臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1521號
98年10月1日辯論終結
原 告 財團法人私立中華基金會
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 黃旭田 律師
陳香文 律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○（處長）住同
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間地價稅事件，原告不服臺北市政府中華民國98年5
月27日府訴字第09870061500號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告所有本市○○區○○段1小段461、462、462-1、462- 7 、462-8、4 62-9、462-10、462-11、482、484地號等10筆 土地（下稱系爭土地），經被告所屬松山分處按一般用地稅 率課徵97年地價稅計新臺幣（下同）835萬3,134元。原告不 服，申請復查，案經被告審查認為：（一）原告所有系爭土 地，原為臺北市政府工務局核發之82建字第073 號建造執照 之建築基地，預備興建體育館使用，並經被告所屬松山分處 依該執照所載興建體育館場地及非屬體育館場地面積之比例 ，分別按土地稅法第6 條：「為發展經濟，促進土地利用， 增進社會福利，對於國防、政府機關、公共設施、騎樓走廊 、研究機構、教育、交通、水利、給水、鹽業、宗教、醫療 、衛生、公私墓、慈善或公益事業及合理之自用住宅等所使 用之土地，及重劃、墾荒、改良土地者，得予適當之減免； 其減免標準及程序，由行政院定之。」同法第14條：「已規 定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價 稅。」及土地稅減免規則第8 條第1 項第5 款：「私有土地 減免地價稅或田賦之標準如下：五、經事業主管機關核准設 立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善及其他為促進公眾 利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗親成 員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本身事業用 地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當地主管稽徵機
關報經直轄市、縣( 市) 主管機關核准免徵者外，其餘應以 辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之財團法人所興辦，且其 用地為該財團法人所有者為限。」之規定減免地價稅及按一 般用地稅率課徵地價稅。第查原告前於民國（下同）85 年1 月31日向臺北巿政府工務局申請前揭建造執照之工程期限展 延43個月，經臺北巿政府工務局於85年4 月1 日以府工建字 第85018478號函准予所請，是該建築期限遂展延至87年8 月 13日屆滿，惟原告遲未完成該體育館之興建。被告所屬松山 分處於執行93年地價稅清查作業計畫時，發現上開工務局核 發之82建字第073 號建造執照業自87年8 月13日起廢止，且 原告所有系爭482 地號土地，亦非上開建築執照之建築基地 ，此有82年建字第073 號建造執照影本及臺北巿政府工務局 91年1 月7 日北市工建字第09152047400 號函附卷可稽，是 該分處乃按財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函 釋：「辦妥財團法人……之用地，在興建前申請依土地稅減 免規則第8 條第1 項第9 款……規定免徵地價稅，應依左列 規定辦理：( 一) 由土地所有權人或典權人檢附……建築管 理機關核發之建造執照影本，依土地稅減免規則第22條規定 ，向土地所在地主管稽徵機關申請，並依同規則第24條規定 核定減免。( 二) 建造執照核發後逾期未開工、執照經作廢 者，視同未興建，應即恢復徵收，並補徵原免徵稅款。( 三 ) 建造執照核發後已動工興建，但逾主管建築機關核定之建 築期限仍未完工，執照經作廢者，應自主管建築機關核定期 限之次年（期）起恢復徵收。」意旨，審認系爭土地於建造 執照核發後雖動工興建，但逾主管建築機關核定之建築期限 仍未完工，執照並經作廢，自應自主管建築機關核定期限（ 即建築期限）之次年（期）起恢復徵稅。被告所屬松山分處 依上開函釋意旨，核定自建造執照作廢之次年（即88年）起 恢復徵收地價稅。又原告於96年8 月28日再次向該分處申請 減免系爭土地地價稅，經該分處於96年9 月5 日派員現場勘 查，系爭土地現場除已存在之地下1 層之地基，地上有一供 保全人員居住之鐵皮屋外，並無任何建物，顯無作公益使用 之事實，此有現場勘查照片17張附卷可稽，核與前揭土地稅 減免規則第8 條第1 項第5 款規定不符，該分處乃於96年9 月6 日以北市稽松山甲字第09631037300 號函否准申請。嗣 97年地價稅開徵，該分處據以按一般用地稅率核定系爭土地 97年地價稅，洵屬有據。（二）原告主張其為公益財團法人 ，且系爭土地亦屬其為辦理公益體育活動事業所需用地，並 經目的事業主管機關臺北市體育處予以肯認，與土地稅減免 規則第8 條第1 項第5 款之構成要件相符，應免徵地價稅乙
節，本案經被告所屬松山分處98年1 月7 日現場勘查系爭10 筆地號土地，現場除已存在地下1 層之建築物，地上有水泥 樓板，並無任何供公益使用之事實，此有現場勘查照片15張 及現場勘查紀錄表乙份附卷可稽。次查原告雖屬前揭土地稅 減免規則第8 條第1 項第5 款規定之促進公眾利益不以營利 為目的之事業，惟適用前揭規定之土地，尚須以不特定第3 人為受益對象及供事業本身使用為要件，系爭土地之建造執 照前經主管建築機關廢止失效，則原告興建體育館之計畫顯 有事實之不能，亦無其他興建計畫或實際使用情事足資認定 系爭土地仍為原告本身事業所用。（三）原告主張土地稅減 免規則第8 條第1 項第5 款並未明文規定須以領有建築執照 或土地正在使用為必要條件，而財政部80年11月27日臺財稅 字第800757304 號函釋增加母法所無之限制，違反法律保留 原則及租稅法定主義。又系爭土地之利用既已經臺北市政府 教育局及體育處認定為公益用地，且不得變更用途，應以足 作為系爭土地未來使用狀態之一種保證云云，查土地稅減免 規則係由土地稅法第6 條及平均地權條例第25條之授權而由 行政院訂定，則適用該規則時，自應審酌前揭條文規定之立 法意旨，即應審核系爭土地之使用是否達成發展經濟、促進 土地利用、增進社會福利之目的為斷，並以該土地或其地上 建物之實際使用狀態為依據，此有最高行政法院92年判字第 1562號裁判可資參照。經查系爭土地原係中華體育館用地， 該館發生火災於80年拆除，82年取得建造執照後，遲至85年 始動工，為便於稽徵機關確認體育場興建完工前之土地用途 以為核稅之依據，財政部乃於89年2 月18日以臺財稅第0890 451418號函釋：「主旨：有關財團法人臺北市私立中華體育 館文化活動中心基金會所有貴市○○段○○段461 、462 地 號等2 筆土地，原經核定減免地價稅，嗣因中華體育館發生 火災於80年拆除，82年取得建造執照後，因故遲至85年始動 工，如經查明該2 筆土地確係供興建體育館場之用，其地價 稅准予參照本部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函有 關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅之處理規定辦理。」規定 處理方式，以保障土地所有人之權益，並非將原告視為寺廟 或宗教團體。況行政機關基於法定職權，就行政法規所為之 釋示，係闡明法規之原意，此有司法院釋字第287 號解釋意 旨可參。依此，財政部80年11月27日臺財稅字第800757304 號函釋僅係闡明空地在興建建物以前，稽徵機關判定其使用 狀態之原則，而被告所屬松山分處係依前揭土地稅法第14條 規定核課系爭土地之地價稅，故並無違反租稅法律主義之問 題，是原告主張顯係誤解，應不足採。且原告92年地價稅、
被補徵88年至90年地價稅及92年差額地價稅、93年地價稅、 94年地價稅、95年地價稅提起行政救濟結果，業分別經最高 行政法院96年度判字第01269 號判決上訴駁回、本院94年度 訴字第3899號、94年度訴字第4034號、95年度訴字第1869號 、96年訴字2562號判決駁回在案。從而，被告所屬松山分處 按一般用地稅率核定系爭土地97年地價稅，揆諸前揭法條及 財政部函釋規定並無違誤。遂作成98年2 月9 日北市稽法乙 字第09732536400 號復查決定（下稱原處分），駁回其復查 之申請。原告仍表不服，提起訴願，遭決定駁回，遂提起本 件行政訴訟。
二、本件原告主張：
（一）依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給 予適當之補償或減免稅賦：
1.按內政部審查內政業務財團法人設立許可及監督要點（以 下簡稱監督要點）第16條第2項規定：「財團法人解散後 其賸餘財產之歸屬，依民法第四十四條規定應依其章程或 遺囑之規定。但不得歸屬任何自然人或營利團體。捐助章 程或遺囑未規定者，其賸餘財產應歸屬其住所所在地之地 方自治團體」。本件原告並於章程第15條明示：「……如 因重大事故，致本會設立目的不能達成，必須解散時，經 依法解散之剩餘財產，不得歸屬於任何個人或任何私人企 業機構，經主管機關同意後，全部捐贈予本會董事會預先 選定之同性質財團法人或所在地之地方自治機關，或政府 指定相關之法人。」此有原告章程影本乙份可稽。 2.次按司法院釋字第369號解釋：「憲法第十九條規定『人 民有依法律納稅之義務』，係指人民有依法律所定要件負 繳納稅捐之義務或享減免繳納之優惠而言。」已闡明稅捐 法定主義甚明。復按土地稅法第6條規定：「為發展經濟 ，促進土地利用，增進社會福利，對於國防、政府機關、 公共設施、騎樓走廊、研究機構、教育、交通、水利、給 水、鹽業、宗教、醫療、衛生、公私墓、慈善或公益事業 及合理之自用住宅等所使用之土地，及重劃、墾荒、改良 土地者，得予適當之減免；其減免標準及程序，由行政院 定之。」
（二）本件應審認「土地建物現況與原告事業目的之關連性」， 而非逕以「建照存否」或另加設「使用期間」要件作為判 定原則：
1.財政部就寺廟所作函釋「標準」，並不適用於本件： ⑴最高行政法院96年判字第992 號裁判，業於○○慈善事 業基金會乙案中明揭：「財政部八十年十一月二十七日
臺財稅字第八００七五七三０四號函釋……顯係對辦妥 財團法人或寺廟登記之宗教團體所取得為興建寺廟、教 堂等之用地所為函釋，本件並非興建寺廟、教堂，自無 財政部八十年十一月二十七日臺財稅字第八００七五七 三０四號函釋之適用，……案情有別，尚難比附援引」 等旨。
⑵法條文義及立法目的而言，前開函釋顯係規範減免規則 第8條第1項第9款之情形，按該款法條規定：「有益於 社會風俗教化之宗教團體，經辦妥財團法人或寺廟登記 ，其『專供』公開傳教佈道之教堂、經內政部核准設立 之宗教教義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂 祠廟用地，全免。但用以收益之祀田或放租之基地，或 其土地係以私人名義所有權登記者不適用之。」此處之 減免對象顯係就建造專供公開傳教佈道之教堂、宗教教 義研究機構、寺廟用地及紀念先賢先烈之館堂祠廟之土 地所為之免徵規範，即僅以建造相關建物之用地為減免 對象，故將用以收益之祀田或放租之基地排除適用，其 免徵標準自係以建物建照之有無為據，然同條項第5款 所規定者，乃係「本身事業用地」，顯「非」限於建造 房屋之範圍，自不得以取得建照或建造之有無為認定之 依據，此乃考量前開監督準則第5條、第18條已就公益 財團法人財產及收益用途明文限制，其全部財產或收益 均應符合公益目的，故無限制其捐助之土地，必須用以 建造房屋之必要，更無強制其須取得建照，才得免徵稅 賦之必要性，否則必使公益財團法人之營運更顯困難， 反有阻礙推動公益發展之目的。
⑶再者，以立法歷程來看，行政院59年4月3日令頒修正土 地稅減免規則（原為土地賦稅減免規則）其中曾另針對 寺廟、教堂及專供祭祀先哲先烈之祠堂空地面積免稅比 例為特別限制，而增訂減免規則第11條（按即現行減免 規則第8條）第1項第12款規定：「前款之寺廳、教堂、 祠堂在實施都市平均地權地區內者，在同一圍牆內之房 舍用地，其空地、通路、運動設備，庭園及種花木等用 地，其減免地價稅面積以不超過總面積百分之五十為限 。」修正說明亦提及：「都市土地價值不斷提高，關於 有益於社會風俗教化，專供公開傳教佈道之教堂、寺廟 用地，及專供祭祀先哲先烈之祠堂用地之免征賦稅，修 正案除規定應以辦妥財團法人或寺廟登記為必具條件外 ，為促進土地利用，防止轉售圖利，特規定各項用地其 在實施都市平均地權地區範圍內者，其空地、道路、運
動設備、庭園及裁種花木等用地減免地價稅面積，以不 超過總面積百分之五十為限。」然就同條項第5款之公 益事業用地，卻「從未」就公益事業空地面積使用，增 加相同之限制（參照財政部稅制委員會及中國租稅研究 會合編之中華民國稅務通鑑內容），由此足證，該兩者 減免稅賦之立論基礎根本完全不同，前者乃係基於公益 事業之全部財產公益公用性質，後者則是順應社會風俗 ，本無法相互比附援引各別之減免標準。被告未察，強 將前開函釋「標準」適用於本件情形，而為不利於原告 之認定，顯屬違誤。
2.土地稅減免規則本身，就是否以「使用期間內」作為免稅 要件已明顯區隔為不同規定類型：
⑴由法條文義來看，依土地稅減免規則第8條第1項第10款 規定：「無償供給政府機關、公立學校及軍事機關、部 隊、學校使用之土地，在使用期間以內，全免。」第9 條規定：「無償供公共使用之私有土地，經查明屬實者 ，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但其屬建造房屋 應保留之空地部份，不予免徵。」等語。惟於同規則第 8條第1項第5款之規定：「私有土地減免地價稅或田賦 之標準如下：……五、經事業主管機關核准設立之私立 醫院、捐血機構、社會救濟慈善事業及其他為促進公眾 利益，不以營利為目的，且不以同業、同鄉、同學、宗 親成員或其他特定之人等為主要受益對象之事業，其本 身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事業，經由當 地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機關核准免 徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥登記之 財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為限。 」則完全「未」提及「使用期間內」之用語。
⑵由立法目的來看，該土地稅減免規則第8條第1項第5款 與同條項第10款、第9條，乃係就「公益財團法人事業 用地」及「無償供政府、公共使用」之私有土地等不同 情狀，分設免徵地價稅之規定，上開規定雖均在獎勵促 進公共利益之土地所有人，然詳究其條文內容，立法者 「僅」對後者設定「在使用期間內」方得免徵之要件， 就前者即「未」設有此項限制，量其立法目的，除係顧 及在國家財力不足無法廣籌經費、普遍設立公益機構之 情況下，獎勵私人興辦之目的，亦同時審酌公益財團法 人就其捐助土地(財產)，本質上即有使用限制，且日後 該公益財團法人之捐助財產所有權，將可能全數歸屬於 地方自治團體等法令限制，與一般所有權人相較，已明
顯產生特別犧牲情事。且依前開監督準則公益財團法人 之所有財產、收入「均」既須係全數用於公益目的，而 無營利之可能，而縱然解散，其名下所有財產將來亦全 部歸屬於其他公益法人或地方自治團體，其對於社會公 共利益所課予之義務，已足以填補因此而免徵之稅賦， 自無另加設必須在「使用期間」內，方得免徵地價稅之 要件甚明。
⑶由上說明可知，自不能將「使用期間內」之限制要件， 擴張解釋於其他減稅或免稅條款標準，而應衡酌個別免 稅條款之規範目的，就所謂「土地實際利用情況」為符 合個別法規範目的之解釋及認定。若「統一」援引「使 用期間內」之概念，作為其他減、免稅條款認定之判準 ，不僅有礙於個別規範目的之達成，更增加了法律所無 之限制。
⑷是以，本件縱認土地稅減免規則第8條第1項第5款中有 關公益財團法人「本身事業用地」，係以土地實際利用 狀況而定，亦應以系爭土地是否歸該本身事業目的所用 ( 非他用)來判定，而非僅由形式上「建照存否」作為 判準，亦不得逕將其他免稅條款規定之「使用期間內」 概念作為限制要件，否則不僅未兼顧實質規範目的，更 與法律區隔類型意旨不符。
⑸況查，土地稅減免規則第8條第2項，另就私立社會救濟 慈善各事業之「非事業用地」，尚明文得專案報請減免 地價稅或田賦，何以確依主管機關核定規劃，完全用於 「本身事業目的」用途之用地，既查無提供他用之情事 ，僅因暫存障礙致無法使用，則須依一般稅率課徵全部 地價稅，完全無減免之空間，顯非立法本意。
（三）系爭土地「實際現況」仍保持在「興建體育館中之狀態」 ，與本身事業目的直接相連，並「未」供作他用，仍屬事 業用地，原處分認定顯然違誤：本件被告認定系爭土地非 原告事業用地，無非係以系爭土地建照遭廢止、尚未復工 為由云云，惟查：
1.最高行政法院92年判字第1562號判決，係因足以認定土地 「供作他用」，且與本身事業目的「無關」，方為排除適 用：被告雖援引最高行政法院92年判字第1562號裁判內容 ，謂其指明「土地賦稅之減免，自須審究其土地之實際使 用情形而定，並非僅須經事業主管機關核准設立並辦妥財 團法人登記之私立醫院之所有土地均得免徵地價稅」等語 ，然詳究該判決內容明白記載：「系爭土地為臺北市政府 列入媒體文化園區計畫，非屬行政院衛生署原核可上訴人
使用醫療用地範圍，雖經行政院衛生署許可於系爭土地擴 建醫療大樓，惟於上訴人未依規定向主管機關申請核發建 築執照前，尚難遽認其使用情形係供作醫療使用。況系爭 土地之實際使用情形，係供員工網球場使用，……」等語 。足見前開判決顯係基於該土地尚「非」屬行政院衛生署 核可之醫療用地，且實際上經查獲係「供他用」(即員工 網球場)之緣故，方遭認定為「非」事業本身用地，而非 「僅」因其未申請建照而予以排除，原訴願決定機關未予 詳究，實為誤解，此有該裁判可稽，先予敘明。 2.系爭土地現況「已被從事或規劃從事」作為原告事業用途 ，亦即興建體育用館中，與原告事業目的具「重大關連性 」：
⑴租稅實質認定原則，應依個別條款規範目的為不同判準 之調整，已於前詳述。本件系爭土地自始即為原告「唯 一」之體育事業用地，主要受益對象為「非特定市民」 等情，業經主管機關即臺北市體育處94年1月27日北市 體處綜字第0940063300號函示證實：「本案既經查明財 團法人私立中華體育基金會之土地主要受益對象為非特 定市民，而該基金會亦係經事業主管機關核准設立促進 公眾利益之事業，其本身事業用地，惠請貴處依前揭土 地稅減免規則第五條第一項第五款但書規定，由當地主 管稽徵機關報請直轄市主管機關或縣(市)政府核准免徵 地價稅。」等語，此有該函文影本乙份可證。
⑵況查，被告歷年來現場會勘及迄98年1月7日再派員現場 勘查時，即可證實系爭土地上確已存在因興建體育館而 存在地下一層地基，地上設有水泥樓板，而為原告本身 事業目的所用乙事，且並無其他建物或實際供事業目的 以外用途使用之情，此有98年1月7日臺北市稅捐稽徵處 松山分處會勘紀錄表影本各乙份可稽。足證系爭土地「 實際上」自始至終均供興建體育館使用，從未變更。縱 目前因遭不肖建商惡意刁難，致生暫時無法續建之障礙 ，仍未改變系爭土地「實際現況」即「興建體育館中之 狀態」，亦即「主管機關原始規劃事業活動之著手準備 狀態」，既經現場勘查後，證實確仍維持原告事業目的 著手準備狀態，並未供作他用，豈能僅以「形式上」建 照存否，為不利原告之認定，全然漠視於系爭土地建物 現況與原告事業目的之「重大關連性」，而將系爭土地 排除於原告事業本身用地範圍外，如此一來，不僅違反 土地稅減免規則第8條第1項第5款促進公益事業發展之 規範目的，反抵觸前述最高行政法院92年判字第1562
號裁判意旨所明揭之實質認定原則。
3.綜上所述，本件原告所有之系爭土地，乃原告「唯一」之 公益事業用地，既已依前開法令規定限制公益用途，系爭 土地現況經查證仍保持在原告事業目的著手準備之興建中 狀態，並未提供他用，依前開說明，自應適用土地稅減免 規則第8條第1項第5款規定甚明，被告逕以形式上建照存 否或自行加設「使用期間內」之限制要件，為不利原告之 認定，全然無視於系爭土地與原告事業目的之重大關連性 ，致原告唯一之事業用地，歷年來遭被告課徵大額之地價 稅賦（每年均須繳交將近千萬元之地價稅），業已導致原 告會務推行更形困難，如此惡性循環下，更無復工之可能 ，原告更因此面臨查封拍賣之虞，存立岌岌可危，益證被 告作為實已悖於土地稅法第6條獎勵公益事業發展之規範 目的，及基於該規範目的所應為之實質認定原則。（四）退步言之，系爭土地仍保持在體育館興建狀態，縱無法適 用免稅規定，亦應適用土地稅法第18條第1項第2款特別優 惠稅率，以符公允：
1.依我國司法院大法官之解釋，特別犧性亦屬獨立之補償原 因，如：釋字第336號即指明：「（都市計畫法）第四十 九條至第五十條之一等條文設有加成補償，許為臨時建築 使用及免稅等補救規定，然非分就保留時間之久暫等情況 ，對權利受有個別損害，而形成特別犧牲(Sonderopfer) 者，予以不同程度之補償。」及釋字第400號解釋：「既 成道路符合一定要件而成立公用地役關係者，其所有權人 對土地既已無法自由使用收益，形成因公益而特別犧牲其 財產上之利益，國家自應依法律之規定辦理徵收給予補償 。」另釋字440號解釋：「人民之財產權應予保障，憲法 第十五條設有明文。國家機關依法行使公權力致人民之財 產權遭受損失，若逾其社會責任所應忍受之範圍，形成個 人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主管機關對於既成 道路或都市○○道路用地，在依法徵收或價購以前埋設地 下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使，致生損失，形 成個人特別之犧牲，自應享有受相當補償之權利。」等語 甚明。次按供體育場所用地之土地，應按千分之十計徵地 價稅，土地稅法第18條第1項第2款明文規定，畢竟供體育 場所用地之土地，已受限僅能供特定公益用途，對於土地 所有權人構成使用限制，即形成特別犧牲，依前開大法官 解釋意旨，國家自應依法律規定給予補償或至少依優惠稅 率核課稅賦，方為公允。
2.本件原告係以發展體育文化事業為宗旨，而系爭土地為原
告之唯一之公益事業用地，即原中華體育館之用地，該體 育館本係作為促進全民體育活動所用，惟於77年間因發生 火災拆除，原告於82年取得建造執照後，即從事體育館之 重建，嗣雖因廠商惡意刁難，中斷重建進度致建照遭廢止 ，然系爭土地仍不失為公益體育事業用地之本質。 3.系爭土地既屬公益事業用地，業經法令限制其用途，已如 前述，此亦經臺北市政府教育局以85年3月12日北市教五 字第02100 號函重申系爭土地用途只能用於原興辦之公益 事業用途（即發展全民體育文化事業之公益目的），不得 變更之意旨，此有臺北市政府教育局該函文影本乙份可證 。系爭土地之使用權利既遭限制，原告僅能依目的事業主 管機關即臺北市教育局所核定規劃之公益用途使用，足見 系爭土地依法令規定產生限制使用目的（即用於體育事業 ）之效果，仍然持續不變，並不因暫存障礙狀態而不同。 4.況且，臺北市政府教育局前開函文亦指明，無論系爭土地 將來繼續重建或遭他人查封拍定，均「只」能在原興辦之 公益事業用途上使用，「不得變更」，益證原告將來「必 須」以系爭土地作為體育事業用途之既存事實。是以，縱 原告或拍定人將來繼續使用系爭土地，仍同受目的事業主 管機關即臺北市政府教育局核定規劃之使用目的限制，而 僅能用於興辦體育事業，此已足以保證及認定本件確具有 按目的事業主管機關核定規劃使用之情，應符合土地稅法 第18條第1項第2款規定，而有優惠稅率之適用。（五）就適用免稅要件部分：
1.被告雖辯稱其核課之課徵標準係依據財政部89年2月18日 臺財稅字第0890451418號函釋參照該部80年11月27日臺財 稅字第800757304號有關寺廟教堂用地興建前徵免地價稅 之規定辦理云云。
2.惟查，上述函釋僅係財政部單方面依職權所為之函釋，其 所自為之限制判準，非可等同於法律視之，合先敘明。 3.再者，土地稅減免規則第8條第1項第5款規定：「經事業 主管機關核准設立之私立醫院、捐血機構、社會救濟慈善 及其他為促進公眾利益，不以營利為目的，且不以同業、 同鄉、同學、宗親成員或其他特定之人等為主要受益對象 之事業，其本身事業用地，全免。但為促進公眾利益之事 業，經由當地主管稽徵機關報經直轄市、縣（市）主管機 督核准免徵者外，其餘應以辦妥財團法人登記，或係辦妥 登記之財團法人所興辦，且其用地為該財團法人所有者為 限」，以體育公益事業為例，立法者並「未」限制其事業 用地，只能用於興建體育場館之用途，而僅明文限制原則
上須為該財團法人所有之要件。從而，縱使系爭土地非作 為體育場館使用，只要系爭土地為公益事業所有，且其收 益作為公用，無另供作私用之情，即符內政部審查內政業 務財團法人設立許可及監督要點所揭示公益事業全部財產 公益公用之性質，而符免稅要件。此顯與土地稅減免規則 第8條第1項第9款所規定：「有益於社會風俗教化之宗教 團體，經辦妥財團法人或寺廟登記，其專供公開傳教佈道 之教堂，經內政部核准設立之宗教教義研究機構、寺廟用 地及紀念先賢先烈之館堂祠廟用地，全免。但用以收益之 祀田或在放租之基地，或其土地係以私人名義所有權登記 者不適用之」，僅「專供」教堂、寺廟之用地，方得免稅 之情形，明顯不同，當不能將其限制判準比附援引，上述 函釋顯然違反立法者已明白表示之立法意旨。
4.此外，最高行政法院92年判字第1562號判決，係以公益法 人所有之土地，遭查明「另供私用」之情形，不符公益公 用之性質，方排除免稅規定之適用，然本件系爭土地「從 無」另供私用之情形，豈能逕依職權以函釋不當排除前述 土地稅減免規則之適用。然被告未能及時辨察，前揭立法 歷程及規範目的之差異，誤令原告繳交巨額之地價稅致訟 累多年，已嚴重傷害原告公益法人之存立，實有待本院明 察，及時糾誤，以維護民眾權益。
（六）就適用特別稅率部分：
1.按土地稅法第41條第1項後段規定：「前已核定而用途未 變更者，以後免再申請。」本件系爭土地前經核定為體育 場所用地，迄今未曾變更用途，依前開規定，原無另行申 請之必要，先予敘明。
2.依法律或命令限定公益用途或為其他限制之土地，本應給 予適當之補償或減免稅賦：依我國司法院大法官之解釋， 特別犧牲亦屬獨立之補償原因，如：釋字第336號即指明 ：「(都市計畫法)第49條至第50條之1等條文設有加成補 償、許為臨時建築使用及免稅等補救規定，然非分就保留 時間之久暫等情況，對權利受有個別損害，而形成特別犧 牲(Sonderopfer)者，予以不同程度之補償。」及釋字第 400號解釋：「既成道路符合一定要件而成立公用地役關 係者，其所有權人對土地既已無法自由使用收益，形成因 公益而特別犧牲其財產上之利益，國家自應依法律之規定 辦理徵收給予補償。」另釋字440號解釋：「人民之財產 權應予保障，憲法第十五條設有明文。國家機關依法行使 公權力致人民之財產遭受損失，若逾其社會責任所應忍受 之範圍，形成個人之特別犧牲者，國家應予合理補償。主
管機關對於既成道路或都市○○道路用地，在依法徵收或 價購以前埋設地下設施物妨礙土地權利人對其權利之行使 ，致生損失，形成其個人特別之犧牲，自應享有受相當補 償之權利。」等語甚明。
3.土地稅減免規則第8條第1項第5款免稅規定與土地稅法第 18 條特別稅率規定，乃不同程度之補償，規範目的不同 ，非可等同視之：
⑴按憲法第15條、第19條、第23條及第172條規定。準此 ，限制人民財產權之所以在形式上必須遵守法律保留原 則，從而衍生授權明確性原則，其憲法理論之基礎，在 於立法者與行政機關之功能權限分配，涉及人民基本權 利限制程度的「衡量」，係專屬於立法者。立法者授權 行政機關訂定抽象的規範，則屬立法權限之移轉，其界 限亦在於立法者已經衡量的範圍內，再由行政機關就立 法者已預先決定的基本權利限制的案件類型內，進行裁 量，行政機關不得自行創設新的基本權利限制的案件類 型。若立法權限移轉不設任何界限，或是立法者放棄衡 量，全面授權行政機關，則等同掏空立法者之權限，毀 棄憲法關於國家機關權限分配之權力分立原則的基本價 值決定。所以根據歷年來司法院大法官解釋與我國憲法 釋義學發展所形成的通說見解，國家對人民財產權進行 限制甚至剝奪，在形式上必須遵守法律保留原則與租稅 法定主義。固然並非一切自由及權利均無分軒輊受憲法 毫無差別之保障，但何種事項應以法律直接規範或得委 由命令予以規定，與所謂規範密度有關，應視規範對象 、內容或法益本身及其所受限制之輕重而容許合理之差 異，是為「層級化法律保留」之體系要求，司法院大法 官釋字第443號解釋同揭此旨。
⑵再者，依土地稅法第6條減免地價稅與依同法第18條第 1項適用特別稅率之地價稅，雖均有減輕稅負之效果， 但二者之目的未盡相同，減輕稅賦之標準與程序顯然有 異，況適用特別稅率之用地，於法律有特別規定時，亦 可再視其是否有減免事由，而獲進一步之租稅減免，故 二者尚難等同視之，司法院大法官釋字第619號解釋明 揭此旨。亦即土地稅法第6條所授權訂定之土地稅減免 規則第8條第1項第5款免稅要件與土地稅法第18條適用 特別稅率要件，乃屬不同程度之補償，而兩者規範目的 既不相同，適用要件及判準，自當有異，而應綜合立法 者已擇定之個別規範要件、目的分別認定，非得套用統 一之標準作成判斷甚明。
4.土地現況並非土地稅賦減免與否之唯一依據，應併審酌目 的事業主管機關是否按核定規劃使用之認定意見：按土地 稅法第18條第1項明文規定，供體育場所用地直接使用之 土地，按千分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關 核定規劃使用者，不適用之，顯見本條對於排除適用特別 稅率與否，乃係究土地是否按核定規劃用途使用而定，立 法者顯已授權目的事業主管機關參與認定過程。以工業用 地為例，財政部68 年9月14日臺財稅字第36472號函釋， 若工業興辦人或土地所有權人向工業主管機關取證，稽徵 機關即宜憑之作為特別稅率課徵地價稅；財政部83年5月 24日臺財稅第831595531號函釋同樣敘明：「……高爾夫 球場經目的事業主管機關核准許可設立後，未經核准開放 使用前，可通知土地所有權人取具主管機關核准延期證明 文件，以憑認定其是否已按核定規劃使用，……」；財政 部69年5月28日臺財稅第34244號函釋更揭示：「……土地 原為工廠用地，該工廠已停工但仍作該公司銷售產品之儲 運及轉運使用，依照本部六八臺財稅第三六四七二號函規 定，由該公司向工業主管機關取證，倘證實仍符按核定規 劃使用，自可按工業用地稅率課徵地價稅。」等語，益證 土地稅法第18條特別稅率之認定，並「非」以土地之實際