行業務，且使用共同之設施者，方屬之，而非指二 位醫師在同一場所執業，即可稱為聯合診所。上訴人主張： 全家聯合診所確為醫療法核定之聯合診所，不因93年法令修 改而有所改變云云，惟查，本件上訴人擔任負責人之全家聯 合診所自79年間設立迄今均非聯合診所，僅因聯合診所管理 辦法辦法施行前，已使用聯合診所名稱，故得繼續使用，並 據臺北市政府衛生局96年7月30日以北市衛醫護字第0963593 6600號函說明「二、…另按94年11月7日發布之聯合診所管 理辦法第11條規定：『本辦法施行前，已使用聯合診所名稱 者，得繼續使用，至歇業為止』。三、開業核准日期：79年 9月12日迄今，皆登記為一般診所，無聯合診所登記資料； 另吳偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日執業登記全家聯 合診所…」等語綦詳，是上訴人此部分主張，要非可採。吳 偉光醫師於87年3月2日至92年3月31日雖登記於全家聯合診 所執業，惟舉凡醫師（含獨立開業、聯合執業、受僱執行醫 療業務之醫師等）均應為執業登記（醫師法第8條第1項、第 8條之2、醫師執業登記及繼續教育辦法第5條參照），此與 「醫療機構」之負責醫師於開業前，經主管機關核准所為之 登記（即開業登記）後所發給之開業執照有別（醫療法第15 條規定參照），是以，吳偉光醫師固登記於全家聯合診所而 執行醫療業務，惟此與上開醫療法規定聯合診所（二家以上 診所得於同一場所設置為聯合診所，使用共同設施，分別執 行門診業務），有所不同，並非二位醫師在同一場所執業， 即可稱為聯合診所。至上訴人與吳偉光醫師是否屬所得稅法 上之「聯合執業」，則應依雙方合約關係是否符合執行業務 所得查核辦法第5條第1項「聯合執業」要件以為斷。本件上
訴人與吳偉光醫師間之合約關係，已如前述，並不符合執行 業務所得查核辦法第5條第1項規定，非屬聯合執業。 ㈣上訴人主張吳偉光醫師87至92年度綜合所得稅，自行申報取 自全家聯合診所所得為聯合執業所得，亦經被上訴人核認屬 聯合執業所得。依行政處分禁止反言之原則，被上訴人不應 嗣又核定吳偉光醫師於全家聯合診所為「駐診拆帳」性質云 云。惟查吳偉光醫師89年度綜合所得稅，自行申報取自全家 聯合診所收入總額1,164,000元；必要費用465,600元；執行 業務所得698,400元等情，而被上訴人認定上訴人與吳偉光 醫師之實質關係為「駐診拆帳」，上訴人主張被上訴人亦認 吳偉光醫師上揭所得屬聯合執業所得云云，應係誤解法令， 核無足採。至上訴人固嗣後陳明全家聯合診所於89年1月至 同年12月，總共支付吳偉光醫師之報酬計2,068,594元，並 提出支票存根及支票影本等附原審卷可參，惟上訴人雖主張 其實際給付吳偉光醫師報酬如上，但稽之上訴人就上揭給付 吳偉光醫師實際報酬資料之前並未提出，被上訴人自屬無從 知悉，業已無法重新正確核課，惟此係關於吳偉光醫師89年 度申報綜合所得稅是否正確核課之問題，核與本件被上訴人 上揭原處分是否違法無涉，上訴人以此爭執其與吳偉光醫師 屬聯合執業關係云云，自無可採。
㈤另上訴人主張吳偉光醫師上開聲明書僅針對88年，被上訴人 將之延伸至89年，乃基於有爭議事件以前1年為依歸，而上 訴人88年度綜合所得稅事件，經本院97年度判字第653號判 決廢棄在案，同一性質之89年度綜合所得稅事件，若以88或 87年度綜合所得稅事件為依歸，當為聯合執業之法律關係無 疑，是以為判決基礎之行政處分，依其後確定裁判或行政處 分已變更云云。然查，本案所爭執關於上訴人與吳偉光醫師 間是否為聯合執業一節，並無以任何民事或刑事判決及其他 裁判或行政處分為其判決基礎，是上訴人此部分之主張，自 無可採。
㈥綜上所述，原判決以原處分及訴願決定均無違誤，因將其均 予維持，駁回上訴人之訴，核無違誤。上訴論旨，仍執前詞 ，指摘原判決違背法令，求予廢棄，難認有理由，應予駁回 。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 陳 鴻 斌
法官 鄭 忠 仁
法官 黃 合 文
法官 王 碧 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 9 月 9 日 書記官 邱 彰 德