最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1252號
上 訴 人 甲○○
被 上訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，上訴人對於中華民國96年11月15
日臺北高等行政法院95年度訴字第4228號判決，提起上訴，本院
判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、緣上訴人之配偶乙○○民國（下同）88及89年度綜合所得稅 結算申報，經被上訴人查得取自景文集團所開立之付息支票 利息所得分別為新臺幣（下同）1,008,000元及540,000元， 另88年度漏報其本人利息所得計2,090元，89年度漏報其本 人及其配偶營利、薪資及利息所得計9,011元；乃併計核定 上訴人88年度綜合所得總額為4,160,789元，淨額為3,221,8 39元，發單補徵稅額198,268元，89年度綜合所得總額為3,9 42,696元，淨額為3,003,092元，發單補徵稅額113,513元； 並就所漏稅額分別為198,707元及113,507元，按有無扣繳憑 單處0.2倍及0.5倍之罰鍰分別為99,200元及56,100元（計至 百元止，下同）。上訴人就88及89年度取自景文集團所開立 之付息支票利息所得及罰鍰不服，申請復查，經被上訴人以 95年6月16日財北國稅法字第0950230002號為「核減89年度 利息所得36,000元，變更綜合所得總額為3,906,696元，淨 額為2,967,092元；其餘復查駁回。及核減罰鍰2,300元，變 更罰鍰為53,800元。」之復查決定（下稱原處分）上訴人仍 表不服，循序提起行政訴訟。
二、上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人認定上訴人有利息收入 ，無非以臺灣臺北地方法院檢察署90年度偵字第15279號起 訴書（下稱系爭起訴書）內容及所附張萬利配偶及子女主張 支付1.5％至1.8％利息予上訴人之供詞（非證言）、受害人 總表及上訴人取得張秀瑛等人支票為據，惟上開證據僅能證 明上訴人被害事實，並無上訴人「確實收受」張秀瑛等人所 簽發支票及系爭利息之證據。㈡系爭起訴書所附受害人總表 所示，借款予張萬利者多達數千人，惟被上訴人僅對景文高 中及景文專校（現改為技術學院）教師一百餘人請求補稅， 況於提起行政救濟後，被上訴人調查證據均相同情形下，經 復查決定或訴願決定撤銷原為處分者皆有之，故原處分顯然
有違平等原則。㈢上訴人係遭要脅不予續聘而被迫出資5,00 0,000元，並非借貸，且所收受張萬利集團以個人簽發之支 票，係為無因證券，無法認定係教師與張萬利及其子女間存 在借貸關係，收受系爭利息之事實。況上訴人所出資之5,00 0,000元係由上訴人及弟弟張志達與母親蔡雲霞共同合資（ 上訴人與張志達各出資2,000,000元、蔡雲霞出資1,000,000 元），此有上訴人之配偶乙○○85、86年為申報財產時載明 上訴人積欠張志達2,000,000元可證，茍認為上訴人確有收 取利息，被上訴人亦應就此部分重新核課。㈣本件財政部95 年10月17日臺財訴字第09500408490號（原判決第7頁倒數第 8行誤為95年7月7日台財訴字第09500253690號）訴願決定， 依該部第2149次會議紀錄可知，決議駁回訴願之委員人數未 達出席委員半數，而不合法。㈤行政罰須行為人是故意或過 失時，始得科罰，司法院釋字第275號解釋或行政罰法第7條 第1項均有規定。行為人有無過失，非一有未盡協力報稅義 務，即有可罰性。上訴人乃刑事案件之被害人，在公法上其 違反法義務之可罰性降低，未達可處罰款之情節，但原處分 及訴願決定就此均未置一詞，認為有漏稅，縱無故意，亦有 過失之見解，實與法有違。㈥行政程序法第6條揭示平等原 則，即行政機關於行政行為時，應遵循之基本法則，否則為 違法。固然相同事件，於有不同情形時，可為不同處理方式 ，故為平等原則之例外情形；就此「不同情形」，而為「不 同處理」之例外方式，應由為行政處分之行政機關負舉證責 任。經查，訴外人張萬利涉詐欺案，被上訴人依刑事案件認 定張萬利有支付利息予該案件之受害人，導致追繳數千個綜 合所得稅案件，其基本事務本質相同，故應為相同處理，始 符平等原則。又平等原則非但在防止恣意差別處分，更在於 防止恣意不為處分，依起訴書附表所示債權人約1,500人， 被上訴人僅對不及6％之人補稅及科罰，且同樣案情經財政 部自行撤銷處分者，如訴外人陳國瀚、胡樹斌等人，其情節 與上訴人並無不同，亦未見被上訴人加以說明，顯然對於相 同之事務而為不同之處理，被上訴人主張本件無違平等原則 ，實不足採信等語，求為判決訴願決定及原處分不利上訴人 之部分均撤銷。
三、被上訴人則以：㈠被上訴人依系爭起訴書及所附退票清單、 借款備查卡、銀行支票存款交易明細表、經兌領之支票正反 面影本及上訴人之刑事告訴狀，查得上訴人貸予張萬利5,00 0,000元，其中88年1月14日貸予本金2筆各為2,000,000元、 88年5月18日貸予本金1,000,000元，月利率為1.8％，每月 利息各為36,000元、36,000元及18,000元，總計上訴人88年
度利息所得為1,008,000元、89年度利息所得為504,000元， 且前揭利息皆已兌領，足證上訴人於該年度因出借款項而取 得利息所得之事證已臻明確，被上訴人依上開課稅事實，據 以核定上訴人各該年度之利息所得自屬適法。㈡綜合所得稅 係採自行申報制，有所得即應申報，尚難僅以主觀自認並無 是項所得而得排除自行結算申報之義務；原處分以法定2 倍 以下之0.2及0.5倍處以罰鍰，實已考量本件違章程度所為之 適切裁罰，原處分並無違誤等語，資為抗辯，求為判決駁回 上訴人在原審之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠被上訴人並 非僅憑系爭起訴書內容核定系爭利息所得，尚核對相關借款 備查卡、刑事告訴狀、景文高中債權人退票理由單繳交律師 清冊影本及張秀香、林慧敏於法務部調查局臺北縣調查站所 為之調查筆錄、銀行支票存款交易明細表資料、支票影本（ 背面均有上訴人之配偶乙○○姓名之背書）及函查銀行有關 支票兌現情形，據以核算本金、利率及期間是否與系爭利息 所得相符，始認定上訴人之配偶乙○○存入帳戶支票金額（ 88年度1,008,000元、89年度504,000元）係為上訴人借款予 張萬利所取得之利息。㈡上訴人雖主張貸予款項5,000,000 元係合資，並提出其配偶86年12月11日之財產申報書中記載 節本為證，然該申報書雖載張志達與上訴人有2,000,000元 借貸關係，然並無該資金流向及其他外部憑證、銀行往來資 料可證，且無蔡雲霞借貸關係之記載，遑論資金流向，是以 上開證據無足證明上訴人確與張志達、蔡雲霞合資借貸予張 萬利之事實。㈢依所得稅法第14條規定可知個人綜合所得稅 中各類別項下之收入，可否認列「成本費用」及「損失」， 是採取列舉規定方式，其中利息所得部分既不可扣除借貸成 本，亦不可認列呆帳損失，此乃立法抉擇，法院必須遵守。 故借款人張萬利縱已潛逃出國，上訴人之借款本金迄無法收 回，其利息所得依法仍無法認列呆帳損失。㈣上訴人主張本 件違反平等原則乙節，經查國家機關補徵稅負之對象是否全 面，涉及稅務管轄區域之範圍，上訴人既有前述漏報利息所 得之違法事實，被上訴人為管轄機關，自應依法予以補徵稅 款，核與行政程序法第6條所規定之差別待遇有別。㈤依所 得稅法第15條、第71條第1項前段及第110條第1項規定，漏 稅行政違章之行為態樣為純正之不作為，著重在自動報繳期 限內「應作為而不作為」，而其有無「故意、過失」主觀歸 責事由及其主觀責任之內涵，均僅著眼於「該不作為」本身 。上訴人之配偶乙○○88、89年度綜合所得稅結算申報，短 漏報上訴人取自景文集團所開立之付息支票之系爭利息所得
，違反前揭所得稅法第71條第1項之申報義務，已構成客觀 違章狀況，其自知有所得即有申報之義務，違反此等義務又 無不可歸責之事由，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非 故意，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275 號解釋，自應受罰，此與上訴人是否另為刑事案件之被害人 身分無涉。㈥上訴人主張訴願決定不合法乙節，經查財政部 訴願審議委員會於95年9月26日將上訴人之訴願案件交由3位 委員初審意見均為「訴願駁回」，並簽名於財政部訴願案件 審查表上，且於95年10月5日第2149次會議經全體12位出席 委員決議維持初審駁回意見通過，符合訴願法第52條第3項 與行政院及各級行政機關訴願審議委員會審議規則第11 條 第1項規定，並無違法等詞，資為論據。因將訴願決定及原 處分均予維持，駁回上訴人之訴。
五、本院查：
㈠本稅部分：
⑴按「個人之綜合所得總額，以其全年左列各類所得合併計算 之…第四類︰利息所得︰凡公債、公司債、金融債券、各種 短期票券、存款及其他貸出款項利息之所得︰…。」、「納 稅義務人應於每年2月20日起至3月底止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上1年度內構成綜合所得總額或營 利事業收入總額之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實 ，並應依其全年應納稅額減除暫繳稅額、尚未抵繳之扣繳稅 額及可扣抵稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳 納。但短期票券利息所得之扣繳稅款及營利事業獲配股利總 額或盈餘總額所含之可扣抵稅額，不得減除。」，行為時所 得稅法第14條第1項、第71條第1項分別定有明文。 ⑵查訴外人張萬利為景文技術學院、景文高中及景文集團之董 事長，上訴人為景文高中之教職員，張萬利因景文集團轉投 資致週轉陷於困境，為應付銀行及民間貸款利息支出之情形 下，以學校須興建大樓等各種理由，向前開學校之教職員及 渠等親友等其他不特定多數人，以借貸名義吸收資金，約定 借期以3個月至1年不等，利息按月息1.5％至1.8％計算，並 於借款當時即開立張萬利配偶張蔡月桂及子女張勤、張志平 、張秀瑛、張秀香等個人支票支付各期利息及到期本金。其 中上訴人借款予張萬利之金額共計5,000,000元（88年1月14 日起出借款項2筆各為2,000,000元，88年5月18日起出借1,0 00,000元），利息按月以1.8％計息，借款期間6個月，每次 到期續借6個月，以此類推，每次到期續借時並換開續借本 金之支票（最後1次為2張89年7月14日面額2,000,000元及89 年5月18日面額1,000,000元之支票1張）。張秀瑛於取得上
訴人前開借款後，即指示景文集團總管理處財務部人員作帳 ，據以製作借款備查卡及每月借款到期月報表。88年度之利 息由張秀瑛與張勤開立88年1月14日至12月14日止，每月14 日到期、票面金額為36,000元之支票24紙、88年5月18日至1 2月18日止，每月18日到期，票面金額為18,000元支票8紙； 89年度之利息係由張勤開立89年1月14日至6月14日止，每月 14日到期，票面金額為36,000元支票12紙及張秀瑛開立89年 1月18日至4月18日止，每月18日到期，票面金額為18,000元 支票4紙（支票明細詳如原判決附表所示）。合計上訴人取 得88年度之利息為1,008,000元，89年度取得之利息為504,0 00元等情，為原審經調查證據及言詞辯論後依法認定之事實 ，並有各相關之支票明細、借款備查卡、銀行支票存款交易 明細表資料及系爭起訴書等資料為憑（見原處分卷第41-47 頁、第72-97頁、第131-226頁、原審卷第167-168頁），核 與證據法則及論理法則無違。
⑶上訴人對於前開相關資料之真正及88、89年度確有分別兌領 1,008,000元及504,000元等情並不爭執，則被上訴人依據系 爭起訴書及刑事告訴狀載之內容，參酌系爭吸金案經辦人員 之陳述筆錄，據以認定上開金額為利息所得，尚非無據，且 已對課稅事實盡舉證責任，原判決予以肯認，並無不法。上 訴人主張上開款項非屬利息所得，而為投資興學之紅利，且 主張系爭5,000,000元係其與弟弟張志達及母親蔡雲霞合資 乙節，核屬稅捐減免之事項，依舉證責任分配原則，應由上 訴人負舉證責任，上訴人雖提出其配偶85、86年度之財產申 報書影本以證明系爭5,000,000元內有2,000,000元為其弟弟 張志達所有，然該項證據僅得證明上訴人與其弟弟張志達間 有2,000,000元之債權債務關係，無足證明其交付予張萬利 之5,000,000元內有2,000,000元為張志達所有；至蔡雲霞部 分則未見上訴人提出任何證明。又上訴人於原審自承無法提 出相關資金明細，且陳明如有必要會提供證人張志達及蔡雲 霞之住址以供傳訊（見原審卷第188頁、第240頁），則原審 參酌上訴人之陳述及卷內相關證據，未予傳訊張志達及蔡雲 霞，核屬調查證據認定事實職權之行使，並說明未傳訊之原 因，應無上訴人所稱違反行政訴訟法第125條第1項及第133 條規定之情事。況，上訴人已於原審行言詞辯論時表明對於 本稅部分不再爭執（見原審卷第251頁），從而原判決據以 認定其有系爭利息收入而將訴願決定及原處分予以維持，核 與前揭規定相符，其認事用法並無違誤。
㈡罰鍰部分：
⑴按行為時所得稅法第15條、第110條第1項明定：「納稅義務
人之配偶，及合於第17條規定得申報減除扶養親屬免稅額之 受扶養親屬，有前條各類所得者，應由納稅義務人合併報繳 。」、「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本 法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏 稅額2倍以下之罰鍰。」。
⑵次按，行政罰固以行為人具有故意或過失為處罰條件，本件 原判決認定上訴人出借系爭5,000,000元予張萬利，並由其 配偶於88年間兌領1,008,000元、89年間兌領504,000元之利 息之事實，上訴人對於本稅既無爭議，則原判決認定上訴人 及配偶為同一戶納稅義務人，既有短漏報上訴人取自景文集 團所開立之付息支票之系爭利息所得，自有違反前揭所得稅 法第71條第1項之申報義務，已構成客觀違章狀況。審酌綜 合所得稅結算申報採自動報繳制，納稅義務人自知有所得即 有申報之義務，違反此等義務又無不可歸責之事由，自難卸 免故意過失之責。又漏稅行政違章之行為態樣為純正之不作 為，著重在自動報繳期限內「應作為而不作為」，而其有無 「故意、過失」主觀歸責事由及其主觀責任之內涵，均僅著 眼於「該不作為」本身。上訴人有取得系爭利息所得之事實 ，卻未予申報，亦未於稽徵機關查獲前自動補報，縱非故意 ，仍難卸免其過失漏報之責任，參諸司法院釋字第275號解 釋，自應受罰。據以認定被上訴人依前揭所得稅法第110條 第1項規定，併同其他漏報金額計算漏稅額，按短漏稅額88 年度198,707元、89年度108,827元處以罰鍰，並未違反「稅 務違章案件裁罰金額或倍數參考表」規定，亦無裁量怠惰、 裁量逾越或裁量濫用之違法情事，應屬合法而予維持，核無 違誤。
㈢再，稅捐之合法公正與正確核定，乃稅捐稽徵機關之職責， 行政先例必須是合法的，乃行政自我拘束的前提要件，行政 機關不得任意悖離，是以，憲法之平等原則係要求行政機關 對於事物本質上相同之事件作相同處理，且所謂之平等原則 係指合法之平等，不包含違法之平等，本院著有93年判字第 1392號判例足參。上訴人主張張萬利之債權人不止系爭起訴 書所附被害人1,462人為限，然稽徵機關僅對其中不到6％之 債權人補稅與裁罰；況財政部或被上訴人就與上訴人稅基情 形相同，卻自行撤銷者如上訴人於原審列舉之訴外人陳國瀚 、胡樹斌等人，顯然違反平等原則云云。查，上訴人固於原 審提出訴外人乙○○（按僅與上訴人之配偶同名而已）之復 查決定，及陳國瀚、胡樹斌等人之訴願決定（見原審卷第29 頁至第37頁）主張原處分違反平等原則；惟就其中乙○○之 復查決定觀之，該乙○○係以無證據為由（即要求稽徵機關
出示課稅事實之證明）申請復查而遭註銷利息所得與罰鍰； 而陳國瀚部分，訴願決定係以稽徵機關認定陳國瀚88、89年 度之利息所得分別為946,800元、604,800元，然卷內之利息 兌領支票僅分別為16,200元、18,000元，其餘部分則無相關 兌領支票足參，乃認訴願有理由而責由原處分機關另為適法 處分；至胡樹斌部分，訴願決定係以原處分機關認定胡樹斌 有利息所得，惟卷內無相關證據資料證明其確有利息所得， 經訴願機關請原處分機關檢卷答辯，然未獲置理致無從審酌 而予撤銷，責由原處分機關另為適法處分；上開案情與本件 被上訴人已證明上訴人確有系爭利息所得不同，尚難作為原 處分有違平等原則之證據。此外，並無證據證明原處分有違 平等原則之情事，上訴人自無從主張平等原則。 ㈣上訴意旨略以：⑴依行政訴訟法第125條第1項及第133條之 規定，原審應按上訴人主張，依職權調查證據，如未盡上開 調查義務，所為之判決，當然違背法令。惟原審就上訴人所 為「張萬利之債權人不止系爭起訴書所附被害人1,462人為 限，然稽徵機關僅對其中不到6％之債權人補稅與裁罰；況 財政部或被上訴人就與上訴人稅基情形相同，卻自行撤銷者 如上訴人於原審列舉之訴外人陳國瀚、胡樹斌等人，顯然違 反平等原則」之主張，及命被上訴人經由電腦追蹤其課徵資 料，以資瞭解其他債權人是否真如被上訴人所指查無利息兌 領資料、匯款資料與事實不盡相符及合資借款等情形之調查 證據之請求，亦未敘明上訴人主張不足採之理由，僅呼應被 上訴人之抗辯，而為判決，顯有違反證據調查原則及判決不 備理由之違法。⑵本件投資興學係自83年起，為被上訴人不 爭之事實，上訴人配偶確交付張志達所有之2,000,000元予 張萬利，該部分所有紅利或其他所得均交張志達，只是形式 上財產申報列為上訴人配偶債務而已，符合被上訴人合資免 稅之答辯，上訴人業已提出上訴人配偶乙○○85、86年公務 員申報財產資料佐證合資免稅，然原審未傳訊張志達等人， 逕以上訴人未提出資金流程資料為由，駁回上訴人之訴，亦 有違反證據調查原則及判決理由矛盾之違法。再張萬利之募 款興學係以精神訓話及個別談話方式為之，上訴人表明願提 供證人供原審詢問，以補強本件投資性質之認定，甚至影響 法院認定所得之性質，且影響是否應予罰款事實之認定，對 此有利上訴人之證據，原審拒不調查，亦未陳明毋庸調查之 理由，僅以一句「對事實認定不生影響」，逕行判決駁回上 訴人之訴，亦於法有違。⑶被上訴人於調查時曾抗辯平等原 則之適用可因管轄不同，而予割裂，原審亦採信此說法。然 財政部所屬包含被上訴人代表國家課徵稅款，就是否全面追
徵張萬利債權人之利息所得稅與課罰，當然在全面充分研討 後為之，焉可因管轄權之不同，而有不同平等原則之適用， 原判決顯然違法等語。惟，如前所述，原判決業已明確論述 其得心證之理由，對上訴人在原審之主張如何不足採之論證 取捨等事項，亦均有詳為論斷，其所適用之法規與該案應適 用之現行法規並無違背，與解釋判例亦無牴觸，所述之理由 亦足以支持其主文，並無所謂判決不適用法規或適用不當及 理由不備、矛盾等違背法令之情事；又證據之取捨與當事人 所希冀者不同，致其事實之認定亦異於該當事人之主張者， 不得謂為原判決有違背法令之情形。上訴人對於業經原判決 詳予論述不採之事項再予爭執，要難謂為原判決有違背法令 之情形。上訴論旨，仍執前詞，指摘原判決違背法令，求予 廢棄，為無理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日 最高行政法院第七庭
審判長法官 藍 獻 林
法官 楊 惠 欽
法官 廖 宏 明
法官 姜 素 娥
法官 林 文 舟
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 10 月 22 日 書記官 賀 瑞 鸞