臺北高等行政法院判決
98年度訴字第109號
98年10月8日辯論終結
原 告 甲○
被 告 桃園縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○(局長)
訴訟代理人 丙○○
丁○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國97
年11月26日府法訴字第0970270984號訴願決定，提起行政訴訟，
本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於92年3月13日、92年3月14日分別將其所 有坐落桃園縣八德市○○段第160地號、桃園縣大溪鎮○○ 段廣福小段第145地號之2筆土地（以下簡稱系爭土地）辦理 信託登記予受託人即訴外人施廖淑珍，並於92年3月26日再 以受託人施廖淑珍之名義，將系爭土地捐贈登記予訴外人澎 湖縣望安鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被告查 得原告先將系爭土地出售與訴外人洪炳輝（96年8月20日更 名為洪秉鈞，98年2月27日再更名為洪義均），洪炳輝再出 售予施廖淑珍，惟原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信 託登記移轉方式，藉以規避土地增值稅，被告遂核定補徵原 告土地增值稅計新台幣（下同）3,996,287元。原告不服， 申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回，原 告仍不服，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠本件系爭土地經桃園縣八德市公所及大溪鎮公所核定為交通 用地，免徵地價稅。又原告不識施廖淑珍，亦不識洪炳輝， 只知洪炳輝係代書，故於92年初，經填具洪炳輝所提供之空 白申請書後，即將系爭土地以現金30萬元賣給洪炳輝（分2 筆支付，一筆係簽約時即支付25萬元；數日後原告至洪炳輝 之事務所交付印鑑證明時，其再給付原告5萬元），並約定 土地增值稅由洪炳輝負擔；惟原告並不知洪炳輝將系爭土地 所有權移轉登記予何人。迄被告於97年1月14日通知原告要 補徵土地增值稅時，才知洪炳輝並沒有將系爭土地所有權登 記於他名義下，先予敘明。
㈡按台灣桃園地方法院（以下簡稱桃園地院）95年度訴字第
2432號判決理由欄四㈡⑶，略以「憲法第15條規定，人民之 生存權、工作權及財產權，應予保障。次參諸司法院大法官 會議釋字第336號、第400號、第425號、第440號、第579號 解釋理由及意旨，國家機關有時或因公共利益之考慮，必須 使用強制性手段使某些特定人之特定財產完全喪失、或移轉 公有，此時無異於由少數人承擔社會共同利益之成本，即社 會全體受益，其成本竟由特定少數人承擔，自屬不公。即國 家對人民財產之保障本難期絕對公平，若少數人因公益理由 使其受憲法保障之財產權受國家強制徵收或相類性質之合法 作為剝奪或限制，而此等侵害結果與他人相較顯失公平，且 屬被迫為公益而逾其社會責任所應忍受程度之犧牲者，自憲 法上平等原則觀之，應認該少數人受有『特別犧牲』應予損 失補償。至應予補償之原因行為，除『公用徵收』外其餘可 抽象歸納為『特別犧牲』者，類如依都市計畫法劃歸之公共 設施保留地、已具有公用地役關係之既定道路、依都市計畫 法劃歸之都市○○道路用地等情形，均屬適例。綜前，『公 用徵收』固毋庸置論，至雖非徵收，然任何因公益所造成特 定人之特定財產權受有『特別犧牲』之情形，均應以補償， 此乃經司法院大法官會議依憲法上之財產權保障之平等原則 所確立之憲法原理，殆無疑問。至補償手段除給予一定補償 金之積極補償外，另亦包括給予租稅優惠補貼之義務減免， 且依上揭司法院大法官會議釋字第336號、第400號、第425 號、第440號、第579號意旨，國家之補償方式應屬合理，且 與損失間必須相當。再觀諸土地遭『公用徵收』或經依都市 計畫法指定為公共設施保留地之「特別犧牲」等情形，依土 地稅法第39條第1項及第2項前段規定，被徵收之土地免徵其 土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設施保留地尚未被徵 收前之移轉，準用前項規定，免徵其土地增值稅。觀其特予 租稅優惠之理由亦與前述『特別犧牲』之法理相同，即國家 因興辦公共事業之需要，得依法徵收私有土地，惟對於為公 益而犧牲其權利之土地所有權人，除給予地價補償及其他補 償費外，並斟酌情形給予相當租稅優惠，以符公平原則（司 法院大法官會議釋字第241號解釋理由及意旨參照）。由此 立法目的及大法官會議解釋意旨，可知在此地地徵收及依都 市計畫法指定之公共設施保留地之此種為公益而特別犧牲土 地財產權利之場合，其補償方式除應由國家依法給予一定程 度之價值補償外，更另給予免徵土地增值稅，至堪確定。而 就本案林阿煌、徐彭春妹、湯富煙等地主所有之上揭各筆土 地使用情形而言，該等土地出售前均經行政機關編訂路街名 稱號碼，甚且經鋪設道路，而因政府之行政作為遭制無償供
公眾通行使用，實際上原告早已無法自由使用收益，此均如 前述。雖未經政府徵收，且土地使用分區亦公眾通行使用， 實際上原告早已無法自由使用收益，此均如前述。雖未經政 府徵收，且土地使用分區亦非依都市計畫法劃歸之『公共設 施保留地』，然作為一土地所有權人應享有之使用收益權， 卻因政府行政作為之介入以成就為公眾通行此一公益目的而 被迫完全犧牲，此須供公眾通行之公眾利益之相對成本竟獨 由渠等承擔，與他人相較顯然不公，依前所述，自應給以補 償。再就該等土地情形與『公共設施保留地』之情形相較， 就均因政府之作為而使私人之財產權受有特別犧牲，固無異 致，然『公共設施保留地』縱經劃定，再未移轉他人前原地 主仍得自由使用收益，對他人之無權占有亦得進行排他行之 權利主張，而本案各筆土地在移轉前原地主已失卻自由使用 收益權利，現實上只能被迫無償供公眾往來通行，可見後者 就其特別犧牲程度較前者尤為嚴重，至為明確。是姑不論給 與予一定程度補償金之積極補償，然就土地增值稅之徵免而 言，前者得於移轉時免徵土地增值稅，後者竟因法無明文無 從主張此租稅減免，可見兩者就其為公益特別犧牲得獲之國 家補償，顯然輕重失衡。是本諸舉輕明重之法理暨基於私有 財產權及平等權應予保障之憲法原則，應認本案地主等就渠 等土地移轉時應類推適用上揭土地稅法第39條第2項前段準 用同條第1項規定，就其特別犧牲之事實亦同予移轉時免徵 土地增值稅之租稅優惠，才符法理之平。亦即本案各筆土地 之原地主就各自所有各筆土地所有權之移轉，不負繳納土地 增值稅之義務。．．．」。
㈢經查，原告就系爭土地使用之情形與上開案件之地主相同， 均係於土地出售前經行政機關編定路街名稱號碼，甚且經鋪 設道路，而因政府之行政作為遭強制無償供公眾通行使用， 實際上原告早已無法自由使用收益，屬已具有公用地役關係 之既成道路，揆諸上開判決意旨，係屬可抽象歸納為應予補 償之「特別犧牲」者，是以，請鈞院援引上開判決意旨，判 決原告就所有系爭土地所有權之移轉，不負繳納土地增值稅 之義務。
㈣次按內政部94年5月5日台內府第0940083130號函（以下簡稱 內政部94年5月5日函）修正發布之「辦理財政部所定之中央 補助直轄市及縣市政府取得既成道路試辦計畫作業要點」二 、「本要點土地取得範圍及順序如下：㈠都市○○○○○道 路。㈡其他公共設施及非都市計畫內私設既成道路。」之規 定，原告所有之系爭土地，既係屬非都市計畫內私設既成道 路，已如上述，則依憲法上平等原則，應與都市○○○○○
道路同有上開判決之適用，並聲明求為判決撤銷訴願決定及 原處分。
三、被告則以：
㈠按「土地增值稅之納稅義務人如左：1、土地為有償移轉者 ，為原所有權人。2、土地為無償移轉者，為取得所有權之 人。．．．前項所稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收 買或徵收等方式之移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方 式之移轉。」、「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時 ，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」、「土地漲價 總數額之計算，應自該土地所有權移轉或設定典權時，經核 定之申報移轉現值中減除左列各項後之餘額，為漲價總數額 ：1、規定地價後，未經過移轉之土地，其原規定地價。規 定地價後，曾經移轉之土地，其前次移轉現值。」、「被徵 收之土地，免徵其土地增值稅。依都市計畫法指定之公共設 施保留地尚未被徵收前之移轉，準用前項規定，免徵土地增 值稅。」、「稅捐之核課期間，依左列規定：1、依法應由 納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為五年 。．．．3、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不 正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為7年。在前項核課期間 內，經另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰．． ．」、「表意人與相對人通謀而為虛偽意思表示者，其意思 表示無效。但不得以其無效，對抗善意第三人。虛偽意思表 示，隱藏他項法律行為者，適用關於該項法律行為之規定。 」，分別為土地稅法第5條、第28條、第31條第1項第1款、 第39條第1、2項及稅捐稽徵法第21條民法第87條所明定。 ㈡本件原告主張系爭土地出售前均經行政機關編訂路街名稱號 碼，甚且經鋪設道路，請鈞院援用桃園地院95年度訴字第 2432號判決，免徵土地增值稅云云。經查司法院大法官會議 釋字第400號解釋，係對符合一定要件之既成道路土地，因 公益而特別犧牲財產上之利益者，闡明國家應依法律之規定 辦理徵收並給予補償，或由有關機關訂定期限籌措財源逐年 辦理或以他法補償之意旨，並未涉及對既成道路土地應作成 予以免徵土地增值稅之處分之部分。次查本件系爭土地，依 土地登記謄本所載使用分區分別為鄉村區及特定農業區，係 屬非都市土地之交通用地，非屬都市計畫法第42條所規定之 公共設施用地，故無土地稅法第39條第2項前段「公共設施 保留地」得免徵土地增值稅規定之適用。又原告提出之桃園 地院95年訴字第2432號刑事判決，參酌前台灣省財政廳55年 1月11日財稅法字第91318號令，略以「．．．二、查行政法
院之判決，雖可供行政官署作為行政處分裁量時之參考，但 在未核定為判例前，仍不得視為判例，據以引用。」之意旨 ，被告自不受該判決拘束，是原告之主張，尚不足採。 ㈢又按財政部參據司法院大法官會議釋字第217、第506號解釋 ，於92年7月2日以台財稅字第0920453519號函（以下簡稱財 政部92年7月2日函）略以，「為實現衡量個人之租稅負擔能 力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅 之徵收，在租稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生 法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經濟負擔有所 不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上存在之實質， ．．．對於在經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人 蓄意使外在之外觀或形式不具備課稅要件，仍宜對其課稅。 」。再按信託法第1條「稱信託者，謂委託人將財產權移轉 或為其他處分，使受託人依信託本旨，為受益人之利益或為 特定之目的，管理或處分信託財產之關係。」之規定，及內 政部92年9月9日內授中辦地字第0920014033號函（以下簡稱 內政部92年9月9日函），略以「．．．按贈與乃財產所有人 以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為． ．．，其對各級政府、財團法人、公益信託等為贈與者，一 般稱為『捐贈』。信託財產乃受益人受益權之所繫，非為受 託人之自有財產，倘受託人欲以『受託人名義』為捐贈，縱 為信託契約所約定，其約定亦與信託之本旨有違。3、次依 信託法第一條規定，受託人須為受益人利益或特定目的管理 、處分信託財產；其因管理、處分信託財產取得之財產權， 仍屬信託財產．．．。單純之拋棄或捐贈，未能取得任何對 價，殊難解為係為受益人之利益．．．，況且是以『受託人 名義』為捐贈，縱稅法對個人或營利事業之捐贈有得列舉扣 除或得列為當年度費用等優惠（所得稅法第17條、第36條規 定參照），受益人或委託人（自益信託之情形）亦不能享有 。而本件信託若係為使受託人假信託之方式而遂行其節稅或 其他脫法之目的，其信託行為自是無效。」暨法務部95年9 月25日法政字第0950028232號函（以下簡稱法務部95年9月 25日函），略以「．．．縱權利移轉之原因登記為『信託』 ，仍無礙該信託登記屬所有權移轉登記之本質。」之意旨， 本件系爭土地所有權之移轉或處分行為，使受託人在形式上 成為信託之權利主體（形式上之所有權人），但為對抗第三 人，仍須依規定辦理信託登記或信託公示，以具備對抗要件 （信託法第4條）。
㈣本件系爭土地，經被告查得原告分別於92年3月13日、92年3 月14日辦理信託登記予施廖淑珍前，已於92年3月11日出售
予洪炳輝，此有原告於96年8月31日至被告處所製作之談話 筆錄，略以「．．．該土地是於92年間賣給代書洪炳輝。． ．．該次買賣共出售2筆土地，出售實得金額共約新台幣30 萬元整。」等語，及洪炳輝將系爭土地售予施廖淑珍之土地 買賣契約書可稽。是原告、洪炳輝、施廖淑珍3人間所為之 信託行為，既為通謀虛偽意思表示，依民法第87條第1項規 定應為無效，復依同條第2項規定，其法律行為中既隱藏有 「買賣」行為，自應適用買賣法律行為之規定。 ㈤且查原告將系爭土地出售予洪炳輝時，為規避土地增值稅， 故未依法申報土地移轉現值。另洪炳輝旋將系爭土地以 3,090,000元售予施廖淑珍，然亦未辦理系爭土地權利移轉 登記，被告乃依土地稅法第54條規定第2項「土地買賣未辦 理權利移轉登記，再行出售者，處以再行出售移轉現值百分 之二罰鍰。」之規定，課處洪炳輝罰鍰在案。本件系爭土地 兩次移轉，均未經辦理土地所有權移轉登記，即由原告將系 爭土地辦理信託登記予施廖淑珍（桃園縣八德地政事務所98 年6月9日德地登字第0980003256號函〈以下簡稱八德地政事 務所98年6月9日函〉及桃園縣大溪地政事務所98年6月9日溪 地登字第0980502081號函〈以下簡稱大溪地政事務所98年6 月9日函〉參照），顯係藉土地稅法第28條之3信託土地移轉 不課徵土地增值稅之規定，以規避土地增值稅，洵堪認定。 再查，本件系爭土地經施廖淑珍（受託人）於92年3月21日 以其自己名義，捐贈予澎湖縣望安鄉公所，雖難謂係為受益 人之利益處分信託財產，然查施廖淑珍捐贈系爭土地予澎湖 縣望安鄉公所，係圖申報其個人綜合所得稅時得列舉扣除該 捐贈，計22,592,904元之優惠，惟經財政部臺灣省中區國稅 局（以下簡稱中區國稅局）於事後查得，系爭土地係原告以 信託方式移轉登記予受託人施廖淑珍，是該捐贈利益應歸屬 受益人即原土地所有權人（即原告）享有，施廖淑珍不得列 舉該捐贈自其綜合所得總額中扣除，乃予剔除補稅並課處罰 鍰（中區國稅局民權稽徵所98年6月15日中區國稅局民權二 字第0980033127號函〈以下簡稱中區國稅局民權稽徵所98年 6月15函〉參照）。然此仍可解為係原告為規避稅負，故系 爭土地所有權之移轉雖係出於買賣交易行為，卻利用假信託 方式辦理。本件原告既為系爭土地原所有權人，而為系爭土 地買賣交易之出賣人，則依土地稅法第5條規定，即為系爭 土地增值稅之納稅義務人。是被告按稅捐稽徵法第21條及土 地稅法第28條等規定，予以核定補徵原告原所有系爭土地土 地增值稅3,996,287元，洵屬依法有據，並無違誤。 ㈥另系爭八德市○○段160地號及大溪鎮○○段廣福小段145地
號2筆土地之92年公告現值分別為6,600元/平方公尺及5,658 元/平方公尺；併檢陳原告及洪炳輝92年度綜合所得稅結算 申報書及核定書各1份，惟按房屋或土地之買賣依所得稅法 第14條之規定係屬財產交易所得，原應課徵個人綜合所得稅 ，然土地於出售時已課徵土地增值稅，為免重覆課稅，是土 地之交易所得即不再課徵個人綜合所得稅，先此敘明；並聲 明求為判決駁回原告之訴。
四、本件兩造之爭點厥為被告以原告將其所有系爭土地有償出賣 予洪炳輝，竟未依規定辦理所有權移轉登記及申報土地移轉 現值，卻以信託登記之方式予施廖淑珍，藉以規避土地增值 稅，乃予以核定補徵原告系爭土地之增值稅，是否於法有據 ？經查：
㈠按所謂「稅捐規避」乃係指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常觀 點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形式， 於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不具備對 應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排除稅捐負 擔。因此稅捐規避與合法之（未濫用的）節稅不同，節稅乃 係依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅捐負擔之行為。 是以，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之交易形式 ，卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行為或其他異常之形 式，而同時卻能減輕或排除與通常形式相連結之稅捐上負擔 者，即應認屬「稅捐規避」，合先敘明。
㈡本件被告以原告於92年3月13日、92年3月14日分別將其所有 系爭土地辦理信託登記予施廖淑珍，復於92年3月26日再以 受託人施廖淑珍之名義，將系爭土地捐贈登記予澎湖縣望安 鄉公所，並辦理土地移轉現值之申報。嗣經被告查得原告實 則先將系爭土地出售與洪炳輝，洪炳輝再出售予施廖淑珍， 惟原告未依規定申報土地移轉現值，卻以信託登記移轉方式 ，藉以規避土地增值稅，被告遂核定補徵土地增值稅計 3,996,287元。原告不服，申經復查結果，未獲准變更，提 起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟等情，有系 爭土地登記謄本及原告在96年8月31日至被告處之談話筆錄 、原告與施廖淑珍所簽訂之土地信託契約書、施廖淑珍與洪 炳輝所簽訂之土地買賣契約書暨等影本附於原處分卷可稽。 茲原告起訴主張伊係將系爭土地以30萬元之對價出售予洪炳 輝，當時洪炳輝給伊填載的係空白申請書，故不知將系爭土 地過戶予何人，伊並不認識施廖淑珍等語。
㈢惟按「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之土地 自然漲價，應依第三十六條規定徵收土地增值稅。」、「土
地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所有 權移轉或設定典權時行之。」，分別為平均地權條例第35條 前段、第36條第1項前段所規定。揆諸上開法條規定之意旨 ，在於土地自然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而 言，係不勞而獲之利得，依憲法第143條之規定，應由國家 對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式收 歸公有，亦即所謂漲價歸公。且現今多數國家均將土地增益 視為資本增益，而併入綜合所得稅或予以分離課稅。我國稅 制則秉於實現憲法所定土地漲價歸公之理念，就土地自然漲 價部分課徵土地增值稅，而未將之歸入綜合所得稅。又參酌 土地稅法第28條前項「已規定地價之土地，於土地所有權移 轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。」及第31條 第1項第1款「土地漲價總數額之計算，應自該土地所有權移 轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中減除左列各項後 之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後，未經過移轉之土 地，其原規定地價。規定地價後，曾經移轉之土地，其前次 移轉現值。」等計算課徵土地增值稅之規定，如於土地形式 上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其自然漲價部分課徵 土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵土地增值稅時，除法 律另有規定外，仍應就其未曾課徵土地增值稅所衍生之土地 漲價利益課徵土地增值稅，方符漲價歸公之精神，此觀行為 時土地稅法第28條之2、第31條之1及第39條第2項等規定亦 明，先予說明。
㈣又按現行所得稅法制，針對土地交易所得部分，係採取分離 課稅之設計，將之單獨抽離課徵土地增值稅，而非計入個人 或營利事業之所得總額中，併課徵一般所得稅。是以，在現 行所得稅法將土地交易所得列為免稅所得（所得稅法第4條 第16款參照），且就土地增值稅之計算部分，其稅基形成亦 不依交易實際損益計算，而係按移入移出前後二期土地公告 現值之差額計算，此由土地增值稅之漲價總數額及其稅率， 乃土地稅法第31條、第33條所分別明定，與土地所有權人實 際出售土地之價額全然無涉，即足徵之。亦即，土地交易所 得之稅基量化，並非以賣出與買入之實際價差為準，而係以 土地公告現值之二期差異來計算，另外復配合土地增值稅之 課徵機制係以控管土地所有權移轉登記之方式，用以確保稅 捐之完納（移轉者不納稅，其土地所有權即無法移轉至受移 轉者手中）。在此給定之實證環境下，有關土地增值稅，其 稅捐客體對稅捐主體之歸屬標準，自然傾向採「稽徵經濟原 則」，而與一般個人綜合所得稅中稅捐客體之歸屬（其中包 括對主體、對時間、對空間之歸屬，以及類別屬性之歸屬）
係採「實質課稅原則」有所不同。職是之故，土地增值稅係 依據漲價歸公之原則，對土地所有權人因土地自然漲價所課 徵之稅款，是祇要有自然漲價以及所有權移轉之事實，除有 不課徵之法定理由外，均無不予課徵之理。
㈤經查本件原告固未與洪炳輝簽訂不動產買賣契約，惟其業已 收受洪炳輝交付之全部買賣價金（原告主張為30萬元），雖 洪炳輝並未依約（即使係口頭約定，仍係民事約定）辦理系 爭土地之所有權移轉登記，然在民事外部法律關係上，已居 於買受人地位，並有收受原告交付土地之事實（此為收益權 行使要件，本件實則尚交付系爭土地之產權文件，否則即不 可能辦理信託登記），則在土地增值稅與綜合所得稅（原告 自承並未申報30萬元之土地交易所得）上，自然會有差異認 定之可能性存在，然不能因為認定有異，即遽指為事實認定 過程有採證違法之明顯重大瑕疵。是被告主張本件不能以單 純之外觀形式（即權利變更登記原因為「信託」），而應以 「實際上事實關係」（即原告出賣土地予洪炳輝部分），作 為課徵土地增值稅之依據，即非無憑。
㈥再按土地稅法第30條第1項第1款至第6款規定，不論係依申 報人自行申報，或經遺贈、法院判決、法院拍賣、政府照價 收買或協議價購而移轉土地所有權者，均以公告土地現值作 為申報移轉現值之審核標準，僅於該條第5款但書規定拍定 價額低於公告土地現值者，始以拍定價額為準，及於第6款 但書規定政府給付之地價低於收買日或購買日當期之公告土 地現值者，始以政府給付之地價為準。經查本件系爭2筆土 地之移轉原因既係「買賣」（原告以30萬元出售予洪炳輝） ，而非屬經法院拍賣或政府照價收買或協議價購而移轉者， 自仍應依土地稅法第31條等規定，以移入移出前後二期系爭 土地公告現值之差額計算土地增值稅，殆無疑義。縱系爭土 地確係屬交通用地，其交易價格遠低於公告現值，惟依前述 有關土地增值稅傾向採「稽徵經濟原則」，而非採「實質課 稅原則」之說明，自仍無適用實際交易價格課徵土地增值稅 之餘地。是被告以原告先將系爭土地出售予洪炳輝，既係有 償移轉，自應依法課徵土地增值稅，即屬有據。 ㈦另依卷附土地登記謄本所載，系爭土地之使用分區分別為鄉 村區及特定農業區，係屬非都市土地之交通用地，均非屬都 市計畫法第42條所規定之公共設施用地，尚無土地稅法第39 條第2項前段「公共設施保留地」得免徵土地增值稅規定之 適用。至司法院大法官會議解釋第336號解釋旨在說明77年7 月15日修正公布之都市計畫法第50條與憲法並無牴觸；第 400號解釋係就符合一定要件即成立公用地役關係之既成道
路，因公益而特別犧牲財產上之利益，應辦理徵收給予補償 為闡釋；第425號解釋乃就土地徵收補償費之發給、程序等 相關事項加以揭示；第440號解釋則針對臺北市市區道路管 理規則第15條中對使用該地下部分，應不再援用等予以指明 ；第579號解釋係揭櫫平均地權條例第11條第1、2項等有關 耕地租賃權之價值推估之規定應儘速檢討修正。經核上開解 釋均非就既成道路土地作成免予課徵土地增值稅之解釋，自 與本件有關土地增值稅之課徵係屬二事，尚不能為何有利於 原告之證明，原告徒以系爭土地屬交通用地，遽而援引桃園 地院95年度訴字第2432號判決，資為其不負繳納土地增值稅 之義務之依據，顯係將土地之徵收、補償與土地增值稅之課 徵混為一談，更忽略本件非公權力行政行為所導致（本件係 私經濟行為之買賣關係），所稱殊有誤解。至於原告所言系 爭土地於出售前業遭編訂路街名稱號碼、鋪設道路供公眾通 行使用，實際上其已無法自由使用收益，屬具有公用地役關 係之既成道路等節，要屬另件補償之問題，附此述明。 ㈧第以本件原告與洪炳輝間有關系爭土地之交易係買賣關係， 其原意既係出賣系爭土地予洪炳輝，並已收受價款30萬元， 而非信託登記予施廖淑珍，則原告將系爭土地辦理信託登記 予施廖淑珍，乃係利用假信託之方式辦理移轉登記予施廖淑 珍，亦即系爭土地之產權移轉，係原告與洪炳輝間以利益第 三人約定，藉由信託登記之產權移轉方式，以規避其原應依 法課徵之土地增值稅稅捐，至為灼然。故被告以原告乃系爭 土地所有權人，復為買賣交易之出賣人，依土地稅法第5條 規定，即為系爭土地增值稅之納稅義務人，遂按稅捐稽徵法 第21條及土地稅法第28條等規定，予以核定補徵土地增值稅 ，洵屬有據。又本件被告係補徵原告移轉系爭土地所有權予 洪炳輝之土地增值稅，與原告虛偽辦理系爭土地信託登記予 施廖淑珍無涉；至施廖淑珍將系爭土地捐贈予澎湖縣望安鄉 公所，並將該捐贈列入其92年度綜合所得稅申報中扣除，嗣 經中區國稅局認系爭土地係以信託方式移轉登記予施廖淑珍 ，該捐贈利益仍應歸屬於受益人即原告享有而予以否准（中 區國稅局民權稽徵所98年6月15函參照）等節，亦與本件係 屬二事，均予指明。
綜上所述，本件被告所為處分，揆諸前揭法條規定及上開說明 ，並無違誤，復查決定、訴願決定遞予維持，亦均無不合，原 告徒執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。末以兩造其餘 之主張及陳述等，因與本件判決結果不生影響，爰不予一一指 駁論究，併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 29 日 臺北高等行政法院第六庭 審判長法 官 闕 銘 富
法 官 許 瑞 助
法 官 林 育 如
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 10 月 29 日 書記官 劉 育 伶