高雄高等行政法院判決
98年度訴字第00240號
民國98年10月1日辯論終結
原 告 甲○○
丁○○
戊○○
乙○○
丙○○（原名張碧娥
共 同
訴訟代理人 林長青律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 己○○局長
訴訟代理人 壬○○
癸○○
辛○○
上列當事人間贈與稅事件，原告不服財政部中華民國98年3月2日
台財訴字第09700362570號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決
如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
緣原告等之父張文福於民國87年1月5日、15日、2月18日、2 0日、3月9日、19日、21日、4月10日、13日、14日、21日、 24日、5月2日、6月30日、7月22日及12月4日分別贈與現金 新台幣（下同）1,656,000元、4,968,000元、2,174,500元 、4,979,670元、2,306,500元、2,306,500元、5,000,000元 、9,711,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元 、12,948,000元、2,913,300元、20,000,000元、13,000,00 0元、2,008,380元、16,026,261元、15,000,000元、15,000 ,000元、12,000,000元、15,000,000元、1,000,000元、15, 000,000元、7,000,000元、5,946,300元、9,999,489元、2, 600,000元、500,000元、5,000,000元、4,700,000元及10,0 00,000元予其參女婿陳聰潔、次媳高婉真、參子戊○○、參 女甲○○、次子丁○○及次女丙○○等6人，合計贈與總額2 38,361,436元，已超過贈與稅免稅額，經被告查獲未依限辦 理贈與稅申報，遂核定87年度贈與淨額237,361,436元，應 納贈與稅額110,795,718元；因贈與人張文福已於88年4月2 日死亡，被告乃以全體繼承人即原告等5人及張文福之配偶
張謝淑鶯名義發單課徵贈與稅。原告不服，申請復查，獲准 追減贈與總額53,757,232元；原告猶表不服，提起訴願，經 訴願決定略以關於被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生 日止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務 人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，自應由被 告重行審酌為由，將原處分（復查決定）撤銷，囑由被告另 為處分。嗣被告依訴願決定意旨審酌結果，重核復查決定仍 維持原復查決定，並於理由中指明納稅義務人中張謝淑鶯於 96年2月1日死亡，其繼承人為原告等5人，贈與稅繳款書之 納稅義務人應變更為原告等5人。原告仍表不服，提起訴願 ，經遭駁回；遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）訴願決定駁回理由主要論據係以：（1）依據稅捐稽徵機 關稅務案件協談作業要點（下稱協談作業要點）所為之協 談內容及結果，對於原告有拘束力。（2）本件繼承人尚 未依法代繳贈與稅前，即於88年4月13日、29日、5月4日 、10日、7月16日、11月6日、12月4日及20日，由原告丙 ○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯 等3人，兌領中興商業銀行赤崁分行（現改制為聯邦商業 銀行府城分行，下稱聯邦銀行府城分行）及萬泰商業銀行 台南分行（下稱萬泰銀行台南分行）等8筆無記名可轉讓 定期存單（NCD），即為分割遺產之行為，違反稅捐稽徵 法第14條第1項之規定。是本件爭點為協談內容及結果， 對於原告等是否有拘束力？以及原告丙○○、被繼承人之 次媳高婉真及被繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，兌領聯邦 銀行府城分行及萬泰銀行台南分行等8筆NCD，是否即為分 割遺產之行為？
（二）經查，本件之協談內容及結果，對於原告等並無拘束力：（１）按協談作業要點係財政部依其職掌所訂頒，其目的係為減 少爭議，暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝 通，提昇為民服務績效而訂定，以供稽徵機關執行之參考 。雖非法所不許，惟其不得增加法律所無之限制或作為限 制人民自由權利之依據，合先敘明。
（２）按行政法之解釋方法，與憲法或民刑法並無不同，首須確 定文義涵蓋範圍，蓋文字為法律意旨附麗之所在，且為法 律解釋之最大範圍。行為時協談作業要點第1點規定：「 為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見溝通，以 減少爭議，提昇為民服務績效，特訂定本要點，以供稽徵 機關執行之參考。」第11點規定：「協談後承辦人員應將 協談經過及結果，簽報核定，作為審理該案件之參考；如
屬第3點第2款依復查委員會決議之案件，應簽提復查委員 會參考。」第13點規定：「依本要點達成之協談結果，對 稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供雙方參考。但經 稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，除有左 列情形之一者外，稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理：（ 1）協談之成立，係以詐術或其他不正當方法達成者。（2 ）協談成立後，發現新事實或新證據，影響課稅之增減者 。」依照文義解釋，即明白指出協談結果對稽徵機關及納 稅義務人並無拘束力，僅具參考之價值。第13點但書亦僅 規定「稽徵機關應儘量遵照協談結果辦理」，故合併觀察 協談要點第13點本文及但書規定，第13點但書所規範之主 體僅及於稽徵機關，且無絕對之拘束力，對於納稅義務人 更無拘束力可言。
（３）次按97年12月19日修正發布之協談作業要點第13點規定： 「依本要點達成之協談結果，經稽徵機關簽報核定或簽提 復查委員會之協談案件，除有下列情形之一外，稽徵機關 應儘量遵照協談結果辦理：1.協談之成立，係以詐術或其 他不正當方法達成者。2.協談成立後，發現新事實或新證 據，影響課稅之增減者。」其雖將「對稽徵機關及納稅義 務人並無拘束力，僅供雙方參考」部分文字刪除，惟究其 修正意旨，無非係為賦予協談結果之絕對拘束力，而於有 該條規定之特殊情形時，稽徵機關可不遵守罷了。故比較 修正前後之文義，亦可得知，修正前第13點之規定，即使 經稽徵機關簽報核定或簽提復查委員會之協談案件，協談 結果對於納稅義務人亦無拘束力。
（４）另協談作業要點制度，儘管有行政指導、陳述意見之性質 ，惟行為時該要點第13點既已明定「協談結果無拘束力」 ，已否定協談具有契約之性質，其至多僅為磋商協議而已 ，對於當事人並無拘束力。又誠實信用原則僅在法律無明 確規定之情況下，始具有補充填補法律漏洞之功能，協談 作業要點既已明確規定協談結果對於原告無拘束力，殊無 適用誠實信用原則之餘地。
（５）再按所謂「程序」﹙Verfahren, Prozess﹚，係以產生裁 判或行政行為為目的之處理法律事件的過程及手續。例如 奧國將行政程序界定為「以產生裁決為其結果之程序」， 瑞士將行政程序稱為「產生處分之準備程序」，德國聯邦 行政程序法第9條規定行政程序係指官署為審查要件，準 備或作成行政處分以及締結公法契約所為對外發生效力之 行為，我國行政程序法第1條亦揭示：「為使行政行為遵 循公正、公開與民主之程序，確保依法行政之原則，以保
障人民權益，提高行政效能，增進人民對行政之信賴，特 制定本法。」行政程序除了提供人民參與決策之機會，及 有部分代替行政救濟程序之功能之外，最重要之功能乃在 於除了以結果作為檢驗行政行為之合法性之外，如何於過 程中設法以各種手續性之規範，維持處分作成之正確性， 才能經由行政程序達到保障處分作成合法性之目的。又「 協談案件依左列方式產生：1.由承辦人員或其股長簽報核 准。2.復查委員會之決議。3.稽徵機關首長交辦。」「協 談人員由承辦單位指定2人以上人員擔任之。如涉及其他 單位者，應請其他單位指派人員參與。重大案件應簽請首 長指定適當人員參與。納稅義務人得委託代理人協談，但 代理人不得超過3人。前項代理人應於協談時，提出載明 授權範圍之委任書。」「協談日期、地點及協談要點應於 協談期日3日前，以書面通知所有參加協談之人員。」「 稅捐稽徵機關協談人員進行協談時，應以客觀、審慎之態 度、恪守合法、公正原則，並對納稅義務人或其他代理人 詳予解說，期能獲得共識，化解歧見。」協談作業要點第 3點、第4點、第6點、第8點分別定有明文。查本件協談結 果有與上述規定不符之處：（1）本協談案件並未依協談 作業要點第3點之規定產生。（2）協談人員僅由1人擔任 之。（3）未將協談日期、地點及協談要點於協談期日3日 前，以書面通知所有參加協談之人員。（4）依本院96年 度訴字第613號遺產稅事件之96年11月30日準備程序筆錄 ，被告並不否認關於協談方案之內容乃係由被告所提出， 原告係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容（ 告知原告如不簽名，將維持原處分即追減為零），並由被 告承辦人員自行掛號送件，其內容究竟如何計算，原告完 全不知情。被告承辦人員甚且當庭表示，只要確定追減之 金額，該金額如何分配乃係被告內部之事務，嗣經當庭在 原告之要求下，被告人員始提出原告從不曾見過之內部計 算分配表，可見在此徵稅計算過程中，原告之權益實未獲 應有之保障。亦即本件有違反協談作業要點第3條、第4條 、第6條及第8條之規定且協談之成立，係以詐術或其他不 正當方法達成，有違依法行政原則及誠實信用原則。故協 談結果對於原告並無拘束力。縱認為依協談作業要點所為 之協談結果，對於納稅義務人有拘束力，亦因上述程序上 之重大明顯瑕疵，而使得本件之協談結果歸於無效（如認 未達無效程度，至少亦構成撤銷理由）。
（６）再者，被告並未告知原告協談未獲追減的部分會被課徵贈 與稅及罰鍰，否則原告斷不可能接受被告所提出之協談內
容及協談結果。又追減金額如何分配，並非被告內部之事 務，其攸關被繼承人張文福及原告等未償債務如何扣減的 問題，對於原告等之權益影響重大；尤有甚者，追減金額 如何分配，亦會涉及被告所為課稅及罰鍰處分是否違法。 故被告未告知「追減金額如何分配」，嚴重違反協談作業 要點第8點之規定、依法行政及誠實信用原則。（三）原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被繼承人之配偶張 謝淑鶯等3人，兌領聯邦銀行府城分行及萬泰銀行台南分 行等8筆NCD，並非為分割遺產之行為：
（１）按分割共有物，既對於物之權利有所變更，即屬處分行為 之一種，凡因繼承於登記前已取得不動產物權者，其取得 雖受法律之保護，不得以其未經繼承登記而否認其權利， 但繼承人如欲分割共有物，既屬於處分行為，自非先經繼 承登記，不得為之，最高法院56年度台上字第155號判決 明揭斯旨。兌領NCD並不會使物之權利發生得、喪、變更 的法律效果，故單純兌領NCD的行為，並不會構成分割遺 產的行為，至為灼然。
（２）次按民法第944條規定，占有人，推定其為以所有之意思 ，善意、和平及公然占有者，是以，首先應推定原告對於 系爭NCD具有合法占有權源。而被繼承人生前擅自出售原 告之不動產，對原告負有債務，亦為不爭的事實，故原告 主張系爭NCD係被繼承人生前病危時，為清償債務而交付 原告，自始即非為遺產的一部分，至為合理（蓋被繼承人 因擅自出售原告之不動產，尚積欠原告龐大債務，豈有不 先清償債務而先為贈與之理）。職是，被告如欲主張系爭 NCD係原告於被繼承人死後，為分割遺產而自行占有，依 最高行政法院98年度判字第46號判決「課稅構成要件合致 ，國家對人民發生稅捐債權之事實，應由稽徵機關負證明 責任，此一證明責任除稅捐主體及客體之歸屬外，稽徵機 關對於稅基大小之計算，亦應負證明之責」意旨，自應由 其負舉證義務。
（３）復按遺產及贈與稅法第50條規定：「納稅義務人違反第8 條之規定，於遺產稅未繳清前，分割遺產，處1年以下有 期徒刑。」本質上屬特別刑法或行政刑罰，自有「罪疑唯 輕原則」及「無罪推定原則」的適用。又稅捐稽徵法為稅 捐稽徵之通則規定，該法第14條規定：「納稅義務人死亡 ，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺囑執行人、 繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受清償之順 序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑執行人 、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者，應
就未清繳之稅捐，負繳納義務。」自文義解釋言，上述2 法條所謂「分割遺產」之舉證責任及認定標準，應不容有 相歧異之裁判。另依比例原則言，違反稅捐稽徵法第14條 第1項規定，依同條第2項規定，繼承人由代繳義務人轉為 納稅義務人，必須就其固有財產負清償之責，對人民財產 權之侵害至鉅，故亦應採取相同之舉證責任分配及認定標 準，方符憲法保障人民自由權利的意旨。質言之，被告必 須就原告有「分割遺產」的行為，舉證至令人確信且毫無 疑問之程度，始可認定原告有「分割遺產」的行為。退萬 步言，縱然認為稅捐稽徵法第14條「分割遺產」，不應採 取如此嚴格的認定標準，但該條之法律效果對人民財產權 之侵害至鉅，亦應由被告舉證原告有「分割遺產」行為之 高度或然性，始可將原告由代繳義務人的地位，轉換為納 稅義務人，不應課與原告舉證自己無違法行為的義務，始 符比例原則及憲法保障人民權利之意旨。
（４）綜上，被告認定兌領NCD為「分割遺產」之行為，已嚴重 違反舉證責任之分配法則、比例原則及憲法保障人民自由 權利之意旨。職是，原處分及訴願決定將原告由代繳義務 人的地位，轉換為納稅義務人，顯然違法。
（四）被告應重啟協談程序，理由如下：
（１）重新協談對於雙方皆無不利，只是確保行政機關及人民依 法行事，並循求以公開方式、公平公正的原則，達到國家 課稅的目的。
（２）國家既設有協談作業要點，行政機關人員不依法辦理，納 稅人無所適從。且本件除協談申請書外，被告始終無法提 出經雙方及見證人簽字之協談結果以供查核，如何證明協 談程序合法，本件爭議金額如此龐大，如無見證人在場， 易生弊端。
（３）被告係以不同意協談內容，就維持原核定（即追減金額為 零）要脅，取得原告在被告自擬的協談申請書上簽字。（４）有關被繼承人張文福之遺產共有7案，最有爭議者為贈與 稅、罰款及抵繳部分，唯有重新協談，方能徹底解決問題 ，創造雙贏局面。
（５）被告主張原告等於尚未繳納贈與稅前，即有兌領NCD之分 割遺產行為云云。然贈與稅始終未經核課確定，原告如何 繳納等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以︰
（一）按「納稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐 ，應由遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依 法按稅捐受清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交
付遺贈。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人， 違反前項規定者，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」為 稅捐稽徵法第14條所明定。次按「凡經常居住中華民國境 內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為 贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與， 指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而 生效力之行為。」亦為遺產及贈與稅法第3條第1項及第4 條第2項所規定。復按「被繼承人生前尚未繳納之稅捐義 務，並未因其死亡而消滅，而由其遺囑執行人、繼承人、 受遺贈人或遺產管理人，於被繼承人遺有財產之範圍內， 代為繳納。遺囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人 係居於代繳義務人之地位，代被繼承人履行生前已成立稅 捐義務，而非繼承被繼承人之納稅義務人之地位。惟如繼 承人違反上開義務時，依同條第2項規定，稽徵機關始得 以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。」為 司法院釋字第622號解釋理由書所闡明。又按「納稅義務 人以現金轉存其親屬名下，如經明確屬無償贈與，應依遺 產及贈與稅法第4條規定核課贈與稅。」「贈與人死亡， 至司法院釋字第622號解釋95年12月29日公布前，已以繼 承人為納稅義務人完成處分之案件，其處理原則如下：（ 1）未確定案件：稽徵機關依據課稅處分作成時之有效法 令，以繼承人為納稅義務人發單合法送達，且繳款書納稅 義務人欄位記載有贈與人死亡等字樣，稽徵機關已於核課 期間內行使核課權，且送達對象並無錯誤，其因法律見解 變更致需將義務人之類別，由納稅義務人變更為代繳義務 人，義務人之類別雖有差異，惟其為義務人之身分並無不 同，此類案件無需再重新核課，應視繼承人有無違反稅捐 稽徵法第14條第1項規定，依下列原則處理：．．．2.違 反者：依同條第2項規定，繼承人應就未繳清之稅款負繳 納義務。」為財政部84年6月20日台財稅第000000000號及 96年9月29日台財稅字第09604546720號函所釋示。（二）財政部96年7月5日台財訴字第09600011360號訴願決定撤 銷意旨略以，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日 止，尚未發單課徵贈與稅者，是否可以繼承人為納稅義務 人課徵贈與稅，司法院已作成釋字第622號解釋，自應由 被告重行審酌。爰將本件原處分（復查決定）撤銷，由被 告另為處分。經被告重核復查決定以：
（１）查被繼承人張文福（即贈與人）於88年4月2日死亡，繼承 人於89年1月3日辦理遺產稅申報，繼承人為乙○○等6人 ，因被繼承人遺產中存款（無記名可轉讓定期存單）-聯
邦銀行府城分行①15,772,273元、②12,274,358元、③31 ,962,819元、④12,770,299元，萬泰銀行台南分行⑤8,29 3,955元、⑥7,476,574元、⑦10,155,342元及⑧20,000,5 48元，已分別由原告丙○○、被繼承人之次媳高婉真及被 繼承人之配偶張謝淑鶯等3人，於88年7月16日、4月29日 、5月4日、5月10日、11月6日、4月13日、12月20日及12 月4日兌領（註：①由原告丙○○與高婉真兌領、②③④ ⑥由原告丙○○兌領、⑤⑦⑧由張謝淑鶯兌領），有遺產 稅核定通知書、聯邦銀行府城分行96年12月24日（96）聯 府城字第0247號、97年3月11日（97）聯府城字第0049號 及萬泰銀行台南分行97年2月1日泰台南字第09700550039 號函影本可稽。依前揭司法院釋字第622號解釋理由書之 意旨可知，被繼承人死亡前所為贈與，如至繼承發生日止 ，稽徵機關尚未發單課徵贈與稅者，繼承人已分割遺產或 交付遺贈，依稅捐稽徵法第14條第2項之規定，稽徵機關 自得以繼承人為納稅義務人，課徵其未代為繳納之稅捐。 從而，本件原核依稅捐稽徵法第14條第2項之規定，以原 告乙○○等6人為納稅義務人，課徵被繼承人張文福應繳 納之贈與稅，固非無據。惟前開納稅義務人中張謝淑鶯於 96年2月1日死亡，其繼承人為原告乙○○等5人。是系爭 贈與稅繳款書之納稅義務人應變更為乙○○、丁○○、戊 ○○、丙○○及甲○○等5人。
（２）次查原告之父張文福生前於86年11月5日出售台南市○○ 區○○段（下稱金華段）13及13-1地號等2筆土地予陳福 來，成交價格287,904,375元，於87年2月10日出售台南市 安平區○○段（以下簡稱新南段）57地號土地予陳福財， 成交價格198,384,340元，於86年12月22日出售新南段69 地號土地予陳福明，成交價格123,905,630元，出售上開4 筆土地款合計610,194,345元，扣除土地增值稅及其他費 用130,040,808元，餘480,153,537元由陳福來開立台南市 第三信用合作社（以下簡稱三信合作社）支票4紙（票據 號碼：0000000、0000000、0000000、0000000）金額分別 為22,000,000元、31,000,000元、14,904,375元、10,673 ,538元，及以金華段13、13-1地號等2筆土地設定抵押予 同合作社借款150,000,000元，由陳福財開立三信合作社 支票5紙（票據號碼：0000000、0000000、0000000、0000 000、0000000）金額分別為5,000,000元、15,000,000元 、20,000,000元、16,384,340元、6,938,571元，及以新 南段57地號土地設定抵押予玉山銀行永康分行借款90,000 ,000元，由陳福明開立三信合作社支票4紙（票據號碼：0
000000、0000000、0000000、0000000）金額分別為10,00 0,000元、10,000,000元、8,905,630元、9,347,083元， 及以新南段69地號土地設定抵押予中國信託商業銀行（下 稱中信銀行）西台南分行借款60,000,000元。上開土地款 中（1）86年12月23日支票金額10,673,538元（票據號碼 ：0000000），於同日由贈與人萬泰銀行台南分行帳戶兌 領，併同86年12月【24日開立合支5,326,462元中之1,000 ,000元及3,926,462元，於同日存入同分行贈與人可轉讓 定期存單（NCD）9筆計15,600,000元，87年4月24日到期 轉入萬泰銀行贈與人活儲帳戶，（a）同日提領10,000,00 0元購買美金，由原告甲○○匯款9,999,489元至美國案外 人帳戶，乃核定本筆贈與金額9,999,489元。（b）同日提 領2,600,000元匯至中信銀行西台南分行原告甲○○帳戶 ，乃核定本筆贈與金額2,600,000元。（2）86年12月22日 支票金額10,000,000元（票據號碼：0000000），於同日 由三信合作社儲蓄部贈與人帳戶兌領，（a）87年1月5日 開立合支8,750,000元，向中國國際商業銀行（下簡稱中 國商銀）台南分行購買美金3筆分別匯款1,656,000元至美 國案外人Jiang dan帳戶，匯款2,174,500元至美國原告戊 ○○帳戶，及由高婉真匯款至美國案外人Chang in帳戶， 其中贈與人匯款給Jiang dan部分，依原告等89年10月18 日申請書說明係交由陳聰潔處理，乃分別核定贈與金額1, 656,000元、2,174,500元、4,968,000元；（b）86年12月 30日開立合支880,000元，併同萬通銀行北台南分行贈與 人NCD到期本金及利息12,119,680元等，計13,000,000元 轉存萬泰銀行台南分行高婉真帳戶，同日提領轉存同分行 贈與人NCD，87年6月30日NCD到期，提領5,000,000元轉匯 至萬泰銀行赤崁分行（原台南市第四信用合作社運河分社 ）原告丁○○帳戶，乃核定本筆贈與金額5,000,000元。 （3）87年1月18日支票金額10,000,000元（票據號碼：00 00000），於次日由三信合作社儲蓄部贈與人帳戶兌領， 再於87年1月21日及2月18日各開立合支4,980,000元及4,8 70,000元，被告答辯狀漏載】，分別向中國商銀台南分行 購買日幣及美金，匯款4,979,670元至日本贈與人帳戶及 匯款2,306,500元、2,306,500元至美國案外人帳戶，依原 告等89年10月18日申請書說明，匯款至日本部分係交付原 告丙○○，另匯款至美國部分係交由陳聰潔處理，乃分別 核定贈與金額4,979,670元、2,306,500元及2,306,500元 。（4）87年2月20日支票金額9,347,083元（票據號碼：0 00000000），於同日由高婉真萬泰銀行台南分行帳戶兌領
，（a）同日轉存5,000,000元至高婉真同分行帳戶購買NC D，乃核定本筆贈與額5,000,000元；（b）同日轉存4,000 ,000元高婉真同分行帳戶購買NCD，87年3月21日到期解約 轉存贈與人萬泰銀行台南分行帳戶，贈與人再提領2,009, 000元購買日幣，匯款2,008,380元至贈與人日本之銀行帳 戶，依原告89年10月18日申請書說明係交付原告丙○○（ 核定通知書誤植為甲○○），乃核定本筆贈與額2,008,38 0元。（5）87年3月18日支票金額20,000,000元（票據號 碼：0000000），於同日由贈與人三信合作社儲蓄部帳戶 兌領，次日贈與人開立合支13,000,000元轉存高婉真匯豐 商業銀行台南分行帳戶，乃核定本筆贈與額13,000,000元 。（6）87年2月20日支票金額8,905,630元（票據號碼：0 000000），於同日由贈與人三信合作社儲蓄部帳戶兌領， 次日電匯7,000,000元至贈與人萬泰銀行台南分行帳戶， 再轉存高婉真同分行帳戶購買NCD，87年3月21日到期轉回 贈與人同分行帳戶，併同（4）（b）贈與人萬泰銀行帳戶 4,000,000元之餘額1,991,000元（4,000,000元－2,009,0 00元）及（5）之餘額7,000,000元（20,000,000元－13,0 00,000元）等，提領16,027,000元購買美金，匯款16,026 ,261元至陳聰潔美國之銀行帳戶，乃核定本筆贈與額16,0 26,261元。（7）87年2月9日取得中信銀行西台南分行核 撥借款60,000,000元，於同日存入贈與人同分行帳戶，再 轉存贈與人同分行帳戶購買7筆NCD，（a）5筆續存至87年 3月9日到期本息計40,193,336元，併同日合支金額1,770, 000元，及贈與人原有之台支3,230,000元，合計45,193,3 36元向中信銀行西台南分行購買美金6筆，分別匯款9,711 ,000元、6,134,837元、973,930元、12,508,769元、12,9 48,000元及2,913,300元至陳聰潔、案外人Bank、戊○○ 、陳聰潔、陳聰潔及高婉真美國之銀行帳戶，依原告89年 10月18日申請書說明案外人得款6,134,837元部分係交付 陳聰潔處理，乃分別核定贈與額9,711,000元、6,134,837 元、973,930元、12,508,769元、12,948,000元及2,913,3 00元；（b）另2筆續存至87年3月9日到期，本金20,000,0 00元轉存高婉真同分行帳戶購買NCD，乃核定本筆贈與額2 0,000,000元。（8）87年4月20日支票金額16,384,340元 （票據號碼：0000000），於同日由贈與人三信合作社儲 蓄部帳戶兌領，次日匯款14,000,000元至贈與人玉山銀行 永康分行帳戶，同日提款12,946,300元購買美金2筆，分 別匯款7,000,000元及5,946,300元至陳聰潔及戊○○美國 之銀行帳戶，乃分別核定贈與額7,000,000元、5,946,300
元。（9）87年4月29日贈與人台南市第五信用合作社民權 分社定期存款10,000,000元，其中1,000,000元開立合支 ，於87年5月2日將500,000元轉存原告戊○○台南市第六 信用合作社儲蓄部帳戶，乃核定本筆贈與額500,000元。 （10）87年2月10日支票金額5,000,000元（票據號碼0000 000）及87年2月14日支票金額15,000,000元（票據號碼00 00000），均由贈與人中興商業銀行赤崁分行帳戶兌領， 本年7月16日贈與人中興商業銀行赤崁分行NCD到期，7月 22 日由原告丁○○提款4,700,000元匯至普田開發公司世 華銀行北台南分行帳戶，乃核定本筆贈與額4,700,000元 。（11）贈與人於87年11月25日將其台南市第五信合作社 民權分社活儲3,000,000元及台南市第五信合作社友愛分 社定存金額6,000,000元、1,000,000元，合計10,000,000 元轉存贈與人台南市五信合作社友愛分社定存，87年12月 3日提前解約開立合支轉存原告丙○○合作金庫台南支庫 帳戶，乃核定本筆贈與額10,000,000元。（12）87年4月1 0日取得玉山銀行永康分行核撥借款90,000,000元，（a） 於同日提領2筆15,000,000元分別匯至陳聰潔及戊○○美 國之銀行帳戶，乃分別核定贈與額15,000,000元及15,000 ,000元；（b）87年4月13日提領28,000,000元分成3筆12, 000,000元、15,000,000元及1,000,000元分別匯款至戊○ ○、陳聰潔及案外人Jiang Dan美國之銀行帳戶，其中贈 與人匯款給Jiang Dan部分，依原告89年10月18日申請書 說明該筆款項係交付陳聰潔處理，乃分別核定贈與額12,0 00,000元、15,000,000元及1,000,000元。（c）87年4月1 4日提領15,000,000元匯款至案外人Fbo Charles美國之銀 行帳戶，依原告89年10月18日申請書說明該筆款項係交付 陳聰潔處理，乃核定本筆贈與額15,000,000元。綜上，核 定本件贈與總額238,361,436元【（1）（a）＋（1）（b ）＋（2）（a）＋（2）（b）＋（3）＋（4）（a）＋（4 ）（b）＋（5）＋（6）＋（7）（a）＋（7）（b）＋（8 ）＋（9）＋（10）＋（11）＋（12）（a）＋（12）（b ）＋（12）（c）】。經被告依處理稅務案件協談作業要 點，與原告協談結果，同意核認被繼承人於87年度移轉現 金予原告戊○○36,594,730元、丙○○5,846,385元及甲 ○○11,316,117元，係返還被繼承人出售渠等土地款，其 餘部分原告不再爭訟，是原復查決定追減贈與總額53,757 ,232元（計算式：36,594,730元＋5,846,385元＋11,316, 117元），並無不合，乃予維持原復查決定。（三）原告主張，本件協談之內容及結果，對於原告無拘束力，
其係在完全被動被迫之情形下接受協談申請書之內容云云 。查原告所執之爭執理由，於被繼承人遺產稅事件行政訴 訟案，經本院96年度訴字第613號判決略以，原告就被繼 承人86至88年度贈與稅及遺產稅案，自原告向被告提出90 年8月10日90信法字第90101號更正申請書起，至95年間為 止，迭經兩造公文往返、屢次接洽、查證，原告甲○○並 於94年10月21日下午3時30分許，至被告處製作復查談話 紀錄，因原告無法提示被繼承人出售原告土地之土地買賣 契約書、收款及資金流程等全部證明文件供核，經被告依 行為時「稅捐稽徵機關稅務案件協談作業要點」，參酌原 告所提供自64年起至78年間存入款、94年11月間提供土地 交易價格應再扣減相關費用等因素及歷次提供之各項證物 與說明等，為求與原告達成共識，謀求爭議之解決，乃以 上開土地面積×出售當時公告土地現值加4成，並加計利 息及考慮物價指數調整核算，認原告代表人甲○○出具協 談申請書內容適當，而同意原告所提協談條件，遂與原告 於95年4月27日簽署協談案件處理紀錄表，原告代表人甲 ○○並於同日向被告提出協談申請書，其內容略載：「． ．．因事隔日久，（原告）無法提示63年起至78年間被繼 承人出售申請人等繼承人土地之合約書、出租契約書、確 定出售土地價款．．．申請：一、減讓：（一）自原核定 贈與總額中，追減被繼承人贈與其繼承人之金額：⑴86年 度：64,685,235元。⑵87年度：53,757,232元。⑶88年度 ：128,204,000元。合計追減贈與總額246,646,467元。（ 二）遺產總額，追減被繼承人死亡前2年內贈與246,646,4 67元，追減遺產稅可扣除額133,829,830元（含被繼承人 應返還其出售土地款給子女121,838,978元、配偶20,946, 312元、房屋租金17,838,978元，扣減民法1030條之1夫妻 財產請求權25,984,731元），即追減遺產淨額380,476,29 7元。二、納稅義務人承諾其餘爭點不再爭訟，願意依法 律規定繳納行政救濟利息及稅捐，並拋棄續行行政救濟權 利。三、申請人將於95年5月3日前送達其他繼承人特別同 意和解（按即特別代理權委任書）。」等語，嗣除原告甲 ○○外之其餘原告，於95年5月2日前陸續補正特別代理權 委任書後，被告旋即以95年5月11日南區國稅法一字第095 0069267號（被告誤植為第0000000000號）復查決定書， 按原告前揭協談申請書之請求，全數准予核認，洵堪認定 。本件經被告長達近5年調查過程中，原告既有專業會計 師陪同，達成協談前，原告之會計師就本件協談條件之內 容確有清楚之認識，復分析利害關係而勸導原告接受協談
條件，原告始簽具上開協談申請書及特別代理權委任書， 則被告承辦人於此情況下，如何能違反原告之自由意識， 對原告施加壓力，迫使原告接受上開協談條件？是原告主 張上開協談非由於自由意識，且在資訊不明之情況下，受 到被告之壓力下，始接受該不公平之協談條件云云，顯與 事實有間，尚難憑取。兩造於95年4月27日下午3時53分許 ，在被告處簽署上開協談案件處理紀錄表，原告代表人甲 ○○亦於同日向被告提出協談申請書，且於其餘原告之特 別代理權委任書陸續補正後，被告旋即以95年5月11日南 區國稅法一字第0950069365號復查決定書，按原告前揭協 談申請書之請求，全數准予核認，揆諸協談作業要點第1 條所定「為暢通納稅義務人申訴管道，增進徵納雙方意見 溝通，以減少爭議，提昇為民服務績效」之意旨，並無違 背，此無非鑑於稅務案件之協談，旨在消弭徵納雙方之爭 議，雙方之所以能達成協談，無非徵納雙方基於稅法規定 及現有證據無法釐清事實之爭議，盱衡全局，彼此互相讓 步，以取得雙方均可接受之平衡點，做為協談之結果。次 查，協談要點第13條第1項前段雖規定：「依本要點達成 之協談結果，對稽徵機關及納稅義務人並無拘束力，僅供 雙方參考。」但該條項但書亦同時規定：「但經稽徵機關