臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第三八九三號
原 告 甲○○
訴訟代理人 鍾永盛律師
戊○○
被 告 宜蘭縣稅捐稽徵處
代 表 人 郭正龍代理處
訴訟代理人 庚○○
己○○
右當事人間因土地增值稅事件，原告不服財政部中華民國九十年三月九日臺財訴字第
○九○一三五一一二二號再訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
事實概要：緣原告於民國（下同）八十六年三月十九日向被告所屬羅東分處申報移 轉其所有坐落宜蘭縣三星鄉○○○段紅柴林小段二、九、三、三─一、三─二、四 十一、四十一─三、四十七、四十八、五五九、五五九─一、五五九─二、五六一 、五八二、五八三、六○七─二、六○七─三、九─五、一二五地號等十九筆農業 用地（下稱系爭農地）予杜桐玉及丁○○，並申准依行為時土地稅法第三十九條之 二規定（以下同）免徵土地增值稅計新臺幣（以下同〉二五、八○四、五一三元在 案。嗣經該羅東分處查核承買人資金來源時，查得係第三人詹阿添等人利用杜桐玉 及丁○○之農民名義集資所購買，核與土地稅法第三十九條之二第一項規定免徵土 地增值稅之要件不符，乃依據財政部八十年六月十八日臺財稅第00000000 0號及八十二年十月七日臺財稅第八二一四九八七九一號函釋意旨，以八十六年九 月一日宜稅羅二字第一八二九八號函向原告發單補徵原免徵之土地增值稅額二五、 八○四、五一三元。原告不服，申請復查，經被告於八十六年十二月二十六日以八 六宜稅法字第五七○二四號復查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，經臺 灣省政府於八十七年七月十四日以八七府訴三字第一五九四八八號訴願決定書駁回 訴願，又提起再訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。兩造聲明：
㈠原告聲明：再訴願決定、訴願決定及原處分均撤銷。 ㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張系爭農地其實際交易對象僅自耕農民杜桐玉一人，並受信賴利益原則之保 護，應免徵土地增值稅，被告卻認定原告知情其係第三人詹阿添等人利用杜桐玉及 丁○○之農民名義集資購買系爭農地，向原告發單補徵原免徵之土地增值稅，顯有 違誤，是否可採？
㈠原告主張之理由：
⒈不動產之買賣，在契約內訂明得由買受人指定登記與任何有自耕能力之第三人
或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，即非民法第二百四十六條第一項 以不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效，有最高法院七十三年度第五 次民事庭會議決定、及同院八十三年度臺上字第五七五號及第一三六五號判決 可稽，財政部八十年六月十八日臺財稅第000000000號函釋認其為脫 法行為，無免徵土地增值稅之適用，自有可議之處。況本件原告之實際交易對 象確為杜桐玉，因於買賣契約第九條第一項規定辦理產權移轉登記有關權利人 名義得由甲方（即買方）自定，乙方絕無異議，故產權移轉登記時應甲方（即 買方）杜桐玉之要求登記為杜桐玉、丁○○二人。查該二人均有自耕能力，是 本件係屬「農業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作」 ，依行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定，應免徵土地增值稅。 ⒉被告所屬羅東分處引杜桐玉談話筆錄：「第七問：賣方是否知情買方為集資購 買土地。答：訂約前事先言明本買賣為合夥出資買賣，賣方林董事長言明移轉 登記取得權利由買方自行酌定，訂約日即支付各出資人之各銀行之本票，即可 佐證。」等語，認定原告係將系爭農地實際出售予杜桐玉、丁○○、詹阿添、 林淵源、江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正吉及許貴連計九人。惟查本件原告之 實際交易對象確為杜桐玉一人，杜談話筆錄稱訂約前事先言明本買賣為合夥出 資買賣，僅係一造之詞，並非事實，且倘事先言明本買賣為合夥出資買賣，雙 方基於獲得更多保障之考量，契約之買受人應為該九人﹔再者杜桐玉所稱各銀 行之本票即可佐證乙節，查付款支票發票人為臺北區中小企業銀行宜蘭分行、 華南商業銀行羅束分行、臺灣省合作金庫等機構，並非所稱九人，並不能證明 原告實際交易對象為該九人﹔至合夥投資股東名冊原告並不知情，且買受人背 後是否另有他人隱名出資，原告無從探知，且基於民法規定隱名合夥人與第三 人相互間不生權利義務關係，原告亦無由加以探知。綜上，原告之實際交易對 象確為杜桐玉一人，就原告而言並非實際交易對象為非農民身分之人，為規避 土地增值稅才以其農民身分者辦理移轉登記，故應非屬脫法行為，被告假藉實 質課稅之名，侵害合法善意不知情之人之免稅權益，應屬違法。 ⒊原告移轉系爭農地予杜桐玉、丁○○二人；原已由被告依土地稅法第三十九條 之二第一項規定，核定免徵土地增值稅在案，嗣又因被告認定買方實際上的資 金來源為杜桐玉、丁○○、詹阿添、林淵源、江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正 吉、許貴連等九人集資，而利用杜桐玉、丁○○二人之自耕農身分購置上開農 地，不符免徵土地增值稅之要件，故向原告發單補徵原免徵之土地增值稅。核 被告其後發出補繳稅單之行為，屬於一新行政處分，故在探究該補徵土地增值 稅處分之效力時，仍需以其有無符合行政程序法之相關規定以為斷。 ⒋原告移轉系爭十九筆農地所有權予杜桐玉、丁○○之行為，符合土地稅法第三 十九條之二第一項規定之免稅要件，是故被告嗣後所為之補徵處分應屬違法， 應予以撤銷：
⑴原告與杜桐玉簽訂買賣契約時之土地稅法第三十九條之二第一項明定：「農 業用地在依法作農業使用時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地 增值稅。」換言之，揆諸上開法條，凡農業用地移轉時符合：①依法作農業 使用期間；②買受者為自任耕作之農民；③繼續作耕作使用；即可據以核認
免徵土地增值稅。本件原告出售其所有之農業用地，由訴外人杜桐玉承購， 杜桐玉並指定登記於自己及丁○○名下。渠等係自行耕作之農民，有主管機 關核發之自耕能力證明書可稽；杜、游二人並向原告表明會繼續耕作使用系 爭農地，原告因而深信本宗農地買賣完全符合上述要件，可以免徵土地增值 稅，方檢具證明文件報請被告審核，被告審核後，即核准免徵土地增值稅。 ⑵嗣後被告追查杜桐玉、丁○○二人買受系爭土地之資金來源，發現有部分價 金為第三人所提供，據此審認杜、游二人並非系爭農地之實際買受人；故援 引財政部八十年六月十八日發布之臺財稅第000000000號函釋（免 徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三人利用農民名義購買，則無免徵 土地增值稅之適用，應予補徵免稅額。）及財政部八十二年十月七日之臺財 稅第八二一四九八七九一號函釋（意旨同上），對原告做出補繳土地增值稅 之行政處分。然該十九筆農地是否如被告所主張由九人集資購買，仍有疑義 ：
①參酌丁○○於八十六年七月四日在被告處所作之談話筆錄：渠係購買三星 鄉○○○段紅柴林小段二、九地號兩筆土地之買受人，該二筆土地總價額 為一○○、○三五、○○○元；因為杜桐玉亦向中日公司購買三星鄉○○ ○段紅柴林小段另十七筆土地，故委由杜桐玉一併與中日公司訂定買賣契 約。由上證述可知，杜桐玉與丁○○兩人根本不是合夥購買系爭十九筆土 地，而是分別購買十七筆及二筆土地。
②又丁○○購買土地之資金來源，除渠實際出資一一、七○○、○○○元外 ，其餘不足之部分，係向親戚「借貸」籌措得來。由此亦可得知該二筆土 地之實際買受人的確是丁○○本人，並非有第三人利用丁○○之農民身分 購買。
③綜上所述，丁○○之證言與杜桐玉多所矛盾，被告卻未審酌此等對原告有 利之證詞，又不說明為何不採之理由，僅憑杜桐玉交付賣方之支票資金來 源尚有江愛惠等人，即據以斷定係第三人利用杜桐玉及丁○○之農民身分 購買農地，卻未曾考慮丁○○與江愛惠、詹阿添、陳慶春等人有借貸關係 存在之事實，顯有未當，亦難令原告心服。
⑶至被告於起訴後爭執杜桐玉、丁○○二人於受讓該十九筆農地後，並未繼續 作耕作使用，不符合土地稅法第三十九條之二第一項之免稅要件。然原告檢 具證明文件報請被告審核免稅事宜時，被告曾核定免稅，足認被告在審核當 時必係認為受讓人有繼續耕作使用，方可能做出免稅處分。若杜、游二人於 被告審核時即未將系爭農地繼續耕作使用，被告卻作出免稅處分，被告需負 起行政疏失之責任；若渠二人於被告審核時有將系爭農地作耕作使用，嗣後 方改為非耕作使用，此並非原告所能置喙及知悉，亦不應該影響原告原來本 可免納土地增值稅之利益。況且被告命原告補繳土地增值稅之理由是「實際 買受人並非農民」，並非是嗣後發現受讓人未繼續作耕作使用。被告起訴後 復以此爭執，並無意義。
⒌被告依據前開兩則財政部函釋所為之命原告補繳土地增值稅之行政處分，該二 則函釋有違租稅法定主義之意旨：
⑴我國憲法第十九條規定：「人民有依法律納稅之義務。」學說及實務率皆認 為本條係揭櫫租稅法定主義。租稅法定主義之內涵係指：人民僅依法律所定 之納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等事項而負納稅之義務；此 為司法院釋字第二一七號解釋所明示。又本於租稅法定主義，人民亦得依法 律所定之要件享有減免繳納稅捐之義務，司法院釋字四九六號解釋亦揭櫫斯 旨。
⑵依訂約當時之土地稅法第三十九條之二第一項，只要符合：①依法作農業使 用期間；②買受者為自任耕作之農民；③繼續作耕作使用；即可據以核認免 徵土地增值稅，已如前述。被告因認定該十九筆土地係由九人集資購買，實 際買受人並非自耕農，故援引財政部臺財稅第000000000號函釋及 臺財稅第八二一四九八七九一號函釋，對原告作出補繳土地增值稅之行政處 分。但被告援引之上開二號財政部函釋有違反租稅法定主義之嫌：司法院釋 字第四九六號解釋提及：「稅法之解釋，應本於租稅法定主義之精神，依各 該法律之立法目的、衡酌經濟上意義及實質課稅之公平原則為之。」所謂之 「實質課稅原則」，係指為了實現衡量個人之租稅負擔能力而課徵租稅之租 稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，故在租稅法之解釋及課稅 構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實之事實、實態或經 濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎應著重於事實上存在之實質。然上開 二號財政部函釋雖以「實質課稅原則」為名，但卻不區分出賣人是否知悉第 三人利用他人之農民身分購買農地之事，一律課以出賣人必須補繳土地增值 稅之義務，顯已逾越立法本旨，增加法律所無之限制，違背租稅法律主義， 並已超越「實質課稅原則」所得適用之範疇，應不予援用。本於上開二號函 釋所為之補徵土地增值稅之行政處分亦屬違法，應予撤銷。 ⒍退萬步言，即便認為被告所為補徵土地增值稅之行政處分本身並無違法，然此 一補稅處分之效力，實質上係廢止（或撤銷）被告之前所為之核定免稅之行政 處分，因此需符合行政程序法第一百二十三條（或第一百十七條）揭櫫之信賴 保護原則。即使認為被告援引之財政部臺財稅第000000000號函釋及 臺財稅第八二一四九八七九一號函釋並未違反憲法第十九條及司法院釋字第二 一七號解釋之意旨，但依財政部八十六年三月十四日發布之臺財稅第八六一八 八七六九三號函：「農業用地移轉經核定免徵土地增值稅後，始發現承受人非 名實相符之農民，或經查明係第三者利用農民名義購買，依有關規定補徵土地 增值稅時，應就個案審酌當事人有無信賴保護原則之適用。」換言之，在稅捐 機關衡量是否要補徵土地增值稅時，仍需考量出賣人是否善意。而實際上，在 簽訂買賣契約前，與原告及中日公司接觸之買方均只有杜桐玉一人而已，其背 後是否有他人隱名出資，原告本無從探知，故原告實不知悉有所謂第三人集資 購買之情事。然被告基於下述理由，認為原告並非善意，令原告實難甘服： ⑴查被告以系爭買賣契約第五條第二款明定土地增值稅由乙方（即原告）負責 繳清，又系爭農地之買方有將本件系爭土地增值稅視為成本內含於購價，而 原告竟向被告所屬之羅東分處申報免稅，實難謂合情、合理、合法為由，認 為原告所言係善意不知情，並不可信。惟查系爭之買賣契約中雖有土地增值
稅由原告負責繳清之約定，然此不僅是不動產買賣之慣例，亦是法律之規定 ；原告並非明知有第三人出資購買系爭農地，需要繳交土地增值稅，方作如 是約定。蓋買賣契約訂定當時，原告並不知道此筆買賣是否符合土地稅法第 三十九條之二第一項之免稅要件，買賣雙方之真意亦非「將土地增值稅視為 成本內含於購價」，而是約定如若需繳納土地增值稅，由原告負擔；但若不 需繳納土地增值稅，亦毋庸另外計算買賣價金。被告僅據買賣契約中第五條 第二款之約定，即認定原告知悉實際買受人另有他人，並不公平。 ⑵次查杜桐玉於談話筆錄中雖證稱：「訂約前事先言明本買賣為合夥出資買賣 。賣方林董事長言明移轉登記取得權利人由買方自行酌定‧‧‧訂約時即支 付各出資人之各銀行之本票即可佐證。」等語。然對照渠之供述與丁○○談 話筆錄中之證述，顯有矛盾：
①丁○○自承係購買三星鄉○○○段紅柴林小段二、九地號兩筆土地之買受 人，因為杜桐玉亦向中日公司購買三星鄉○○○段紅柴林小段之另十七筆 土地，故委由杜桐玉一併與中日公司訂定買賣契約。而丁○○購買土地之 資金來源，除渠實際出資一一、七○○、○○○元外，其餘不足之部分， 係向親戚「借貸」籌措得來。由此可得知杜桐玉、丁○○二人之間並未存 在任何合夥關係，該二筆土地之實際買受人的確是丁○○本人，並非有第 三人利用丁○○之農民身分購買，亦無所謂合夥出資情事。 ②杜桐玉曾於談話筆錄中證稱：丁○○在合夥中認購了七點五股，金額合計 是一五、○○四、九八○元；然丁○○在回覆被告談話人詢問時卻謂：渠 買受上開總價一○○、○三五、○○○元之二筆土地時，自己僅出價一一 、七○○、○○○元，則就丁○○之出資額，兩人之說法亦有差距。 ③綜上所述，杜、游二人之證述多有矛盾。究竟本件買賣是否是合夥買賣， 已不無疑問；更遑論原告及中日公司簽約人員從未聽杜桐玉提起過本件買 賣另有第三人為買受人之事。杜桐玉之所以作如此陳述，應是因為如果原 告必須補納土地增值稅二千餘萬元，則杜、游二人日後將土地轉手出售時 ，所需繳納之增值稅數額勢必大幅降低；是杜桐玉實與原告利害相反，被 告僅憑杜桐玉之一面之詞，即認定原告並非善意，並不公平。 ⑶又被告對「為何與原告訂定買賣契約的是杜桐玉，嗣後卻把部分土地逕行移 轉於非為原簽約買受人丁○○？」之質疑，不僅有前述丁○○之證詞可解釋 ，系爭買賣契約第九條第一款亦有明定：「辦理產權登記時，有關權利人名 義得由甲方（買方）自定，乙方（賣方）決不異議。」杜桐玉既已指定移轉 登記系爭農地於自己及丁○○名下，原告有何權利反對或質疑？況且在不動 產買賣中，買受人與受移轉登記人非為同一人事屬尋常，原告怎會憑此即懷 疑實際買受人另有他人？
⑷再查，被告雖查核原告及中日公司所收受之銀行支票之資金來源，得知出資 者尚有丁○○、詹阿添、林淵源、江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正吉、許貴 連等人，但：
①此確為原告所不知，蓋杜桐玉交付作為價金之支票係由銀行作發票人，而 非私人支票；純就票面觀之，並無法查知係由何人申請銀行簽發支票。換
言之，原告並無法自杜桐玉交付之銀行支票中察知實際買受人另有他人。 況且依商場慣例，賣方不宜亦不能詢問或查證買方其資金來源為何？更遑 論其來源是否合法？或其幕後是否有金主？其金主又是何人？ ②即使杜桐玉購地之資金有第三人提供，亦不表示系爭農地之買受人另有其 人；也有可能與丁○○相同，是杜桐玉向其他人借貸資金購買土地。被告 僅憑銀行支票另有資金來源，即認定原告知悉系爭農地為九人合資購買， 而非僅有杜桐玉一人，在認定事實上有違背論理法則及經驗法則之違誤。 ⑸末查被告又提出杜桐玉等九人聯合署名之「申明書」及「合夥股東投資名冊 」，以佐證原告確非善意；然該申明書僅為杜桐玉等人之片面之詞，渠等之 利害關係與原告相反，其證言之可信度本即令人存疑；且其中大部分之人均 未參與締約之過程，充其量渠等之證言僅為傳聞證據，其證明力應遠較直接 證據薄弱，如何能證明杜桐玉所言：「訂約前已事先言明本買賣為合夥出資 買賣。」等語為真？又杜桐玉提出之合夥股東名冊即使並非偽造，亦只能證 明杜桐玉等九人間內部有合夥關係，並無法證明原告於訂定買賣契約當時， 即知該九人方為系爭農地之實際買受人。
⑹綜上所述，被告所提出之種種證據均無從證明原告確實知悉買方不只杜桐玉 一人，而係無自耕能力之第三人利用杜桐玉及丁○○之名義購置；因而原告 應有信賴保護原則之適用。被告其後所為之補稅處分，因不符行政程序法第 一百二十三條（或第一百十七條）之規定，理應予以撤銷。 ⒎結語：核被告所為之補稅處分，無論自何角度言均為違法，或本身雖無違法但 因有違信賴保護原則，應予以撤銷。
㈡被告主張之理由：
⒈查原告於八十六年三月十九日向被告所屬羅東分處申報移轉系爭農地予杜桐玉 及丁○○，並申准依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅計二 五、八○四、五一三元在案。嗣經該羅東分處查核承買人資金來源時，查得系 爭農地係為第三人詹阿添等人利用杜桐玉及丁○○之農民名義以集資合夥設股 方式購買，經核與得予免徵土地增值稅之構成要件不符。是以，被告乃依財政 部八十年六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七日臺財 稅第八二一四九八七九一號函釋意旨，對其發單補徵原所免徵之土地增值稅額 ，應無違誤。有被告之羅東分處八十六年九月一日宜稅羅二字第一八二九八號 函、杜桐玉、丁○○等人之談話筆錄、八十五年七月十日不動產買賣契約書、 買方支付價款票據十九紙、賣方收據三紙、買方合夥投資股東名冊及實際承買 人八十六年七月三十日申明書等附件在卷可稽。 ⒉原告訴稱略謂，不動產之買賣，在契約內訂明得由買受人指定登記與任何有自 耕能力之第三人或具體約定登記與有自耕能力之特定第三人，即非屬民法第二 百四十六條第一項以不能之給付為契約之標的，難認其契約為無效，有最高法 院七十三年度第五次民事庭會議決定、同院八十三年度臺上字第五七五號及第 一三六五號判決可稽等語。惟查，本件原告於公法上所應負之租稅義務與其於 私法上所為之自治行為，本屬不同之情事，是原告依民法所簽訂之契約姑不論 其效力究屬為何，亦不妨礙其於稅法上所應盡之租稅負擔。況且本件系爭農地
究有無適用土地稅法第三十九條之二得予免徵土地增值稅規定之餘地，仍應先 行端視該等農地是否業已符合是項免稅規定之『依法在作農業使用』、『移轉 與自行耕作之農民』、『繼續耕作者』等三項構成要件，始可據以核認。現本 件系爭農地既經被告所屬羅東分處查得係為實際買受人杜桐玉、丁○○、詹阿 添、林淵源、江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正吉及許貴連等九人集資利用杜桐 玉及丁○○二人農民身分購買系爭農地等情事，是該等農地與土地稅法第三十 九條之二第一項、農業發展條例第二十七條『移轉與自行耕作之農民』規定即 有未合，自無土地稅法第三十九條之二得予免徵土地增值稅規定之適用。 ⒊復按「免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則 原無免徵土地增值稅之適用，應予補徵原免徵稅額。」及「‧‧‧取得免徵土 地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，應按該宗土地原 免徵之土地增值稅額補稅。說明‧‧‧取得免徵土地增值稅之農業用地，如經 查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者，雖農民本身亦有部分出資，惟 參照本部八十年四月二十日臺財稅第000000000號函釋，仍以該宗土 地原免徵之土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八十年六月十八日臺財稅第 000000000號及八十二年十月七日臺財稅第八二一四九八七九一號函 核釋有案。準此，本件系爭農地之外在形式縱業已符合免稅規定，惟實際上既 已不符合上開免稅要件，依租稅法律主義及實質課稅原則，被告所屬羅東分處 對其補徵其原應繳納之土地增值稅，洵無不合。 ⒋再按「第五條：關於各項稅款及費用負擔事項‧‧‧（二）土地增值稅：由乙 方（即原告）負責繳清，房屋契稅及監證費：由甲方（即買方）」負責繳納（ 按照稅法解釋令申報）‧‧‧。」亦經原告與買方於系爭農地之買賣契約書第 五條第二款明文規定。現系爭農地之買方既有將本件系爭農地增值稅款視為成 本內含於購價，且另明示原告應依相關法令據實申報土地增值稅。從而，原告 不論基於私法或公法上之義務，悉應依誠實信用原則按實申報本件之土地增值 稅。詎原告未有此作為，卻反而將買方購入系爭農地所含之土地增值稅款事件 ，另依農免案件向被告所屬羅東分處申報免稅，實難謂合情、合理、合法。 ⒌又依實際買受人詹阿添等九人於八十六年七月三十日申明書所敘『由總成交金 額二○○、○六六、四○○元之中，賣方預留約二○、○○○、○○○元作為 繳交增值稅之用。』及名義買受人杜桐玉、丁○○於談話筆錄分別供稱『訂約 前事先言明本買賣為合夥出資買賣，賣方林董事長言明移轉登記取得權利由買 方自行酌定，訂約日即支付各出資人之各銀行之本票．即可佐證。』、『契約 當初第五條約定土地增值稅由乙方負責繳清，已預留約二○、○○○、○○○ 元準備繳納土地增值稅。』等節窺之，本件實難認定原告係屬不知情之善意一 方，現原告既非為善意之一方，揆諸行政法之基本原則及行政程序法第一一九 條規定，原告自無適用信賴保護原則之餘地。矧本件倘如原告所稱其並未知情 ，然其嗣後何以另將部分土地逕行移轉予非為原簽約買受人之丁○○，據此， 原告實非為善意之一方之事實，臻以明確。是以，原告復執陳詞，重為主張， 殊不足採。
⒍原告移轉系爭農地，業經查明不符合土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地
增值稅之規定，被告據以補徵原免徵之土地增值稅二五、八○四、五一三元， 於法並無不合。
⑴原告於八十六年三月十九日向被告之羅東分處申報移轉系爭農地予杜桐玉及 丁○○，並申准免徵土地增值稅二五、八○四、五一三元在案；惟經被告查 核承買人資金來源時發現，系爭農地係為實際買受人杜桐玉、丁○○、詹阿 添、林淵源、江愛惠、楊燦鴻、林炳煌、康正吉及許貴連等九人集資利用杜 桐玉及丁○○二人農民身分購買，已不符合行為時土地稅法第三十九條之二 第一項「移轉於自行耕作之農民」之規定，自無該條免稅規定之適用。再依 財政部八十年六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七 日臺財稅第八二一四九八七九一號函釋意旨：免徵土地增值稅之農業用地， 如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應予 補徵原免徵稅額，雖農民本身亦有部分出資仍以該宗土地原免徵之土地增值 稅額為準。是被告原處分，洵屬有據。
⑵原告主張：依丁○○八十六年七月四日於被告所作之談話筆錄，渠係購買三 星鄉○○○段紅柴林小段二、九地號兩筆土地，該二筆土地總價額為一○○ 、○三五、○○○元，因為杜桐玉亦向中日公司購買同地段另十七筆土地， 故委由杜桐玉一併與中日公司訂定買賣契約，可知杜桐玉與丁○○兩人不是 合夥購買系爭農地，而是分別購買十七筆及二筆土地；且丁○○購買土地之 資金來源，除渠實際出資一一、七○○、○○○元外，其餘不足部分係向親 戚借貸而來，由此可知該二筆土地之實際買受人的確是丁○○；又杜桐玉曾 於談話筆錄中證稱：丁○○在合夥中認購了七點五股，金額合計是一五、○ ○四、九八○元，然丁○○卻稱自己僅出資一一、七○○、○○○元，就丁 ○○之出資額，二人之說法有所差距，且即使杜桐玉購地之資金有第三人提 供，亦不表示系爭農地買受人另有其人，也有可能與丁○○相同，是杜桐玉 向其他人借貸資金購買土地；另上開二號財政部函釋，雖以實質課稅為名， 卻不區分出賣人是否知悉第三人利用他人之農民身分購買農地之事，一律課 以出賣人必須補繳土地增值稅之義務，增加法律所無之限制，違背租稅法律 主義，並已超越實質課稅原則所得適用之範疇，應不予爰用，本於上開二號 函釋所為之補稅處分亦應予撤銷等語。
⑶查系爭農地之名義買受人雖為杜桐玉及丁○○，惟被告已由資金流程查得實 際承買人並非僅有渠二人，且杜桐玉於八十六年七月三十日在被告製作筆錄 時已表明：本件契約總價二○○、○六六、四○○元，分為一○○股，每股 二、○○○、六元，出資股數分別為詹阿添一五股、江愛惠一五股、楊燦鴻 一二．五股、丁○○七．五股、杜桐玉二○股、林淵源一○股、許貴連一○ 股、林炳煌七．五股、康正吉二．五股，並敘明每人之出資金額。且買方九 人亦於八十六年七月三十日共同出具申明書一份詳述本件交易過程並申明買 方為杜桐玉等九人共同合夥集資購買，以杜桐玉、丁○○二人名義登記取得 ，買方九人均於申明書上簽名蓋章，同時提供付款支票影本、賣方收款收據 連同合夥投資股東名冊等為據，所述翔實可採；況經被告就其付款支票向相 關銀行查證，本件資金來源亦與其所述大都相符，則本件之承買人非僅杜桐
玉及丁○○二人，實際係由杜桐玉等九人共同集資承買，臻於明確。雖丁○ ○於被告筆錄中所述之出資額與杜桐玉所述略有出入，惟已於買方共同出具 之申明書及合夥投資名冊中補正，且此部分亦不影響系爭農地係由杜桐玉等 九人共同合夥集資購買之認定；況丁○○既稱其出資額為一千餘萬元，渠卻 登記取得系爭二筆價格一○○、○三五、○○○元之土地，已顯見另有其他 出資人；再查本件之資金流程，杜桐玉所申請之銀行支票與其二○股之出資 額完全相符，而丁○○七．五股之出資額則分別來自江愛惠及陳慶春之銀行 支票，本件之支票申請人中並無丁○○，是丁○○所稱借貸關係應僅係其所 出資之一五、○○四、九八○元部分。準此，系爭農地之承買人非僅杜、游 二人而係另有他人共同合夥集資承買，已無庸置疑；原告主張杜桐玉與丁○ ○為系爭農地之實際承買人，渠二人可能係向他人借貸資金購地等語，應無 足採。
⑷按「‧‧‧說明二、依租稅法律主義，人民僅依法律規定始負納稅義務，此 亦為憲法第十九條及司法院釋字第二一七號解釋所明示，故人民之行為如確 已符合法律之課稅構成要件，本應依法課稅。又為實現衡量個人之租稅負擔 能力而課徵租稅之租稅公平主義，並防止規避租稅而確保租稅之徵收，在租 稅法之解釋及課稅構成要件之認定上，如發生法律形式、名義或外觀與真實 之事實、實態或經濟負擔有所不同時，則租稅之課徵基礎，應著重於事實上 存在之實質，此則為租稅法學所通稱之實質課稅原則之意涵。爰此，對於在 經濟實質上已具備課稅構成要件者，雖行為人蓄意使外在之外觀或形式不具 備課稅要件，惟基於上述主義及原則，仍宜對其課稅，先予敘明。三、農業 用地移轉申請依土地稅法第三十九條之二第一項免徵土地增值稅之事件，如 係第三人利用農民名義買受，縱其外在形式符合免稅規定，惟實質上已不符 合免稅要件，故依據前述之租稅法律主義及實質課稅原則，課予出賣人繳納 土地增值稅之義務，並無違誤。是以，前揭本部八十年六月十八日臺財稅第 000000000號函釋尚無不妥，且未違反憲法第十九條規定及司法院 釋字第二一七號解釋之意旨。‧‧‧」業經財政部八十六年三月十四日臺財 稅第八六一八八七六九三號函釋明有案，且該財政部函釋並已提及應就個案 審酌當事人有無信賴保護原則之適用，是本件所據以補稅之二號財政部函釋 並無違反租稅法律主義。
⑸按行為時土地稅法第三十九條之二第一項規定：農業用地在依法作農業使用 時，移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。是系爭農地有無 符合該條免稅規定，端視有無符合該條規定之「在依法作農業使用」、「移 轉與自行耕作之農民」、「繼續耕作」等三項構成要件，現系爭農地既經查 明係杜桐玉等九人集資利用杜桐玉及丁○○二人農民身分所購買，自無該條 免稅規定之適用。又被告雖以系爭農地非移轉於自行耕作農民而核定補稅， 惟原告起訴後，本件承審法官本諸職權認有現場調查之必要，乃於九十一年 四月二十九日上午十一時十分前往現場履勘，發現系爭農地雜草蔓生並未作 農業使用，部分土地並有採取砂石之跡象等情，更足證本件系爭農地之移轉 實無適用前開免徵土地增值稅規定之餘地。此外，農地移轉申請依土地稅法
第三十九條之二第一項規定免徵土地增值稅，係由申請人依同法施行細則第 五十八條規定檢附自耕能力證明書等資料送主管稽徵機關憑以書面審查，經 書面審查核准後，稽徵機關再依同施行細則第五十九條規定列管並洽商有關 機關定期檢查或抽查，即免稅農地是否繼續作農業使用之檢查，係書面審查 核准免稅後之後續作業，是系爭農地縱曾申准免徵土地增值稅，並不代表被 告業已審查承買人有繼續耕作使用，原告稱本件曾經申准免稅，足認被告在 審核當時必認為受讓人有繼續耕作使用，方可能作出免稅處分乙節，恐係有 所誤解。
⒎本件原告並無信賴保護原則之適用，謹分別陳明如下： ⑴案附買賣契約書第二條記載買賣價格議定為新臺幣二○○、○六六、四○○ 元，第五條第二款記載土地增值稅由乙方（即原告）負責繳清‧‧‧（按照 稅法解釋令申報）。是依契約書所載，本件土地買賣契約價格已內含土地增 值稅；從而，原告對本件應徵之土地增值稅並非不知情。原告雖訴稱合約有 關土地增值稅之記載為不動產買賣之慣例，亦是法律之規定，買賣雙方之真 意亦非「將土地增值稅視為成本內含於購價」，被告據此認定其知悉實際買 受人另有他人，並不公平等語。惟查，本件契約價格達二億餘元，則對此鉅 額之交易買賣雙方必然慎重其事，此觀諸案附契約書有數處修正及附註事項 即明；又依土地稅法之規定，土地買賣移轉之土地增值稅納稅義務人雖為出 賣人，惟因土地增值稅之稅額通常較高，賣方於議定出售價格時應會慮及此 項租稅負擔，是土地增值稅通常係影響交易價格之因素，此亦是目前政府藉 由實施土地增值稅減半之租稅優惠以振興國內不動產交易之原因；況本件應 徵之土地增值稅達二千餘萬元，約佔契約價格之一成，實係影響其契約價格 之關鍵因素，是買賣雙方於訂約議價時怎可能不慮及此項租稅負擔，現該合 約書中已載明土地增值稅由乙方（即原告）負責繳清且無任何修改或附註， 即表示契約價格中已包含此項租稅負擔在內，原告主張契約此項記載為交易 慣例等語，顯違常情。另不動產交易應納之土地增值稅可先行試算，只要向 所轄地政事務所取得土地公告現值及前次移轉現值即可據以試算，一般土地 代書業者均知悉，各稅捐稽徵處亦有提供此項服務，原告於準備程序中稱應 徵之土地增值稅無法預知乙節，恐係不諳交易常規及稽徵實務所致。 ⑵本件名義買受人杜桐玉於被告筆錄中表明：增值稅買賣雙方約定由賣方負擔 ，契約價格已含土地增值稅在內，買方以每甲一二、○○○、○○○元承購 ，即內含增值稅在內等語；另一名義買受人丁○○亦於筆錄中表明：契約當 初第五條約定土地增值稅由乙方負責繳納，已預留約二○、○○○、○○○ 元準備繳納土地增值稅等語；本件實際承買之九人於共同簽名蓋章之申明書 上亦作相同記載，經核買方所稱與案附契約書所載相符，是屬可採。據此可 知，原告實非善意不知情之一方。原告訴稱：杜桐玉之所以作上之陳述，應 是因為如果原告必須補納土地增值稅二千餘萬元，則杜、游二人日後將土地 轉手出售時，所需繳納之增值稅數額勢必大幅降低；是杜桐玉實與原告利害 相反，被告僅憑杜桐玉一面之詞，即認定原告並非善意，並不公平等語。經 查，有關本件契約價格內含土地增值稅乙節，除有買賣契約書附卷可稽外，
另名義買受人杜桐玉及丁○○均作相同表示，買方九人出具之申明書亦作相 同記載，至臻明確，實非僅杜桐玉一面之詞而已；再查，系爭農地土地再行 移轉是否課徵土地增值稅，仍需視再行移轉時之承買人及是否合於當時土地 稅法之相關免稅規定而定，買方於被告製作筆錄及出具申明書時，當不得預 知其土地何時再行移轉、移轉予何人及是否課徵土地增值稅，況系爭農地再 行移轉縱需課徵土地增值稅，依土地稅法第二十八條、第三十條，第三十條 之一第四款、第三十一條、及同法施行細則第五十條規定，其土地增值稅之 計算係以該次移轉時之土地公告現值減本次移轉時之土地公告現值為漲價數 額，乘以適用稅率後得之，與本件土地增值稅是否繳納並無關聯；原告此項 說詞恐係對土地增稅之稽徵有所誤解，而以此否定本件契約價格內含土地增 值稅之事實，實係模糊焦點之詞，委無可採。
⑶原告主張本件買賣過程中與原告及中日公司接觸者僅有杜桐玉一人而已，不 知有第三人集資購買之情事，而主張其應有信賴保護原則之適用。惟查，杜 桐玉於被告談話筆錄中已證稱：訂約前事先言明本買賣為合夥出資買賣，賣 方林董事長言明，移轉登記取得權利由買方自行酌定，訂約日即支付各出資 人之各銀行之本票即可佐證等語；案附買方九人所出具之申明書並記載本件 交易過程為：八十五年七月十日經由介紹人丙○○會同買方代表杜桐玉、詹 阿添、林淵源等三人於下午三時許到達臺北市○○○路四十八號八樓中日油 脂企業股份有限公司董事長室，面對賣方代表林坤鐘（董事長）、乙○○（ 副總經理）、高秀枝（律師）等七人，進行買賣契約條件協調。是依買方所 稱，本件於簽約時買方非僅杜桐玉一人在場；況本件於九十一年五月二十九 日下午二時二十分準備程序庭中，原告申請之證人即簽約當時在場之中日公 司乙○○先生，其所述本件簽約時間、地點及賣方人數與買方所述相同，林 並證稱簽約當時除介紹人丙○○在場外，買方非僅杜桐玉一人應有三至四人 在場等語，復與買方所述相符。准此，原告稱其僅與杜桐玉一人接觸而不知 買方另有第三人乙節，顯非實情。
⑷原告一再陳稱其僅知買方為杜桐玉一人，並以此訴稱不知買方為集資購買； 惟本件於辦理移轉登記時，系爭三星鄉○○○段紅柴林小段二、九地號兩筆 土地竟登記於原非簽約之丁○○，足證原告所稱並非實情。原告雖再訴稱係 依據契約書第九條第一款規定由杜桐玉所指定登記名義，其無權利反對或質 疑，況在不動產買賣中買受人與受移轉登記人非為同一人事屬尋常，原告怎 會憑此懷疑買受人等語。惟查，除杜桐玉於被告談話筆錄中已表明：訂約前 事先言明本買賣為合夥出資買賣，賣方林董事長言明，移轉登記取得權利由 買方自行酌定，訂約日即支付各出資人之各銀行之本票即可佐證等語外；本 件移轉登記於丁○○之二筆土地價格達一億三萬五千元，已佔其契約價格之 半數，如此大額之登記名義變動並非尋常，必然牽涉資金來源及土地增值稅 徵免之考量，且簽約當時買方亦非僅杜桐玉一人在場已如前述，是原告竟稱 其毫不知悉買方為集資購買，實難採信。
⑸原告另稱杜桐玉交付作為價金之支票係由銀行作發票人，其無法查知係由何 人申請銀行簽發支票，從而無法查知實際買受人另有他人，且依商場慣例買
方不宜亦不能詢問買方資金來源等語。惟本件付款支票中除銀行支票外，另 有實際買受人詹阿添所開立之支票乙紙，其上載明發票人為詹阿添，再依買 方九人所書立之申明書，詹阿添於簽約當時亦在場，原告實不可能不知詹阿 添為買方之一；另本件契約價款達二億元以上，除前開詹阿添所開立之支票 外，其餘付款之十八張銀行支票分別為臺北、宜蘭、羅東三地之六家銀行所 開立，部分支票有抬頭，部分支票未抬頭，亦顯非一人所申請支付，是原告 據此稱其不知買方非僅杜桐玉一人，實無可採。 ⑹系爭農地實際為買方九人共同集資購買，而原告並非不知情，除有契約書、 杜桐玉及丁○○之筆錄、買方九人出具之申明書、付款支票等為證外，買方 另提供賣方之收款收據連同合夥投資股東名冊一份為據，該合夥投資股東名 冊上已詳載買方九人之姓名、身分證字號、持股、出資額、住址等資料，且 買方係將該名冊與賣方收據一併提出，實有相當之佐證力，再衡諸本件訂約 及移轉登記之情形、交易金額、付款支票等情，益可證原告並非不知買方為 集資購買，原告訴稱該合夥股東名冊亦只能證明杜桐玉等九人間內部有合夥 關係，並無法證明原告於訂約買賣契約當時即知該九人方為系爭農地之實際 買受人等語，實為卸責飾詞，要無可採。
⒏綜上所述，原告移轉系爭農地並不符合行為時土地稅法第三十九條之之二第一 項免徵土地增值稅之規定，亦無信賴保護原則之適用，其行政訴訟為無理由， 請予以駁回。
理 由
按「土地增值稅之納稅義務人如左：一、土地為有償移轉者，為原所有權人。二、 土地為無償移轉者，為取得所有權之人。三、土地設定典權者，為出典人。前項所 稱有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之移轉。所稱無償移轉， 指遺贈及贈與等方式之移轉。」、「已規定地價之土地於土地所有權移轉時，應按 其土地漲價總數額徵收土地增值稅。‧‧‧」及「農業用地在依法作農業使用時， 移轉與自行耕作之農民繼續耕作者，免徵土地增值稅。」分別為行為時土地稅法第 五條、第二十八條前段及第三十九條之二第一項所明定﹔又「免徵土地增值稅之農 業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，則原無免徵土地增值稅之適用，應 予補徵原免徵稅額。」及「‧‧‧取得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第 三者利用農民名義購買，應按該宗土地原免徵之土地增值稅額補稅。說明‧‧‧取 得免徵土地增值稅之農業用地，如經查明係第三者利用農民名義購買，而應補稅者 ，雖農民本身亦有部分出資，惟參照財政部八十年四月二十日臺財稅第八○○一二 八一六一號函釋，仍以該宗土地原免徵之土地增值稅額為準。」亦分別經財政部八 十年六月十八日臺財稅第000000000號及八十二年十月七日臺財稅第八二 一四九八七九一號函釋有案，上開函釋，係財政部基於權責所為釋示，未逾越法律 規定，自可適用。
本件原告於八十六年三月十九日向被告所屬羅東分處申報移轉系爭農地予杜桐玉及 丁○○，並申准依行為時土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅計二五、八 ○四、五一三元在案。嗣經該羅東分處查核承買人資金來源時，查得係第三人詹阿 添等人利用杜桐玉及丁○○之農民名義集資所購買，核與土地稅法第三十九條之二
第一項規定免徵土地增值稅之要件不符，乃向原告發單補徵原免徵之土地增值稅額 二五、八○四、五一三元。原告不服，循序申請復查、提起訴願、再訴願，遞遭駁 回，復起訴主張系爭農地其實際交易對象僅自耕農民杜桐玉一人，並受信賴利益原 則之保護，應免徵土地增值稅，被告卻認定原告知情其係第三人詹阿添等人利用杜 桐玉及丁○○之農民名義集資購買系爭農地，向原告發單補徵原免徵之土地增值稅 ，顯有違誤，詳如其起訴狀事實欄所載理由等語。查本件原告於八十六年三月十九 日以買賣名義向被告所屬羅東分處辦理系爭十九筆農地所有權移轉之土地增值稅（ 土地現值）申報，並申准依土地稅法第三十九條之二規定免徵土地增值稅二五、八 ○四、五一三元在案，嗣經該羅東分處查核系爭十九筆農地之不動產買賣契約書， 雖僅由杜桐玉代表在買方簽名蓋章，並移轉登記予有自耕能力農民杜桐玉、丁○○ 二人，惟買賣總價款二○○、○六六、四○○元之資金來源，買賣當時言明為合夥 集資購買，分為一○○股，由詹阿添出資一五股、楊燦鴻出資一二．五股、江愛惠 一五股、丁○○七．五股、杜桐玉二○股、林淵源一○股、許貴連一○股、林炳煌 七．五股、康正吉二．五股，並詳述每人之出資金額，此有杜桐玉八十六年七月三 十日上午在羅東分處之談話筆錄附原處分卷可稽。又上開詹阿添等九人，於八十六 年七月三十日亦出具申明書敘明訂定不動產買賣契約實際發生經過，買方為杜桐玉 等九人共同合夥集資購買，賣方負責繳交土地增值稅，於總成交金額中賣方預留二 ○、○○○、○○○元作為繳交增值稅之用，亦有申明書附原處分卷可憑，丁○○ 亦於言詞辯論期日到庭證稱：有很多人合資買地，我只出資一點點，有言詞辯論筆 錄在卷可稽。此外復有銀行本票、收據、合夥投資股東表，以及不具自耕農民身分