臺北高等行政法院判決
97年度簡再字第21號
再審原告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○（局長）住同上
再審被告 乙○○
訴訟代理人 李元德 律師
吳世宗 律師
上列當事人間所得稅法事件，再審原告對於本院中華民國97年5
月30日97年度簡字第117號判決提起再審之訴，本院判決如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
再審被告係中華民國律師公會全國聯合會理事長，亦即所得 稅法第89條所稱扣繳義務人，該會於95年度給付非中華民國 境內居住之個人薪資合計新臺幣（下同）62,400元，再審被 告已扣繳稅額12,480元，未依限申報核驗扣繳憑單，經再審 原告處罰鍰624 元。再審被告不服，申經再審原告復查結果 ，未獲變更，再審被告仍表不服，乃向財政部提起訴願，復 經訴願決定駁回。再審被告猶未甘服，遂提起行政訴訟，經 大院97年度簡字第00117 號判決（下稱前審判決）「訴願決 定及原處分（復查決定），均撤銷。」，再審原告不服，提 起上訴，遞經最高行政法院97年10月30日以97年度裁字第04 896號裁定上訴駁回。爰依行政訴訟法第273條第1項第1款、 第283 條之規定，就本院97年度簡字第00117 號所為確定判 決，提起本件再審之訴。
二、本件原告主張：
㈠適用法規顯有錯誤係指確定裁判所適用之法規，顯然不合於 現行法律規定、或與司法院現尚有效及大法官會議之解釋、 或現存有效之判例顯然違反者而言，再所謂適用法規顯有錯 誤，不以積極適用法規錯誤為限，即消極的不適用法規亦包 括在內（參照司法院釋字第177 號解釋）。確定裁判消極的 不適用法規，顯然影響裁判者，自屬適用法規顯有錯誤之範 圍，應許當事人對之提起再審之訴。
㈡本件代扣稅款繳納及申報期間應先適用所得稅法之規定，也 就是行政程序法第48條第2 項但書所規定之特別規定，而非 直接按民法之規定。又法務部90年10月9 日法90律字第0321 21號函旨：已闡明行政法規用語『○○之日起○○後（內） 』屬行政程序法第48條第2 項但書所定特別規定之情形，該
函釋「之日起」為始日算入，乃法務部本諸主管機關就行政 法規所為之解釋，旨在闡明法規之原意，具有普遍之運用性 ，亦符合所得稅法第92條第2 項始日計入之特別規定，原審 確定判決顯有違背法令。
㈢民法第119 條規定「法令、審判或法律行為所定之期日及期 間，除有特別訂定外，其計算依本章之規定。」，其立法理 由：「查民律草案第267 條理由期間及期日，有以法令定之 者，有以審判定之者，又有以法律行為定之者。此種期日及 期間之計算，如無特別訂定時，則依本章之規定為宜。此本 條所由設也。」；同法第120 條第2 項規定「以日、星期、 月或年定期間者，其始日不算入。」最高法院69年度第1 次 民事庭會議，就「票據法第133 條所稱自為付款提示日起之 利息，其利息之期間計算方法，應否依民法之規定，始日不 算入？」決議：「民法第120 條第2 項係就期間為規定，票 據法第133 條『得請求自為付款提示日起之利息』，係明示 計算利息之起算日，而非指示期間如何計算。此就法律關於 期間用語，均於自某日起下綴以若干年月日，票據法第133 條未如此綴記，可以窺知。從而票據法第133 條規定之提示 日為利息起算日，與民法第120 條第2 項，票據法第22條第 1 、2 項及本院53年台上字第1080號判例就期間所為規定及 解釋無關。（同甲說）。」，是「明示」之「起算日」為特 別規定。觀所得稅法第100 條之2 第1 項規定「自結算申報 期限截止之次日起……」、第112 條第2 項規定「自滯納期 限屆滿之次日起……」；而第17條之2 第1 項規定「自完成 移轉登記之日起……」、第79條第1 項規定「接到滯報通知 書之日起……」、第92條第2 項規定「代扣稅款之日起」、 第125條之1第1 項規定「繳納該項稅款之日起」。前者規定 始日不計入，而後者規定自完成移轉登記、或接到滯報通知 書、或代扣稅款、或繳納該項稅款之日起算。所得稅法既將 期間之始日是否計入，分別作不同之規定。佐以所得稅法第 125條之1第1 項「繳納該項稅款之日起」之立法理由項下， 利息之計算始日計入，亦明所得稅法「之日起」為始日計入 ，是所得稅法第92條第2 項既以明文規定「代扣稅款之日起 10日內，將所扣稅款向國庫繳清。」即為特別規定，其期間 之起算始日自應予以計算。原審確定判決以所得稅法第92條 第2 項「之日起」為始日不計入，原審確定判決顯有適用法 規不當之違法。
㈣最高行政法院85年6 月份庭長評事聯席會議（89年7 月1 日 改制前為行政法院，下同）之結論，為公職人員財產申報法 施行細則與該法相關規定有所出入而發生疑義，而採母法之
規定所作之解釋，與本件所得稅法第92條第2 項關於扣繳義 務人代扣稅款明文規定繳納及申報起算日之情形並不相同， 不應比照援用。又各種行政法令雖有「之日起」用語，惟應 探究各自法令規定，非以「之日起」用語為各種行政法令通 用之體例而一體適用，是所得稅法既以明文規定始日計入， 如前所述，原審判決引用改制前行政法院85年6 月份庭長評 事聯席會議結論始日不計入，原審確定判決顯有違背法令。 亦與改制前行政法院85年度判字第2989號判決、最高行政法 院92年度裁字第1425號裁定之法律見解互相牴觸。 ㈤稅捐稽徵法第21條規定「稅捐之核課期間，依左列規定：一 、依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申 報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應 由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐，其 核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為七年。」、第 22條規定「前條第1 項核課期間之起算，依左列規定：一、 依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報 者，自申報日起算。二、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，未在規定期間內申報繳納者，自規定申報期間屆滿之翌 日起算。三、印花稅自依法應貼用印花稅票日起算。四、由 稅捐稽徵機關按稅籍底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該 稅捐所屬徵期屆滿之翌日起算。」，其立法理由「本條統一 規定稅捐核課之起算期間，以利徵納雙方遵守而杜紛爭」， 該法條就「起算日」有特別明文規定，是稅捐稽徵法第22條 「申報日起算」與所得稅法第92條第2 項規定「扣繳義務人 『應於代扣稅款之日』起10日內，將所扣稅款向國庫繳清， 並開具扣繳憑單，向該管稽徵機關申報核驗。」相同之規定 ，且『應於代扣稅款之日』是應為代扣稅款行為日，不應從 隔日起算，是所得稅法第92條第2 項規定「之日起」即為特 別明文規定。又如代扣扣繳稅款始日不算入，則申報屆滿期 間及核課期間之計算均會延後1 日將影響納稅義務人之權益 等情。並聲明求為判決：⒈原確定判決廢棄；⒉再審被告在 鈞院前審之訴駁回；⒊再審及再審前訴訟費用由再審被告負 擔。
三、被告則以：
㈠程序部分
⒈本件再審原告所提理由，均屬行政訴訟法第273 條第1 項 但書規定不得提起再審之訴之情事，再審原告提起本件再 審，依法自有未合：
再審原告所提「所得稅法第92條第2 項係屬行政程序法第 48條第2 項但書之特別規定」理由乙節，再審原告於鈞院 前審及最高行政法院審理時即已提出，依據行政訴訟法第 273條第1項但書規定「當事人已依上訴主張其事由」，本 件自未符合提起再審之要件。再審原告於書狀增列「稅捐 稽徵法第21條規定」理由乙節。經查，再審原告為稅捐稽 徵法之主管機關，對於稅捐稽徵法之解釋，自應熟稔，竟 遲於提起本件再審之訴時，始增列該項理由，顯已構成前 揭行政訴訟法第273 條第1 項但書規定之情事，自未符合 提起再審之要件，併此指明。
⒉本件並無行政訴訟法第273條第1項第1 款所稱「適用法規 顯有錯誤」之情事，再審原告提起本件再審之訴，依法自 有未合：
⑴按「行政訴訟法第二十四條規定，有民事訴訟法第四百 九十六條所列各款情形之一者，當事人對於本院判決， 固得提起再審之訴，惟民事訴訟法第四百九十六條第一 項第一款所謂『適用法規顯有錯誤』，係指原判決所適 用之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判 例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告 對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審之 理由。」最高行政法院62年判字第610 號判例著有明文 。次按「行政訴訟法第273 條第1 項第1 款所謂適用法 規顯有錯誤者，指原判決或裁定所適用之法規與該案應 適用之現行法規相違背或與解釋判例有所牴觸者而言， 至於法律上見解之歧異，聲請人對之縱有爭執，要難謂 為適用法規錯誤，而據為再審理由。」最高行政法院97 年度裁字第980號裁定亦可參酌。
⑵依據最高行政法院62年判字第610 號判例及97年度裁字 第980號裁定意旨，行政訴訟法第273條第1項第1款所稱 「適用法規顯有錯誤」者，係指指原判決所適用之法規 與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例有所牴 觸者而言，至於法律上見解之歧異，再審原告對之縱有 爭執，自難謂為適用法規錯誤，而據為再審之理由。再 審原告所提「所得稅法第92條第2 項係屬行政程序法第 48條第2 項但書之特別規定」等再審理由，至多僅為法 律見解歧異之爭執，並無最高行政法院62年判字第610 號判例及97年度裁字第980 號裁定所稱「原判決所適用 之法規與該案應適用之現行法規相違背，或與解釋判例 有所牴觸者」等情事，本件自未符合前揭行政訴訟法第 273條第1項第1款再審之要件，依法應予駁回。
㈡實體部分
⒈所得稅法第92條第2 項規定，並非立法者對於期日或期間 之特別規定，自無行政程序法第48條但書所述「但法律規 定即日起算者」情形之適用，再審原告所言，顯無理由： 再審原告指摘 鈞院前審引用民法第119條及第120條第2 項規定，顯有判決有適用法規不當之違法云云。惟查，所 得稅法第92條第2 項早在行政程序法施行前數十年即制定 ，而行政程序法施行前，有關公法上期間之計算，實務上 乃比照民法第119 條及第120 條第2 項之規定辦理，是鈞 院前審判決理由所以引用上開民法規定，旨在說明行政程 序法施行後，該法有關期間之計算，仍比照民法之計算原 則，即除法律有特別規定外，始日不算入，並據此進而判 斷所得稅法第92條第2 項之規定性質上是否屬於行政程序 法第48條第2 項但書所指法律特別規定（即本件爭點所在 ），而非逕以民法第119 條及第120 條第2 項作為原審適 用法律之依據，再審原告主張容屬斷章取義，不足獲採。 ⒉法務部90年10月9 日法90律字第132121號函係針對證券交 易法第22條之2 是否該當行政程序法第48條第2 項但書所 為之疑義解釋，與所得稅法之規定完全無涉，於系爭所得 稅法規定之適用自不生解釋效力。再審原告復指法務部90 年10月9 日法90律字第132121號函乃法務部本諸主管機關 就行政法規所為解釋，具有普遍運用性，鈞院前審未予採 納，顯有判決違背法令云云。再審原告所持理由，顯不足 採：
⑴90年10月9 日法90律字第132121號函釋略以：「按證券 交易法第二十二條之二第一項第二款、第三款有關公司 內部人應於向主管機關申報後始得轉讓股票，分別明定 ……核屬上開行政程序法第四十八條第二項但書所定『 但法律規定即日起算者，不在此限』之情形，自無同條 項前段規定之適用。」（請參見鈞院前審再審被告所提 「起訴狀」附件4 ）可知該函釋乃是針對證券交易法第 22條之2 是否該當行政程序法第48條第2 項但書所為之 疑義解釋，與所得稅法之規定完全無涉，於系爭所得稅 法規定之適用自不生解釋效力。
⑵況查，依我國法制，行政法院法官依法律獨立審判，本 不受行政機關所為解釋或命令之拘束，有司法院院解字 第4012號解釋及司法院釋字第216 號解釋明確闡釋在案 。上開法務部90年10月9 日法90律字第032121號函之見 解，既與最高行政法院85年6 月份庭長評事聯席會議結 論、89年判字第1358號判決及91年判字第285 號判決意
旨明顯扞格，鈞院前審本於對法律之確信而採取正確之 法律解釋，自難謂有何判決違背法令之處。
⒊最高行政法院85年6 月份庭長評事聯席會議之結論，係就 當時行政法令中普遍可見「……之日起」用語之性質予以 闡釋而具有普遍性，而非僅限於公職人員財產申報法之施 行細則。再審原告又主張，最高行政法院85年6 月份庭長 評事聯席會議之結論，為公職人員財產申報法施行細則與 該法相關規定有所出入而發生疑義，採母法規定所為之指 示，與本件情形不同云云。再審原告所言，顯無理由： 按公職人員之財產申報期間，與所得稅法第92條第2 項所 定扣繳申報期間性質相同，均屬程序上之履行期間，性質 相同。又最高行政法院85年6 月份庭長評事聯席會議結論 略謂：「此『之日起』用語，多見於各種行政法令，應屬 法令關於期間規定之通用體例，尚難解為具有特別用意， 亦非可認為民法第一百十九條所謂之特別訂定」等語，綜 觀該決議使用「多見於各種行政法令」、「法令關於期間 規定之通用體例」之文字，可知其係有意就當時行政法令 中普遍可見「……之日起」用語之性質予以闡釋而具有普 遍性，而非僅限於公職人員財產申報法之施行細則，且該 決議採「行政法令」之用語，概念上即包含「法律」及「 命令」（含施行細則）二者而言，而所得稅法第92條第2 項既同屬程序上履行期間之規定，自無為相異解釋之理， 再審原告主張上開函釋與本案情形不同云云，要屬誤解。 ⒋稅捐稽徵法第21條係規範「納稅義務人」，實與本件再審 被告屬「扣繳義務人」之情形並不相同，本件自不得比附 援引：
⑴按「稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅 義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故 意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為 五年。二、依法應由納稅義務人實貼之印花稅，及應由 稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料核定課徵之稅捐， 其核課期間為五年。三、未於規定期間內申報，或故意 以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期間為七 年。」稅捐稽徵法第21條定有明文。
⑵稅捐稽徵法第21條係規範對象係「納稅義務人」，而本 件再審被告為「扣繳義務人」而非「納稅義務人」，自 非稅捐稽徵法第21條之適用範圍。詎再審原告竟此前揭 稅捐稽徵法第21條為由，主張本件所得稅法第92條第2 項首日應予計入云云，認事用法顯有違誤等語，資為抗 辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、本院判斷如下：
㈠按當事人對於本院判決提起再審之訴，必須具有行政訴訟法 第273 條第1項、第2項所列情形之一者，始得為之。次按「 有左列各款情形之一者，得以再審之訴對於確定終局判決聲 明不服。但當事人已依上訴主張其事由或知其事由而不為主 張者，不在此限：一、適用法規顯有錯誤者。……」同法第 273 條第1項第1款復有明文，該款所謂「適用法規顯有錯誤 者」，係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相 違背，或與解釋、判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之 歧異，再審原告對之縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而 據為再審之理由（最高行政法院62年判字第610 號判例參照 ）。又再審之訴顯無再審理由者，得不經言詞辯論，以判決 駁回之，亦為同法第278 條第2 項所明定，此項規定依同法 第236條規定，於簡易程序準用之。
㈡再審原告以原確定判決具行政訴訟法第273 條第1 項第1 款 事由提起再審，係以：所得稅法第92條第2 項條文中明白規 定「之日起」，亦即行政程序法第48條但書所稱「但法律規 定即日起算者」之情形，原審確定判決捨此不用，以所得稅 法第92條第2 項「之日起」為始日不計入，顯有適用法規不 當之違法。且該判決亦有悖於法務部90年10月9 日法90律字 第032121號函旨、最高行政法院85年度判字第2989號判決及 92年度裁字第1425號裁定之法律見解，顯有違背法令云云， 為其論據。惟查最高行政法院85年6 月份庭長評事聯席會議 決議：「至同法施行細則第10條第2 項規定：『……應於就 （到）職之日起3 個月內申報；……』，此『之日起』用語 ，多見於各種行政法令，應屬法令關於期間規定通用之體例 ，尚難解為具有特別用意，亦非可認為民法第119 條所謂之 特別訂定，而排除民法第120 條第2 項之適用。」而且不採 該會議中丙說所持：「公職人員財產申報法第3 條前段僅規 定公職人員之財產，除『應於就（到）職3 個月內申報』外 ，並未明訂其起算之日時，則依民法第119 條規定應適用該 法第120 條第2 項『其起日不算入』，始為適法。依公職人 員財產申報法第16條制定之同法施行細則第10條第2 項前段 就該項財產申報之起算時間，明定為應於就（到）職「之日 起」3 個月內申報，致成為前開民法第119 條所訂除外之特 別規定，而不能適用同法第120 條第2 項計算其3 個月之申 報期間，剝奪公職人員財產申報期間之權利，應已逾越法律 授權範圍所為之不必要限制，有違中央法規標準法第6 條、 第11條之規定，似屬無效」之見解，已明白闡釋：行政法令 中常見之「○○之日起○○日（月）內」用語，僅屬通用之
體例，並非法令針對期間所為之特別規定。是以原確定判決 認本案所涉所得稅法第92條第2 項規定並非為行政程序法第 48條但書所定「但法律規定即日起算者」情形，無非法律上 見解之歧異，再審原告對之縱有爭執，難謂為適用法令顯由 錯誤﹔且再審原告所舉前揭最高行政法院判決，係個案判決 ，案情亦非完全相同，再審原告以原確定判決所持立論與上 開判決有別為由，指其顯然違背法令，亦無可採。五、綜上，再審原告上開主張，無非法律見解歧異，乃以原確定 判決具「適用法規顯有錯誤」之再審事由提起再審之訴，顯 無理由，爰不經言詞辯論逕以判決駁回。
六、依行政訴訟法第236 條、第278 條第2 項、第98條第1 項前 段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日 臺北高等行政法院第一庭
法 官 楊得君
上為正本係照原本作成。
本件以訴訟事件所涉及之法律見解具有原則性者為限，始得於本判決送達後20日內向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如已於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補具上訴理由（均按他造人數附繕本），且經最高行政法院許可後方得上訴。
中 華 民 國 98 年 10 月 27 日 書記官 徐子嵐