臺北高等行政法院判決
97年度訴字第3100號
98年10月1日辯論終結
原 告 泰元物產有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 丁○○ 律師（兼送達代收人）
林麗芬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國97
年10月13日台財訴字第09700436550 號（案號：第00000000號）
訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：本件原告民國92年度營利事業所得稅結算申報， 原列報佣金支出新臺幣（下同）5,143,725 元（含直接外銷 佣金936,145 元、三角貿易外銷佣金4,207,580 元），被告 初查，以所報三角貿易外銷佣金4,207,580 元，因92年度銷 售及佣金支付對象皆與91年度相同，且核其提示之佣金合約 及往來文件，並無相關資料足資證明仲介事實，乃否准認列 ，核定佣金支出936,145 元，應補稅額1,051,894 元。原告 不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂提 起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按行政程序法第5 條規定：「行政行為之內容應明確。」及 第43條規定：「行政機關為處分及其他行政行為，應斟酌全 部陳述與調查事實及證據結果，依論理及經驗法則判斷事實 真偽，並將其決定及理由告知當事人。」再查於程序法上， 亦必須有「具備充分證據力，能證明證據之效力」，始可憑 為判斷基礎，且此為被告之「舉證責任」。改制前行政法院 75年判字第681 號判決：「按具備稅法所規定之一要件者， 稅捐稽徵機關開始對之有課稅處分之機能，主張稅法所規定 之法律效果者，應就該規定之要件，負舉證責任。從而稅捐 稽徵機關課徵所得稅，自應就納稅義務人取得所得之事實， 依職權予以調查。」。
㈡次按所得稅法第24條第1 項規定：「營利事業所得之計算， 以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐之純益
額為所得額。」。
㈢再按營利事業所得稅查核準則第92條規定：「佣金支出：一 、佣金支出應依所提示之契約，『或』其他具居間仲介事實 之相關證明文件，核實認定。二、佣金支出應辦理扣繳稅款 而未扣繳者，除責令補繳並依法處罰外，該項佣金應予以認 定。三、財產保險業及人身保險業支付非經取得目的事業主 管機關核發執業證書之經紀人佣金，或代理人之代理費，不 予認定。四、外銷佣金超過出口貨物價款百分之五，經依規 定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符者， 准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付營業 人之佣金，應以統一發票為憑；其為免用統一發票之營業人 者，以收據為憑。（二）支付個人之佣金，應以收據或書有 受款人姓名、金額及支付佣金字樣之銀行送金單或匯款回條 為憑。（三）支付國外佣金以下列對象為受款人者，不予認 定：1 、出口廠商或其員工。2 、國外經銷商。3 、直接向 出口廠商進貨之國外其他廠商，但代理商或代銷商不在此限 。（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂 之合約；已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外 受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明 ；未辦結匯者，應提示銀行匯付或轉付之證明文件；以票匯 方式匯付者，應提示收款人確已實際收到該票匯款項或存入 其帳戶之證明憑予認定；非屬代理商或代銷商，無法提示合 約者，應於往來函電或信用狀載明給付佣金之約定事項。」 。
㈣再按財政部79年6 月30日台財稅字第790647491 號函及65年 7 月30日台財稅字第35076 號函：
⒈三角貿易按信用狀差額開立發票可適用零稅率，甲公司接 獲國外客戶訂購貨物後，並委由第三國供應商直接對首開 國外客戶交貨之其情形，該甲公司可依本部75年7 月29日 台財稅字第7555603 號函規定，按收付信用狀之差額，視 為佣金或手續費收入開立統一發票列帳，並依營業稅法第 七條第二款規定適用零稅率。至丙公司部分，應以收取甲 公司之貨款與支付第三國供應商貨款之差額，為佣金收入 ，並至遲應於收到第三國供應商出貨單據（如提貨單等） 之日起3 日內開立統一發票，其與甲公司及向第三國供應 商訂貨之有關文件，應妥慎保存，以供稽徵機關查核。 ⒉貿易商接獲國外信用狀轉請國內銀行開發國內信用狀與其 他廠商者，得以國內外信用狀差額視為佣金收入或手續費 收入處理；但如貿易商與國外代理商訂有代理契約，其依 約支付國外代理商之佣金，可在不超過佣金收入或手續費
收入範圍內匯付，惟仍應依照營利事業所得稅結算申報查 核準則第92條之規定辨理。
⒊貿易商接獲國外CIF 出口條件之信用狀，而轉請國內銀行 開發C&F 出口條件之信用狀與其他廠商，其保險費因已包 括於貿易商佣金收入或手續費收入之內，該項保險費得以 費用列支，但仍應依照查核準則第83條之規定辦理。 ㈤查本案原告92年度營業收入內容與佣金支付內容如下： ┌────┬──────┬─────┬──────┐
│項目 │ 金額 │ 仲介人 │佣金3﹪ │
├────┼──────┼─────┼──────┤
│三角貿易│（匯入） │ TARTAT │4,207,580 │
│ │138,418,968 │ │ │
├────┼──────┼─────┼──────┤
│直接出口│31,204,809 │ TARTAT │936,144 │
└────┴──────┴─────┴──────┘
近幾年出口伊朗或杜拜、南非、澳洲客戶TAKTAZ、STONEY 等引擎及零件係透過TARTAT介紹，並為支付仲介佣金對象， 因該等國家大部分皆係外匯管制國，因此款項匯收付與交易 對象實際掌握皆於TARTAT。其仲介行為歷年來即一直存在， 故支付佣金事實亦屬存在。經查：
⒈有關佣金支出支付事實認定部分：
關於本案之交易整體架構及經濟事實，茲詳述如下： 原告公司係甲○○於54年4 月7 日成立之公司，從事國際 貿易，而近幾年出口伊朗客戶MOTORCOLLC、TAKTAZ、 SHIROOYEH 等公司之引擎及零件皆係透過香港TARTAT DEVELOPMENT LIMITED （下稱TARTAT公司）介紹，原告 並支付代理佣金，交易實際掌握皆由TARTAT公司負責，按 目前交易型態區分二種：
⑴直接外銷：即原告經代理商介紹國外客戶下訂單，並由 原告自行採購出口，再外銷出口認列銷進貨，而支付代 理商3 ﹪佣金。
⑵三角貿易：經代理商介紹國外客戶下訂單，由原告轉開 信用狀於國內製造商，並由其代出口，原告並依上述財 政部台財稅字第790647491 號及台財稅字第35076 號函 釋規定認列採匯入款與匯出款差額申報，為加值型與非 加值型營業稅之勞務銷售額，而於營利事業所得稅申報 將匯入款列營業收入，匯出款將屬進貨部份列營業成本 ，屬支付代理3 ﹪佣金列佣金支出項下。但被告對原告 提供同一文件及合約相對於佣金支出之認定竟有二種認 定標準，支付原告自行出口之佣金支付認列；對轉開信
用狀之三角貿易佣金支出交易剔除，實與事實相違，且 認定過於唐突，實違反經驗法則判斷與證據認定原則。 ⒉有關仲介事實文件認定部分：
⑴證明交易事實之證據資料，如此廣泛，但文據中之一種 已能證明交易事實便足矣，否則尚應補充其他證據，故 如稅務人員於查帳時，漫無標準的要求納稅人提示，將 會造成不必要之困擾與爭執，遂有查核準則之訂定，以 規範每一會計科目應有何種憑證及憑證記載之事項等， 作為稽徵機關內部查帳審核要點使用。
⑵次按行政機關對行政程序，調查證據、行政指導、鑑定 等，對當事人有利及不利均應注意，不得只注意當事人 不利部分。以核課稅款言，行政法院87年度判字第2335 號判決即明示：「稽徵機關調查課稅事實，應斟酌納稅 義務人有利及不利事實，不得僅採不利事實，而捨有利 事實不顧，否則即違實質課稅原則。」。行政程序法第 9 條、第36條、第166 條均明定行政行為應本諸客觀、 公正並兼顧當事人有利及不利事項。
⑶依行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 項有關佣 金支出憑證及事實認列：「一、佣金支出應依所提示之 契約，『或』其他具居間仲介事實之相關證明文件，核 實認定。」，即指其規定契約與其他具居間仲介事實文 件，皆可作為證據。準此，原告於復查時即已提供合約 及行為當時（指仲介資料與收款）之往來文件供核。被 告對於原告按準則規定提供之文件、合約，未依行政程 序法有關行政行為應明確指導原則之規定，告知若按前 揭準則規定文件不足證明時，應再提示何種文件，卻逕 予剔除，堪稱草率，實與「有利不利均應注意原則」及 「明確原則」相違。
⑷查本案原告復查階段已提供完整相關交易文件及全部資 金憑證，是故其付款事實明確，按上揭條文所示當可列 收入減項。次查就支付事實而言，無相對代價，則無支 付義務，原告願支付如此代價於代理商，若是有問題交 易或為虛偽交易，則原告所承受金額為4,207,580 元外 加補稅1,051,894 元之金錢損失風險，就經驗法則判斷 ，實不可能讓自己無故陷於風險之中。
㈥另原告關於91年度營利事業所得稅案件，雖經鈞院判決駁回 ，惟原告業已向最高行政法院提起上訴在案，併予敘明。 ㈦綜上所陳，被告之認事用法，顯有違誤，為此請求原處分、 復查決定及訴願決定均撤銷。
三、被告則以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得 稅法第24條第1 項所明定。次按「佣金支出：一、佣金或手 續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對，其超出 部分應予剔除。……四、外銷佣金超過出口貨物價款5%，經 依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文據並查核相符 者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下：（一）支付 營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發票為憑，…… (四) 支付國外代理商或代銷商之佣金，應提示雙方簽訂之 合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯款人及國外受 款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等之結匯證明； ……」為行為時營利事業所得稅查核準則第92條第1 款、第 4 款及第5 款第1 目、第4 目所規定。
㈡查本件原告91年度營利事業所得稅事件，因相同案情繫屬鈞 院時，經被告向法院聲請調取TARTAT公司91年8 月9 日於上 海商業儲蓄銀行OBU 辦理開戶之資料所示，本件系爭佣金支 出之支付對象TARTAT公司設有董事2 人，分別為原告之代表 人甲○○及股東黃泰元，此有鈞院96年11月29日95年度訴字 第3865號判決可稽，顯見原告與TARTAT公司關係密切。次查 ，佣金支出係營利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或 代理銷售該事業之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故 有無支付佣金之必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無 實際提供仲介勞務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式 上具備有合約書及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本 業所必需之必要或合理費用。本件既經被告依原告於原查及 復查階段提示之佣金合約及往來文件等資料審認，無足資證 明TARTAT公司確有實際提供仲介勞務之事實，且原告甚且主 張部分交易係由其自行開發，益證原告無需支付佣金予TART AT公司，從而原告所稱之佣金支出應全數不予認列，惟基於 行政救濟不得為更不利之決定原則，復查決定乃維持原否准 追認系爭佣金支出4,207,580 元之核定，經核並無不妥，為 此請求駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：被告剔除系爭勞務成本佣金支出，於法是否有 據？經查：
㈠按所得稅法第24條第1 項：「營利事業所得之計算，以其本 年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之純益額為 所得額。」。次按行為時營利事業所得稅查核準則第92條第 1 款、第4 款及第5 款第1 目、第4 目：「佣金支出：一、 佣金或手續費支出，其立有契約者，應與契約之約定相核對 ，其超出部分應予剔除。二、……四、外銷佣金超過出口貨
物價款5%，經依規定取得有關憑證，提出正當理由及證明文 據並查核相符者，准予認定。五、佣金支出之原始憑證如下 ：（一）支付營業人之佣金，應以依規定格式填記之統一發 票為憑，……（四）支付國外代理商或代銷商之佣金，應提 示雙方簽訂之合約。已辦理結匯者，應提示結匯銀行書明匯 款人及國外受款人姓名（名稱）、地址、結匯金額、日期等 之結匯證明；……」，係關於查核營利事業所得稅之作業規 範，無非在追求實質課稅原則之落實。再按「佣金支出係營 利事業對經紀人、代理人或代銷商因介紹或代理銷售該事業 之產品或服務，而由該事業支付之報酬，故有無支付佣金之 必要，應以該經紀人、代理人或代銷商有無實際提供仲介勞 務以為斷，若無實際提供仲介勞務，雖形式上具備有合約書 及結匯支付證明，亦難謂該項支出為經營本業所必需之必要 或合理費用」，改制前行政法院83年度判字第770 號判決意 旨參照。
㈡原告主張TARTAT公司為其仲介業務，因而支付佣金4,207,58 0 元予TARTAT公司，固據提出匯款憑證、發票（見原處分卷 第230-319 頁）及雙方所訂之契約書（本院卷第55頁）為證 其。惟查：
⒈香港TARTAT公司設有董事2 人，適為原告之負責人甲○○ 及股東黃泰源，此經本院以95年度訴字第3865號審理原告 請求撤銷被告91年度營利事業所得稅核課處分時，向上海 商業儲蓄銀行調取TARTAT公司於91年8 月9 日向該行申請 OBU 帳戶之開戶資料所發現，載明於該案判決理由欄之 ㈣中，該案已經判決原告敗訴，上訴後甫經最高行政法院 於本件辯論終結後之98年10月8 日以98年度判字第1233號 判決駁回上訴而告確定，此有各該判決電子檔列印本附於 本院卷可憑。由本院前案調查所得，足信原告與TARTAT公 司關係密切，原告有無必要經由TARTAT公司為其仲介業務 ，實啟人疑竇。
⒉又原告雖提出其與TARTAT公司間之仲介合約書、及往來書 信為證，惟經核閱各該文件，合約書載明：「we. TARTAT legally authorize THAI YUAN to directly handle the business including engine & spare parts of bicycle for our buyers. We,TARTAT can obtain 3% commission of each transaction from Thai Yuan…」（見本院卷第 55頁）；原告91年12月12日致TARTAT公司之信函，略謂： 「In reply to your letter dated DEC 9 ref No.02120 9-TY about the commission in the year of 2003 expected to be remitted to you orderly by per
shipment, we wish we could do as instructed. But considering of too many banking handlingfee, as well as too much labor cost when doing this work occurred for commission required to effect orderly by per shipment. Therefore, please let us know if we canmake the remittance 2-3 times per year, or may remit all by one time onend of year.」（見本院 卷第47頁）；TARTAT公司於91年12月13日之回函，略謂： 「On the basic of the mutual long term cooperation experience, we fully trust you.Therefore, we accept your suggestion of the commission effected to us at your convenience by serval times or by one time per year.」（見本院卷第51頁）；原告93年1 月5 日致TARTAT公司之信函，略謂：「Many thanks for your cooperation, so that we can have very smoothly effected all of transactions that gained from you in the past year. Below broke down the transactions that divided into two parts:1.The shipments exported not from THAI YUAN we figured out there are 19 shipments with FOB value USD 122, 320.89 in total.2.The shipments exported from THAI YUAN There are 34 shipments made with FOB value USD 27,146.42in total.」（見本院卷第49頁）等語，固 係關於雙方佣金比例之約定，及以信件磋商支付期限，並 原告於93年初結算92年度經TARTAT公司仲介之交易，分為 2 類及其各該總金額，惟各該書證並無以證明TARTAT公司 有實際為原告提供仲介勞務，媒介原告與任何國外買家訂 立何等買賣契約，揆諸前揭實務見解，本件僅形式上具備 有仲介合約之外觀，尚難以認定原告所主張之佣金支出為 經營本業所必需之必要或合理費用。
⒊又查，原告於復查時提出1 紙「泰元92年三角貿易收入成 本表」（見原處分卷第328 頁），主張係92年度原告以三 角貿易方式外銷之收入，及各筆外銷支付予TARTAT公司之 佣金，惟經逐筆計算並核對其於復查時所提出之結匯證明 結果，該項列表係依結匯證明而作成，惟以第1 件客戶為 TAKTAZ為例，佣金比例為8.67% ；又第6-10、12、14、17 、18筆交易均無佣金支出，顯與仲介合約之約定不符。嗣 原告於起訴時，再提出「泰元92年三角貿易收入成本表」 （見本院卷第43頁）為證，雖經計算結果每筆交易佣金比 例均為3%，惟此表列情形竟與前揭復查時所提出之成本表
關於支付TARTAT公司之佣金費用完全不同，且與其於復查 所提出之結匯證明內容亦不相同，顯見原告任意拼湊金額 虛杜為證，益見其主張為不可採。
五、綜上，原告所提證據無以證明TARTAT公司於92年度有為其居 間仲介之事實，故被告不予認列系爭佣金支出，核定其92年 度應補稅額為1,051,894 元，並無不合。訴願決定予以維持 ，亦無不當。原告訴請撤銷原處分與訴願決定，為無理由， 應予駁回。
六、本件事證已明，兩造其餘攻防方法，並原告聲請通知TARTAT 公司所僱用現居住於伊朗德黑蘭之伊朗人MOHAMMAD MEHDI HAMIDEIN到庭為證，均於本件判斷不生影響，爰不另為通知 及贅述，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 10 月 22 日 書記官 陳 又 慈
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