臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1271號
98年10月1日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 蔡朝安 律師
複 代理人 李益甄 律師（兼送達代收人）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間所得稅法事件，原告不服財政部中華民國98年4 月
29日台財訴字第09800131740 號（案號：第00000000號）訴願決
定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告係大聯大投資控股股份有限公司（下稱大聯大公司）負 責人，即所得稅法第89條第1 項規定之扣繳義務人。該公司 於民國（下同）96年度給付薪資所得（員工分紅配股）合計 新臺幣（下同）36,000,000元，未依規定扣繳稅款2,160,00 0 元，案經被告查得，乃按應扣未扣稅額處1 倍之罰鍰2,16 0,000 元。原告不服，申請復查，經被告98年1 月10日財北 國稅法二字第0980214551號復查決定書駁回；原告仍不服， 向財政部提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政 訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件被告於97年6 月19日函請大聯大公司及原告提示資料之 行為，僅係一般性、例行性之瞭解、查核行為，並非已確實 掌握具體可疑之違章事實，是原告於97年7 月18日自動補繳 稅款，應得適用稅捐稽稽徵法第48條之1 規定免予處罰： ⒈按「納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款 者，凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人 員進行調查之案件，下列之處罰一律免除；其涉及刑事責 任者，並得免除其刑：一、本法第41條至45條之處罰。二 、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。」稅捐稽徵法第48條之 1 第1 項定有明文，前開條文係68年8 月6 日新增，考其 增定之立法目的，在於「納稅義務人有短漏稅捐情事者， 除已經人檢舉及已經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查者外，如能自動向稽徵機關補繳所漏稅捐者，自宜
經常加以鼓勵，俾能激勵自新，茲增訂本條，規定各稅法 所定有關漏報、短報之處罰一律免除，但其本應依刑法等 法律論處之處罰，則不包括在內。」是於解釋適用該條文 時，自應緊扣其「鼓勵自新」之立法精神，方符法旨。 ⒉再按最高行政法院90年度判字第1147號、91年度判字第13 45號判決均認基於稅捐稽徵法第48條之1 「鼓勵自新」之 立法目的，於解釋該條之調查行為時，自應以稽徵機關對 某一特定個案已發現異常狀況，而確實掌握「具體可疑之 違章事實」為要件，並不包含稽徵機關之例行瞭解及查核 行為。
⒊再者，於納稅義務人自動補繳稅捐之情形，如因稽徵機關 認定補繳係在調查基準日後，而遭論以違章處罰，往往造 成納稅義務人莫大之負擔，更令納稅義務人對於是否自動 補繳乙事裹足不前。有鑑於此，遂有立法委員提出有關稅 捐稽徵法第48條之1 之修正議案，刪除該條文句中「未經 稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查」字句，以貫 徹該條「鼓勵自新」立法精神。
⒋經查，被告所屬大安分局97年6 月19日財北國稅大安綜所 字第0970215031號函之來文主旨為：「台端為大聯大投資 控股股份有限公司之扣繳義務人，為瞭解該單位95、96、 97年度給付各類所得辦理扣繳暨申報扣免繳憑單情形，請 於97年7 月15日提示說明二資料前來本分局備查，請查照 。」前開函文說明二要求原告提示之資料，其範圍則涵蓋 前開三年度之「總分類帳、薪工資印領清冊及員工薪資所 得受領人免稅額申報表、各類所得扣繳資料、營業（辦公 ）廳舍、倉庫、廠房之地價稅暨房屋稅繳款書收據聯及租 賃契約書」等項，自其內容以觀，應屬例行性檢查，而非 已對大聯大公司96年度給付所屬子公司之員工分紅配股， 認定有漏未扣繳稅款之事，謹說明如下：
⑴前開函文並未明確指摘大聯大公司或原告在某一特定年 度有違章之事實，而係廣泛籠統地要求原告就最近三年 度提示相關扣繳資料備查。
⑵其次，其要求原告提出之扣繳資料，包含三年度之各類 所得扣繳資料，原告究竟係於給付何種所得時有漏未扣 繳稅款之違章情事，亦未見其明確指出。
⑶最後，其來函僅係請大聯大公司及原告提供相關資料予 以瞭解、備查而已，顯見僅屬稽徵機關之一般性、例行 性之瞭解、查核行為。
㈡被告主張本件違章事實之調查基準日為97年6 月19日，惟其 對於前開請求提供資料之行為是否已該當「經稽徵機關或財
政部指定之調查人員進行調查」，並未舉證以實其說，顯與 行政程序法第9 條及第36條有違：
⒈行政程序法第9 條規定：「行政機關就該管行政程序，應 於當事人有利及不利之情形，一律注意。」第36條規定： 「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意。」是賦予行政機關於 執行行政事務時之客觀性注意義務。
⒉次按最高行政法院89年度判字第655 號判決：「查稅捐稽 徵機關就其核稅或科處罰鍰之基礎事實存在，應負舉證責 任，縱然依法律規定或其他事實，可推定基礎事實存在， 如納稅義務人能提出反證，則依舉證責任轉換之法理，仍 應由稅捐稽徵機關負舉證責任。」是於納稅義務人自動補 繳所漏稅捐之情形，如稽徵機關仍認其補繳稅捐之時點係 在稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之後，而不 得適用稅捐稽徵法第48條之1 免予處罰，自應由稽徵機關 就調查時點在先乙節負證明之責。查被告前開97年6 月19 日函文僅屬之一般性、例行性之瞭解、查核行為，而非已 確實掌握具體可疑之違章事實，已如前述，揆諸前開最高 行政法院判決所示，被告對於調查時點在先乙節既未詳為 舉證，自不得逕認本件無稅捐稽徵法第48條之1 之適用。 ⒊次查，訴願決定另援引高雄高等行政法院94年度簡字第21 8 號判決，以該條所稱「經稽徵機關或財政部指定之調查 人員進行調查」，應係指「稅捐稽徵機關對某一特定事件 已產生懷疑，而針對該特定事件已開始發動調查程序，且 從已掌握之證據資料中，對違章事實之存在產生高度可能 存在之合理推測之情況」，而認調查程序之發動有無對外 宣示或表徵，或已否產生構成違章事實之明確認定，並非 所問。然自被告97年6 月19日函文所載，其所請求原告提 供之資料包含95年至97年共3 年度之各類所得扣繳資料， 如何認定其於當時已對本件違章事實（即大聯大公司96年 度給付所屬子公司之員工分紅配股所得）產生懷疑，並進 而發動調查程序？被告對此疏未調查即對原告處以罰鍰， 顯與行政程序法第9 條及第36條規定有違。
㈢被告內部紀錄並未登載「調查基準日」為97年6 月19日，且 其所稱亦與書面記載矛盾：
⒈按財政部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函釋規定 ：「綜合所得稅納稅義務人如短漏報所得或未依法辦理結 算申報已達裁罰標準之漏稅案件，除列選案件外，應以寄 發處分書日（發文日）為調查基準日。惟若於寄發處分書 前經稽徵機關進行函查、調卷、調閱相關資料或其他調查
作為者，稽徵機關應詳予記錄以資查考，並以最先作為之 日為調查基準日。」
⒉遍觀原處分卷所載，被告於97年6 月19日發函事項，僅係 依所得稅法第95條規定所為之一般扣繳檢查，並未於卷內 載明對於系爭扣繳義務之違反已生如何之懷疑，直至97年 7 月24日始將違章事實登載於扣繳檢查報告表，參諸財政 部82年11月3 日台財稅字第821501458 號函所示，如被告 仍主張97年6 月19日為調查基準日，應由其負舉證之責。 ⒊次查，被告所作「扣繳義務人有關扣繳之違章案件移送表 」係以「97年7 月16日」為本件查獲日期，惟該日乃原告 委任人員於向被告說明時，主動坦承本件有漏未扣繳稅款 之情形，此有卷附委任書及98年2 月16日訴願書可稽，尚 非被告調查所致之結果，益證被告主張97年6 月19日為調 查基準日，顯與書面記載不符，亦非足採。
⒋末查，最高行政法院98年度判字第787 號判決已闡明於未 經檢舉之案件，所謂進行調查之基準日應指查獲納稅義務 人違章事實之日期，於本件之情形，原告已於97年7 月16 日向被告主動坦承違章之事實，且於97年7 月18日補繳稅 款，其行為均發生於遭被告查獲之前，自屬自動補繳稅款 ，而得依稅捐稽徵法第48條之1 規定免罰。
㈣另被告主張「調查之方式、過程以及調查之結果，並不能影 響有關機關是否已開始進行調查之事實之認定」乙節，仍應 以「有充分之事實證明有關機關對某一特定個案申報異常之 狀況，開始進行進一步瞭解之行為」為前提：
⒈按最高行政法院91年度判字第1345號判決見解，稅捐稽徵 法第48條之1 所謂「進行調查」，雖調查之方式、過程以 及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行調查 之事實之認定，然仍應以有充分之事實證明有關機關對某 一特定個案申報異常之狀況，開始進行進一步瞭解之行為 為要件。
⒉查被告主張雖未能查得違章事實，仍為稅捐稽徵法第48條 之1 所謂之進行調查云云。前開判決雖稱調查之方式、過 程以及調查之結果，並不能影響有關機關是否已開始進行 調查之事實認定，惟其適用之前提，仍應以有充分之事實 證明有關機關對某一特定個案申報異常之狀況，開始進行 進一步瞭解之行為為限，被告97年6 月19日之發函，僅係 例行性之了解、查核行為，並非對於特定申報異常況狀所 為調查，本無前開判決之適用。
⒊次查，前開判決旨在說明於稽徵機關已進行調查之情形， 無論調查之方式、過程以及調查之結果，均不能影響進行
調查之事實認定，被告竟據此推論例行性了解及查核行為 亦屬稅捐稽徵法第48條之1 所謂之進行調查，難謂無斷章 取義、曲解文義之嫌。
⒋尤有甚者，本件違章事實之發現，係原告委任人員主動向 被告坦承所致，如以被告所言，納稅義務人自動補繳稅款 前，稽徵機關之任何發文行為，無論是否屬對具體個案之 懷疑，均得認定為稅捐稽徵法第48條之1 之「進行調查」 ，則無異使勇於自新之人民，反因此遭受處罰，此亦不符 該條之立法意旨。
㈤綜上所述，本件罰鍰處分以97年6 月19日為調查基準日，並 認原告於97年7 月18日自動補繳稅款係發生在後，顯有前開 認事用法之違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處 分（含復查決定）。
三、被告則以：
㈠按稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款規定：「納稅義務人 自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，凡屬未經檢舉 、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查之案件， 左列之處罰一律免除；……二、各稅法所定關於逃漏稅之處 罰。」次按行為時所得稅法第88條第1 項第2 款規定：「納 稅義務人有下列各類所得者，應由扣繳義務人於給付時，依 規定之扣繳率或扣繳辦法，扣取稅款，並依第92條規定繳納 之：……二、機關、團體、學校、事業、……給付之薪資、 ……」第89條第1 項第2 款規定：「前條各類所得稅款，其 扣繳義務人及納稅義務人如下：……二、薪資、利息、租金 ……其扣繳義務人為……事業負責人、……」第92條第1 項 規定：「第88條各類所得稅款之扣繳義務人，應於每月10日 前將上一月內所扣稅款向國庫繳清，……。」第114 條第1 款規定：「扣繳義務人未依第88條規定扣繳稅款者，除限期 責令補繳應扣未扣或短扣之稅款及補報扣繳憑單外，並按應 扣未扣或短扣之稅額處1 倍之罰鍰；……。」又財政部82年 11月3 日台財稅字第821501458 號函釋：「綜合所得稅納稅 義務人如短漏報所得或未依法辦理結算申報已達裁罰標準之 漏稅案件，除列選案件外，應以寄發處分日（發文日）為調 查基準日。惟若於寄發處分書前經稽徵機關進行函查、調卷 、調閱相關資料或其他調查作為者，稽徵機關應詳予記錄以 資查考，並以最先作為之日為調查基準日。」
㈡查稅捐稽徵法第48條之1 第1 項第2 款所稱之「進行調查」 ，係指稅捐稽徵機關對特定漏稅事實存在之可能性，已經產 生懷疑，並且針對懷疑事項，發動調查程序，同時從已掌握 之證據資料中，對違章事實之存在已產生了高度可能存在之
合理推測，此時即符合「進行調查」之定義，至於調查程序 之發動有無對外宣示或表徵，並非重要，因此「進行調查」 並不能解為一定要等到違章事實已可明確認定，甚至是違章 事實已經明確對外宣示，才能算是進行調查，此有本院95年 度訴字第2712號判決可稽。本件被告所屬大安分局97年6 月 19日以財北國稅大安綜所字第0970215031號函請原告說明大 聯大公司95至97年度給付各類所得辦理扣繳暨申報免扣繳憑 單之情形，原告雖於97年7 月18日補繳短扣稅款2,160,000 元，惟乃於被告所屬大安分局97年6 月19日調查基準日之後 所為，有該函附卷可稽，是無稅捐稽徵法第48條之1 免罰規 定之適用。次查原告對其96年度給付薪資所得（員工分紅配 股）合計36,000,000元時，未依所得稅法第88條規定按扣繳 率6%扣繳稅款2,160,000 元之事實並不爭執，依前揭規定， 被告按應扣未扣稅額處1 倍罰鍰2,160,000 元，並無違誤。 ㈢至原告援引最高行政法院90年度判字第1147號及91年度判字 第1345號判決見解，亦認為調查之方式、過程及調查之結果 ，並不能影響有關機關是否已開始進行調查之事實認定，即 雖未能查得違章事實，仍為稅捐稽徵法第48條之1 所謂之進 行調查，是原告主張被告97年6 月19日以財北國稅大安綜所 字第0970215031號函僅係例行瞭解及查核納稅義務人課稅資 料，非屬進行調查，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為 判決駁回原告之訴。
四、本院按：
㈠本案兩造爭執焦點之確定：
⒈原告為大聯大公司之負責人，在給付該公司員工96年度之 員工分紅配股薪資所得時，未依法扣繳稅款2,160,000 元 ，而經被告依法裁罰1 倍之罰鍰2,160,000 元。 ⒉原告在承認其符合上開裁罰要件之前提下，抗辯稱：「其 是在全案未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進行調查 以前，自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者，符合 稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之免罰規定」等語，主張原 裁罰處分違法。
⒊是以本案兩造爭執焦點即在於稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規範意旨之詮釋以及該法規範針對本案事實之法律涵攝 。
㈡稅捐稽徵法第48條之1 第1 項規範意旨之說明： ⒈稅捐稽徵法第48條之1 第1 項之規定內容為： 納稅義務人自動向稅捐稽徵機關補報並補繳所漏稅款者， 凡屬未經檢舉、未經稽徵機關或財政部指定之調查人員進 行調查之案件，左列之處罰一律免除；其涉及刑事責任者
，並得免除其刑：
一、本法第41條至第45條之處罰。
二、各稅法所定關於逃漏稅之處罰。
⒉上開法規範之規範意旨既在鼓勵納稅義務人自新，儘早主 動繳納所漏之稅款。則其自新免罰之時點，在立法政策上 本有二種選擇：
⑴第一種選擇為「在稅捐機關知悉其事並進行調查以前」 ⑵第二種選擇則是「在納稅義務人知悉事發以前」。 ⒊現行法制顯然是採取前者，以稅捐機關「知悉其事，並在 此心態下發動調查程序」為準。此等立法決擇之得失在政 策上固有討論餘地，但法院任務既在忠誠實踐法律，自無 從再予論斷。又所謂「知悉並進行調查」概念之進一步詮 釋，基本上亦可從二個觀點來加以闡明。
⑴「知悉」違章事實要到達何種程度才算是「符合知悉心 態下之調查發動」，是要完全知悉漏稅違章事實，抑或 是只要高度之懷疑即可。因為上開實證法對自新時點之 規定既然明文以「進行調查以前」為準，即表示違章事 實之全貌在調查階段尚未完全彰顯，因此目前稽徵實務 及司法實務向來採取「高度懷疑」之標準，而懷疑程度 是否夠「高」﹖則依個案事實為具體之判斷涵攝。只要 稅捐機關在高度懷疑之心態下啟動了調查程序，漏稅納 稅義務人即無從因自動報繳而免罰。
⑵又調查程序是否應該已對外表徵而為納稅義務人所知悉 ，此點目前稽徵及司法實務一向認為：稅捐機關之內部 調查程序一經發動，不需再對外表徵，納稅義務人即無 從主張自動補繳而免罰。至於稅捐機關之內部懷疑及調 查程序是否啟動，則由稅捐機關證明其事。
㈢在上開規範意旨下，本案原告不符合上開自動補繳而免罰之 構成要件，理由如下：
⒈被告是因為原告於97年3 月5 日申請更正96年度重複申報 之162 筆扣繳資料（見原處分卷第95頁），因而對原告依 法扣繳之真實性有高度之懷疑，並在此懷疑心態，發動調 查程序，於97年6 月19日由所屬大安分局分別去函原告及 大聯公司，要求原告提供95年、96年及97年三個年度之扣 繳資料於97年7 月15日送至大安分局接受調查。此時被告 機關內部之懷疑已成形，對外表徵之調查內容，其針對性 亦已極其明顯，可確認其已經「進行調查」。而原告於97 年7 月18日才補繳稅款，自不符合上開法規範所定「自動 補繳免罰」之構成要件，則被告之裁罰處分即無違法可言 。
⒉對此原告雖謂：「就被告所屬大安分局對原告及大聯公司 之去函，其記載內容客觀無法證明被告已在機關內部產生 高度懷疑，並在懷疑違章事實存在之心態下發動調查程序 」云云。但查：
⑴若將上開二函文與原處分卷第95頁之更正申請書相結合 ，該三項證據方法經調查結果所形成之證據資料已足證 明「本件被告之調查程序是在高度懷疑違章事實之心態 下所發動」。
⑵至於被告為何會將95年度及97年度亦列入調查範圍，乃 係懷疑範圍之擴張，更足以證明其對96年度原告扣繳不 實懷疑程度之強烈性。
㈣總結以上所述，被告對原告違章事實所為之裁罰處分，並無 違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請撤銷，為無 理由，應予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 10 月 22 日
書記官 陳 可 欣
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