臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1558號
98年10月8日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 廖文旭（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年6
月3 日台財訴字第09800218660 號（案號：第00000000號）訴願
決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告辦理民國（下同）93、94年度綜合所得稅結算申報，分 別列報取自蒸發股份有限公司（下稱蒸發公司）執行業務收 入新臺幣（下同）15,432,000元、36,603,300元，減除45% 必要成本費用6,944,400 元、16,471,485元後，申報執行業 務所得8,487,600 元、20,131,815元，經財政部賦稅署查認 上開所得性質應屬薪資，原告涉有漏報薪資所得6,944,400 元、16,471,485元，通報被告審理，被告另查得原告93年度 漏報營利、執行業務及利息所得18,397元、94年度漏報營利 及利息所得254,981 元，核定各該年度綜合所得總額15,648 ,641元、36,863,781元，補徵稅額2,644,091 元、6,558,59 4 元，並按各該年度所漏稅額2,429,735 元、6,638,857 元 處以0.2 倍之罰鍰計485,947 元、1,327,771 元。原告不服 ，申請復查，經被告98年3 月9 日財北國稅法二字第098021 4265號復查決定書駁回；原告仍不服，向財政部提起訴願， 遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠原告係所得稅法規定之執行業務者，93、94年度取自蒸發公 司之收入係屬依同法規定之演技收入即執行業務所得： ⒈原告為從事表演業務之便，與蒸發公司於92年12月31日簽 訂約定書，委由蒸發公司負責為原告處理「對外聯繫安排 」事務及「管理所有對外公共活動及業務、酬勞之洽談及 收款等事宜」，並約定蒸發公司依約收取表演酬勞後，將 該收入70% 轉付予原告，其餘30% 即蒸發公司為原告處理 上開事務之報酬，契約有效期間為3 年。原告於93、94年
度分別自蒸發公司收取之給付淨額13,951,300元（扣繳稅 額1,480,700 元）及32,942,970元（扣繳稅額3,660,330 元）即屬蒸發公司代收轉付之表演收入。
⒉依所得稅法規定，凡符合該法第11條第1 項列舉及概括規 定之身分者即屬執行業務者，且執行業務者之「業務或演 技收入」應適用同法第14條第1 項計算其所得額。本案原 告係以從事主持節目為主等表演業務自力營生，屬所得稅 法第11條第1 項列舉規定之表演人暨執行業務者。其於93 、94年度自蒸發公司取得之收入係原告從事主持節目等業 務之執行業務收入，由蒸發公司扣除30% 管理報酬後給付 予原告。蒸發公司並依法發給原告執行業務所得扣繳憑單 2 紙。原告於93及94年度綜合所得稅結算申報時，乃依扣 繳憑單內容及上開執行業務者費用標準計算其所得及得減 除之45% 必要費用，分別申報2 筆執行業務所得為8,487, 600 元及20,131,815元。
⒊被告認定原告為蒸發公司對外提供勞務，與該公司間具有 業務主屬關係，其基於僱用關係在工作上取得報酬，並未 自負盈虧，依前揭規定，核屬薪資所得云云。惟自原告與 蒸發公司簽訂之約定書觀之，其內容僅約定蒸發公司對原 告負有輔助其從事表演業務之義務事項以及收取執行業務 對價之處理方式，全無如被告所稱「為蒸發公司對外提供 勞務」之約定，原告與蒸發公司自亦無「業務主屬關係」 ，且雙方並未約定「原告受聘為該公司之專屬藝人」，約 定書原無以上種種條款，原告並未喪失自行與他人締結表 演契約之權利，即便蒸發公司為之「聯繫安排」表演，無 「主屬關係」之原告亦得拒絕。被告自行推論原告與蒸發 公司間有僱用關係並無事證根據。
⒋基於契約自由原則，契約雙方原得合意創設新的契約種類 及內容。自原告與蒸發公司簽訂之約定書內容觀之，其契 約性質亦應屬於民法上非典型契約。契約主要內容為蒸發 公司輔助原告從事表演業務所負之義務，其條款具有依民 法第565 條規定「當事人約定，一方為他方報告訂約之機 會或為訂約之媒介，他方給付報酬」之性質，原告並約定 由蒸發公司處理「酬勞之洽談及收款等事宜」，係將其對 第三人收取執行業務報酬之事務委任予蒸發公司。故就其 所約定之權利義務關係判斷，本契約應屬具有居間與委任 混合性質之非典型契約。被告及訴願決定所認定之僱用關 係於原告與蒸發公司間並不存在。退步言之，原告從事表 演業務，與原告締結表演契約之相對人，係因需要原告以 其個人特有之能力技藝為其提供勞務方與原告締約。原告
對表演契約相對人負有一身專屬之服勞務義務，此一義務 不因原告是否透過居間、委任或代理權之授與他人等法律 行為而有異，該義務亦無法轉嫁至居間人、受任人及代理 人。原告因從事表演業務所生之收入，亦不應因為是否透 過第三人締結表演契約而有異，方符實質課稅公平原則。 ㈡被告認原告93年度漏報營利、執行業務及利息所得、94年度 漏報營利及利息所得部分：
⒈被告認原告93年度漏報營利、執行業務及利息所得5 筆共 18,397元、94年度漏報營利及利息所得部分10筆共254,98 1 元。惟查原告於各該年度綜合所得稅申報期間係依取得 之扣繳憑單結算申報，被告所指漏報之15筆收入嗣後已由 被告依個人歸戶資料核定並發給核定通知書通知原告，就 原告未取得扣繳憑單致未能自行申報之收入均已於當時發 給之核定通知書中列出。嗣後原告即依其一併發給之核定 稅額繳款書補納稅款完畢。
⒉就上開共15筆收入，原告自始雖因未取得應由扣繳單位發 給之扣繳憑單致未自行申報，惟嗣後被告依歸戶資料核定 原告該年度所得時均已於核定通知書中列出。當時被告並 未因原告未取得扣繳憑單致未能自行申報而予以裁罰，且 原告亦已於繳納期限內依被告發給之核定稅額繳款書補行 繳納完畢。是被告當時就93及94年度所得結算內容已有一 使原告生信賴之核定處分，並已要求原告補繳應納稅款， 即不應又於嗣後認定原告漏報所得並補徵及課處罰鍰。 ㈢罰鍰部分：
⒈按行政罰法第7 條第1 項規定：「違反行政法上義務之行 為非出於故意或過失者，不予處罰。」故對於違反行政法 義務行為之處罰，當以行為人主觀上該當故意過失要件為 前提，否則依法即不予處罰。本案原告於93及94年度原已 依法完成申報及繳納核定稅款，客觀上符合法律規定及被 告核定內容，主觀上自始即無違反納稅義務之故意及過失 。依上開行政罰法規定即不應予以處罰。
⒉就上開蒸發公司支付予原告系爭2 筆收入，原告係依蒸發 公司所發給記載該2 筆所得為「執行業務」之扣繳憑單誠 實申報，並無漏報所得之故意。退步言之，即便當時亦核 定為執行業務所得之被告又於復查及訴願程序之答辯書中 主張該2 筆收入係屬薪資所得，原告與被告間亦僅係針對 該2 筆收入於所得稅法上之性質，及原告與蒸發公司間之 法律關係見解有所出入，自絕無被告所稱「違章事證明確 ，縱非故意仍難卸免其過失責任」情事。
⒊就其他15筆經被告重新核定為漏報之所得，被告於該年度
核定並通知原告時並未認定屬漏報及予以裁罰，亦已依被 告發給之稅額繳款通知書補納稅款已如上述，即不應又於 事後以新處分推翻當時之認定並就此予以處罰，侵害原告 之信賴。是故被告認定原告漏報所得並有故意過失責任之 說法顯屬有誤，依法均不應課處原告罰鍰處分等情。並聲 明求為判決撤銷訴願決定、復查決定及原處分。三、被告則以：
㈠補徵綜合所得稅部分：
⒈按「個人之綜合所得總額，以其全年下列各類所得合併計 算之：……第二類：執行業務所得：凡執行業務者之業務 或演技收入，減除業務所房租或折舊、業務上使用器材設 備之折舊及修理費，或收取代價提供顧客使用之藥品、材 料等之成本、業務上雇用人員之薪資、執行業務之旅費及 其他直接必要費用後之餘額為所得額。……第三類：薪資 所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及提供勞務 者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或工作上取 得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括：薪金、 俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補助費。… …」為行為時所得稅法第14條第1 項第2 類前段及第3 類 第1 款、第2 款前段所明定。
⒉所謂執行業務所得，依所得稅法第11條第1 項及第14條第 1 項第2 類之規定，係指執行業務者具備執行業務之知識 技能，而自立營生取得之業務或演技收入減除成本等後之 餘額。惟如具備執行業務之知識技藝，但未自立營生，而 受僱他人服勞務，所取得之收入則非執行業務所得，應屬 薪資所得。是究屬執行業務所得抑薪資所得，非單以取得 所得者是否具有執行業務之知識技能定之。復基於業務主 屬關係提供勞務換取報酬，不必負擔盈虧之責者，除有特 別規定外（例如稿費、講演之鐘點費），均為薪資所得， 而執行業務者須自行負擔執行業務所需成本費用，與薪資 所得者提供勞務換取報酬之情形不同。本件原告為蒸發公 司對外提供勞務，與該公司間具有業務主屬關係，其在工 作上取得報酬，並未自負盈虧，此觀該公司與原告所訂之 合約書及該公司當年度營利事業所得稅申報書自明，依前 揭規定，核屬薪資所得。
⒊本件原告93、94年度綜合所得稅結算申報，列報取自蒸發 公司之收入15,432,000元、36,603,300元，雖主張其具表 演人身分之執行業務收入，屬執行業務所得，應准扣除必 要費用等語，惟查依原告與蒸發公司所簽契約觀之，原告 受聘為該公司之專屬藝人，蒸發公司就原告所有版稅、主
持及演講等業務，負責對外聯繫安排及管理所有對外活動 及業務、酬勞之洽談及收款等事宜，而計酬方式，則就所 有收入支領酬勞（92年度為60% 、92年12月31日以後70% ），該公司對外為原告接洽表演工作所簽訂之契約，因此 對契約負有權利與義務，故該公司受領原告之演出酬勞， 並不具有代收代付之性質；從而本件被告以原告為蒸發公 司對外提供勞務，與該公司間具有業務主屬關係，其在工 作上取得報酬，並未自負盈虧，乃認系爭收入屬原告取自 該公司之薪資所得，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具 結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上1 年度內構成綜 合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之事 實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅 額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」、「 納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第71條第1 項前段 及第110 條第1 項所明定。
⒉本件原告綜合所得稅之課徵係以收付實現為原則，其93、 94年度既取有含系爭取自蒸發公司薪資所得6,944,400 元 、16,471,485元及營利、利息等所得共計6,962,797 元、 16,726,466元，應併入93、94年度綜合所得稅辦理申報， 所得稅法第71條第1 項定有明文，從而被告以原告既有系 爭所得而未依法併入辦理結算申報，自難卸免過失漏報之 責，且行政罰法第8 條明文規定不得因不知法規而免除行 政處罰責任，原告自不得以不知法令而執為免罰之依據， 依此，其亦難託辭對法律解釋及見解歧異等語，而免除其 誠實申報之責，被告乃審酌違章情節，按所漏稅額處以0. 2 倍之罰鍰計485,947 元、1,327,771 元，尚無違誤。至 原告主張93年度漏報營利、執行業務及利息所得，94年度 漏報營利及利息所得部分，被告初次核定時亦未計入，不 應嗣後認定有漏報所得，並處以罰鍰乙節，被告初查原告 93年度漏報營利、執行業務及利息所得18,397元，94年度 漏報營利所得218,520 元及利息所得36,461元部分，依其 違章情節為應罰，惟所漏稅額未達稅務違章案件裁罰標準 而未罰，嗣後原告既經被告查獲漏報系爭取自蒸發公司薪 資所得6,944,400 元、16,471,485元，應併入93、94年度 綜合所得稅辦理申報，又稅捐稽徵法第21條第2 項前段「 在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補
徵或並予處罰」，依此，按原告違章情節及漏報所得額、 所漏稅額，符合所得稅法第110 條第1 項之構成要件，自 應論罰等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。四、本院按：
㈠本案爭點在稅捐客體類別屬性之認定，針對原告93、94年度 個人綜合所得稅額之認定，原告93、94年度分別申報一筆取 自蒸發公司之收入15,432,000元、36,603,300元，並將之定 性為「執行業務所得」，而扣除必要費用6,944,400 元、16 ,471,485元，以其餘額為當期執行業務所得額。被告則將該 筆收入定性為「薪資所得」，依法不得扣除必要費用，而以 該筆收入之全額為原告當期之薪資所得。
㈡處理上開爭點所需具備之法制背景說明：
⒈在現行個人綜合所得稅制下，民商法意義下之「勞務所得 」，其稅捐客體類別屬性之定性，除了「薪資所得」與「 執行業務所得」之二個端點外，是否要承認中間案型，並 將之歸入「其他所得」範疇，在法理上或許尚有討論之空 間，但在目前司法實務上，勢必要在二個端點案型中選擇 其一。
⒉二者類別屬性之區分實益，主要在於薪資所得之稅基量化 過程中，「薪資收入」即屬薪資所得，不得再扣除費用。 而執行業務所得之稅基量化過程，則許可扣除費用，若費 用不明時，尚可推計計算。
⒊由以上定性實益之說明，即可反推個人綜合所得稅制將勞 務所得劃分為「薪資所得」與「執行業務所得」之實質規 範意旨，即：
⑴取得薪資所得者，其在提供勞務過程中，除了勞務本身 之提供外，原則上沒有其他與勞務提供密切相關，在事 務本質上或日常經驗法則，必然會存在之費用支出。而 這種勞務之提供，在民商法上較接近之契約類型即是僱 傭契約下之勞務提供，其類型特徵則是受雇人應在服從 僱主指示之情況下提供勞務，但並不要求其完成工作方 能取得報酬，而是依其工作時間與工作內容計算其勞務 報酬，因此難以想像其有與報酬密切相關費用支出之可 能。
⑵取得執行業務所得者，其勞務之提供重在工作之完成， 即使在「包工不包料」之情形，勞務本身也可能需要其 他人力或物力之支援，因此在事務本質上，勞務必然伴 隨其他費用之支出，其間甚至也包括勞務提供者提升勞 務品質所須之訓練費用，民商法上較接近之案型則是承 攬契約。
⒋至於勞務給付內容之獨特性，並非區分「薪資所得」與「 執行業務所得」之判準，最多只能謂：「一般言之，當勞 務內容越具專屬性及獨特性，外在監督之可行性越低，其 勞務提供越有可能偏向歸類為承攬類型。再由其提供勞務 之獨立性，推知其可能自費尋求外力支援其勞務之提供。 而將此等獨特勞務以當成一個識別執行業務所得之輔助性 『標籤』」。但這並不是絕對判準，如果一個具體個案中 之專屬性勞務提供，在社會普遍認知之經驗中，並沒有附 隨其他人力、物力之支援，則無論其在民事法上如何定性 ，在所得稅法上，此等勞務報酬，仍應被定性為「薪資所 得」。
⒌另外所謂「執行業務者自負盈虧」之論點，基本也只是反 應了勞務提供者對工作完成成本及風險的承擔，其與勞務 給付內容之獨特性相同，同樣是識別執行業務所得之重要 「標籤」。因為當工作完成之成本及風險是勞務提供者自 行負擔時，通常也意味著其需自己添購相關設備來因應此 等支出，而且在專業勞務內容有反覆性及持續性，自行添 購設備有規模經濟之效果，例如律師、會計師可以在執業 期間內同時對數個、數十甚至數百個客戶服務，支援這些 各別勞務所需的辦公室設備或器材卻均相同，統一購買再 分攤至長期間之各個勞務中，即可降低成本。但因為一次 購入，再分攤支援數個期間之多數勞務中，若其對未來業 務數量估計有誤，即有可能承擔設備器材閒置之決策錯誤 風險，因此才謂「自負盈虧」是判斷「執行業務」之重要 指標。
㈢在上開法制背景基礎下，本案原告既然委由蒸發公司負責處 理其演藝勞務之「對外聯繫安排」及所有「管理對外公共活 動及業務、酬勞之洽談及收款等事宜」，且收取高達30% 之 報酬，在日常經驗法則即可推知，原告所有在演藝活動中之 勞務輔助支出，均由蒸發公司負擔，依上所述，原告取得之 收入應定性為「薪資所得」，被告據以認定其稅基及對應之 稅額，並為補稅之處分，即無違誤，應屬合法。原告在本案 中提出有關「其與蒸發公司間民事法律關係定性之爭議及其 對應之稅法評價」爭議內容，均無法合理解釋，原告在支付 演藝報酬30% 之高額費用予蒸發公司時，所取得之對應服務 內容，因此不具可信度，無從推翻本院已獲致之心證。 ㈣至於裁罰處分之諭知，原告雖以「蒸發公司開立予原告之扣 繳憑單上即載明為執行業務所得，而且其長期如此申報，在 以往年度均未被指為違法，因此其主觀上並無故意過失」等 情為爭執。然查：
⒈所得稅在稽徵採取自動報繳制，人民有主動申報及繳納稅 捐之義務，因此在報繳時即有誠實申報稅捐客體及正確量 化稅基之客觀義務存在。國家是保有事後查核權之方式來 確保稽徵之正確性，因此人民以往年度之錯誤申報未經稅 捐機關查核者，並不構成信賴保護原則下之信賴基礎，亦 難據為注意義務免除之依據。
⒉又由於扣繳憑單是由扣繳義務人所開立，並非國家稅捐機 關開立者，同樣難以形成信賴基礎，仍不解免人民之正確 申報稅捐義務。
⒊而從常識之角度言之，原告應該非常清楚其自蒸發公司取 得之演藝活動對價，基本上是已扣除對應費用（由蒸發公 司自行負擔）之「淨」薪資所得，其仍以執行業務收入視 之，而自行「重複」扣除45% 之實質上「不存在」費用， 而以其餘額為稅基申報，主觀上縱無故意，亦難謂為無過 失，從而被告對之課以漏稅罰，即屬適法。原告所辯其無 故意過失等情，均非可採。
㈤總結以上所述，做為本案爭訟程序標的之核課及裁罰處分客 觀上於法無違，訴願決定予以維持亦無違誤，原告訴請撤銷 為無理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 10 月 29 日 書記官 陳 可 欣
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