臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第三二七八號
原 告 甲○○
即王明瞭之承受訴訟人
訴訟代理人 李永然律師
複 代理人 羅名威律師
被 告 臺北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○處長）
訴訟代理人 戊○○
丁○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年十月十三日台財訴第0
000000000號訴願決定，提起行政訴訟。除就罰鍰部分另行裁定外，就補稅
部分本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告之夫即被承受人王明瞭涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自民國（下 同）八十一年至八十五年間銷售貨物（勞務），金額計新臺幣（下同）七七、○ 九一、五九二元（不含稅）逃漏營業稅，案經法務部調查局臺南縣調查站（以下 簡稱臺南縣調查站）查獲，函移被告查處，案經被告審理認定王明瞭未依規定申 請營業登記違章成立，逃漏營業稅三、八五四、五八○元，核定補徵營業稅三、 八五四、五八○元，並按所漏稅額處以三倍罰鍰計一一、五六三、七○○元。王 明瞭不服，申經復查結果未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂向本院提起本件行政 訴訟。嗣王明瞭於訴訟中之九十一年一月十日死亡，除原告為限定繼承外，其餘 繼承人均向法院聲明拋棄繼承，乃由原告聲明承受訴訟。乙、兩造聲明：
一、原告聲明：訴願決定、復查決定及原處分均撤銷。 二、被告聲明：駁回原告之訴。
丙、兩造之爭點：
王明瞭是否為良維營造工程有限公司（以下簡稱良維公司）之受僱人或自為營業 人？
原告主張：
一、被告所據以認定原告違章行為之證據資料，僅有臺南縣稅捐稽徵處函送臺南縣調 查站之函文、及良維公司負責人丙○○於臺南縣調查站製作之調查筆錄，甚至檢 察官據此資料所作成之起訴書等；惟前揭資料僅能供作參考，依法仍不得據以作 為補稅之證據，被告以此與事實未盡相符之筆錄等，即認定原告違章之事實而為 補稅等行政處分，實屬率斷：
（一）被告主張王明瞭有違章事實「未依規定申請營業登記擅自營業，逃漏營業稅」
乙節，不外以臺南縣稅捐稽徵處至臺南縣調查站之移送書函及調查筆錄中，良 維公司負責人丙○○因遭脅迫所為非任意之自白，然被告僅以此等與事實顯不 相符且未經法院判決認定之資料，作為補稅暨罰鍰之唯一依據，卻未調查其他 具體事證，即顯有重大違誤。
（二）此參刑事訴訟法第一百五十六條第二項規定：「被告之自白，不得作為有罪判 決之唯一證據，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符。」，暨最 高法院四十六年台上字第八○九號判例意旨：「被告之自白為證據之一種，須 非出於強暴、脅迫、利誘、詐欺或其他不正之方法，且與事實相符者，才得採 為證據，故被告雖經自白，仍應調查其他必要之證據，以察其是否與事實相符 ，苟無法證明其與事實是否相符，根本即失其證據之證明力，不得採為判斷事 實之根據。」自明。
（三）經查本案被告所採據以認定原告有漏稅事實之證據，即良維公司負責人丙○○ 之自白，實係於遭調查員脅迫下所為非任意性之證詞，依法即不得作為認定事 實之依據：
１查臺灣臺南地方法院檢察署檢察官八十七年度偵字第一二二六二號，針對該案 被告郭純圓因涉嫌違反稅捐稽徵法案件，所為之不起訴處分書中，載明：「． ．．移送意旨認被告郭純圓涉有違反稅捐稽徵法第四十一條之罪嫌，無非以良 維公司負賣人丙○○於調查局之筆錄曾坦承有借牌之事實．．．五、經查：（ 一）質之證人即良維公司之負責人丙○○上開工程係由何人所承包，具結證稱 ：是伊所承作的，之所以在調查站筆錄表示是被告郭純圓之公司所作，是因為 調查站來搜索時，就把抽屜敲壞打開，當時伊本來在工地，回到家時候到調查 站作完筆錄後已經是晚上九點，調查站叫伊要坦白，伊受不了想說到地檢審才 申訴，所以都承認，那是調查站叫伊要如此說的等語。則證人之前後供述不一 ，其於調查站供述之可信度是否真實即有疑問。參以丙○○於本署調查時，亦 證稱該工程確係伊所承包，只因工人不夠才託被告郭純圓幫忙找工人．．．足 徵被告辯稱上開工程係丙○○所承包之詞尚屬可採。是被告既無承包工程，即 無逃漏稅而違反稅捐稽徵法之理甚明。」等語。 ２由前開檢察官不起訴處分書所載可證，被告援引臺南縣調查站調查員，以脅迫 方式取得自白筆錄，據以認定原告涉嫌「未依規定申請營業登記擅自營業，逃 漏營業稅」之主要證據，即有重大違誤。
（四）況查，良維公司負責人丙○○對於臺南縣調查站之筆錄，亦出具證明書表示： 「本人於民國八十五年十一月十四日於臺南縣調查站之筆錄曾表示，出借良維 公司之營造業登記證與王明瞭、張三郎承包工程云云，實係因本人當時遭臺南 縣調查站調查員之脅迫所致，核筆錄所載並非實在．．．」等語，就此，原告 主張未向良維公司借用營業牌照乙節，應足堪認定。（五）末者，稽之改制前行政法院八十七年度第二三九號、八十八度年判字第一五二 號、八十七年度判字第五四○號暨八十九年度判字第一九六八號等判決意旨， 亦認警察局、調查站（局）筆錄、甚至檢察官據此種資料所作成之起訴書等。 皆僅能供作認定事實之參考，不能逕做為補稅之證據。遑論被告所引之筆錄等 ，已經良維公司負責人出具書面聲明予以否認在案，其以此與事實未盡相符之
資料做為證據，即囑違法不當。
二、王明瞭係良維公司僱用之營造工人，並非一獨立「營業人」，亦無未依規定申請 營業登記之情事：
（一）王明瞭係良維公司於承攬工程時所僱用之營造工人，並非以本人名義承攬工程 ，而有實際營業交易行為之「營業人」，原告八十七年九月二十四日於被告法 務室進行談話筆錄時，已向承辦人員陳述並載明於筆錄內；否則以原告一介平 民之身，在身無鉅額資金，亦不具專業營造廠商資格之情況下，如何能於八十 一年起至八十五年止，共五年之間，向政府機關投標公共工程，獨力承擔起鉅 額之押標金、工程材料費及工人薪資？被告所認定之事實顯與經驗法則有違。（二）況且，王明瞭從未受過正規國民教育，識字能力近乎文盲，除自己名字外，會 書寫之文字亦寥寥無幾，依常理判斷，能獨自承攬營業額高達七千七百零九萬 一千五百九十二元之工程，而為營業行為之人，除需常備有鉅額資金外，對於 承攬政府機關公共工程上之各種專業之資格（如必要具營造廠商資格等）知識 、能力（如閱讚工程設計圖說、處理參加工程投標事宜、進行工程中所有事務 之管理等），原告無一具備。足證，承攬工程確非如原告一般不識有限人所能 單獨進行。
（三）被告於上開談話筆錄已詳為記載，卻視若無睹，未能提出任何具體真實之理由 或證據資料，僅臺北銀行景美分行之帳戶內，有款項自同銀行良維公司帳戶轉 存，此等存款之往來、進出記錄，即遽以認定王明瞭為「未依規定申請營業登 記」而有鉅大營業額之營業人，卻未進一步查證原告有營業之事實及借用牌照 行為，原處分認事用法，顯屬草率粗疏。
（四）根據原告近年來，平日無意中保存之部分納稅資料，即有七十六年、七十七年 、八十二年（一月至五月）、八十三年、八十六年王明瞭受僱於良維公司之薪 資所得扣繳憑單，就本案而言，已能直接證明八十一年至八十五年間，八十二 年一月至五月、八十三年確實為良維公司員工之事實。雖因事隔多年資料散佚 ，未能提出所有年份之薪資所得扣繳憑單，然而基於現有之憑證，即足證王明 瞭乃良維公司之員工，而非一獨立營業人；否則，豈有任何正常之營業人，以 如此斷斷續續之方式經營其事業之可能？原處分若堅持王明瞭有獨自營業之情 事，應進一步詳加查證，並提出原告有實際為營業行為之證據，否則，即有重 大瑕疵，應予撤銷。
三、被告之原處分及復查決定、訴願決定，皆係基於錯誤資料所為決定，顯然違法依 法應予以撤銷：
被告於復查決定書及訴願答辯書俱謂：「．．．為依財政部臺北市國稅局文山稽 徵所八十七年七月十四日（八七）財北國稅文山（徵）字第八七○○四七七四號 函復結果，原告最近五個年度申報檔案，僅八十四年度有申報資料，且其上開八 十四年度綜合所得稅結算申報書，申報薪資所得係為『宏泰營造有限公司』，尚 難證明申請人為良維公司之員工。」等語，然經查：（一）原告八十二年及八十三年度之所得扣繳憑單，已足證明王明瞭於該等年間確實 曾為良維公司所僱用之員工，被告未詳盡調查之責，僅以臺北市國稅局文山稽 徵所函復之原告近五年申報檔案，即遽以認定原告有逃漏營業稅事情，核原處
分顯有嚴重之疏漏誤謬。被告據此明顯重大錯誤之資料，作為認定原告有逃漏 營業稅事實之證據，是以，原處分實屬當然違法，依法應予撤銷無疑。（二）依王明瞭與良維公司間之僱用契約所載，原告每月薪資所得不過二萬元，且因 工作總是斷斷續續，整年度下來，有工作的月份所領取的薪資，全年薪資亦不 過幾萬元，再減除免稅額、扣除額等，已無應課稅額，所以僅有在當年度個人 綜合所得總額超過應納稅額時，才有向稅捐稽徵機關辦理結算申報所得稅，被 告僅以原告未辦理所得稅結算申報，即否定原告為良維公司受僱員工之事實， 核其推論，顯有重大違誤。
（三）又關於八十四年度原告申報薪資所得係為「宏泰營造有限公司」乙節，係因原 告在良維公司之工作總是斷斷續續，即於良維公司有標到政府機關位於北部之 工程時，才將其中部份工程之工務委由原告代為處理，因此，於八十四年間良 維公司未交辦工作時，為維持生計，原告便到「宏泰營造有限公司」之工地暫 為臨時之工作，所以八十四年度才有申報所得，並且申報之所得來源為「宏泰 營造有限公司」。被告豈可因不了解一般工地零工之工作型態，即隨便以形式 上的報稅資料，除草率認定原告無受僱於良維公司外，竟無端認定告有營業行 為，非但不符社會一般常情，亦係毫無根據即憑空臆測。（四）被告以良維公司無申報原薪資所得之資料，認原告非良維公司之員工乙節： 良維公司是否因會計人員之疏漏，而未將告之所得扣繳憑單，會報該管稽徵機 關查報，原告不得而知。就此雖良維公司恐有涉嫌違反所得稅法第九十二條第 一項之規定，然依法應依所得稅法第一百十四條規定處予良維公司罰鍰，被告 豈可因良維公司之疏失，漏報原告之所得扣繳憑單，即將良維公司應負之責任 轉嫁予原告？逕予推定告非良維公司之員工且有營業行為，核其認定事實，非 但不依證據，且顯然侵害原告之權益甚鉅。
（五）是以，被告以原告部份年度未申報所得稅，即認定原告非良維公司之員工，且 有逃漏營業稅之情事云云，顯屬無稽。
四、證人丙○○九十年十一月一日於鈞院之證詞已然證明原課稅、罰鍰處分及訴願決 定認事違誤：
（一）首按前開庭期筆錄（以下簡稱筆錄）第二頁：「法官：『（丙○○）工程包了 之後如何做？現場誰處理？』丙○○：『我在全省包工程，我從六十幾年就包 工程了，台北市有包，臺南縣部分也有包。如果南部沒有空上北部的話，我就 領錢給、拜託王明瞭代理我發工資、材料費都是由他負責，他不是我下包，平 時都是我在寫。工人是我請的，他叫雲林工人來我這裡作。』」是由上之證詞 ，可知原告總非被告所稱營業稅課徵對象之「營業人」，原告只是代理證人丙 ○○管理工作現場、發放工資之人，工人均受僱於丙○○、薪資亦由丙○○給 付，原告非其下包（不識字之教育水準如何承包工程？），僅為其僱傭工人之 一，而因做工多年，個性誠實且較有現場實作、進度流程之經驗，故擔負丙○ ○所交代之其他庶務工作，並因之而獲丙○○少許之現金補貼，何來「營業」 之有？
（二）次查筆錄第三頁：「法官：『錢是他領的還是你撥給他的？你的帳戶在哪裡？ 為何調查局查扣資料每一筆錢都是百分之九十給他？』丙○○：『我錢撥給他
之後，叫他一個人發多少要記下來。錢有時候我領到他的戶頭，有時他領。臺 北市銀行景美分行。因為他不識字，所以請他讓服務台或警衛幫他寫，因為我 知道他個性，他不會貪的人，他是老實人。我跟他講這條錢已經結束了。有利 潤會拿百分之十去繳稅金，如有賺錢會分紅利給他。』」，可知丙○○方為諸 項工程之唯一承包人，否則為何大費周章地於臺北開戶，若是借牌，僅須直接 匯入原告戶頭即可，以後之事即可與其無關，何須另行結算、再分利潤補貼原 告？此與經驗法則顯不相符。
（三）另查筆錄第四頁：「法官：『依照銀行存款裡面應該是同一天將百分之九十就 給他？為何調查局筆錄寫說百分之五是營業稅，百分之五是借牌費？後來有無 結算？』丙○○：『我為了要發工錢，有時候我沒有領到錢，因為工人材料錢 ，已經先領走了，所以領到要趕快匯入他的戶頭。是調查局脅迫我要我簽名， 這是他們寫的，說如果不簽名就不給我回去，叫我簽名以後，如果有事情再到 法院申訴。有結算．．．。例如他發百分之八十五的錢，剩餘的百分之二給他 紅利，我將百分之三拿回去。我到台北他多少會領現金給我，到最後再跟他結 算。』」益證丙○○將工程款百分之九十給王明瞭與借牌根本無關，只是丙○ ○請王明瞭代為處理北部工程事務之一習慣作法。且有時原告先代墊工資及材 料費等，承包該工程之丙○○自應儘速將款項給付與王明瞭，俾利償還原告及 後續事宜；另由證人丙○○之證詞，亦可再一次證明其於調查局之筆錄非為真 正，為不法方法取得之非法證據，並無證據力可言，是不足採為裁判之基礎。五、被告主張原告有營業行為之部份工程，實際營業人良維公司已開立統一發票，申 報繳納營業稅：
（一）據原告向良維公司查證後，八十一年度至八十五年度良維公司施作之北部工程 共計有：
１八十一年度：
⑴八十一年六月二十五日，文山區公所，八十一年度鄰里工程巷弄維護一期工 程，工程款一、九八○、九二二元。
⑵八十一年十一月二十四日，文山區公所，八十二年度木新路三段一七二巷（ 忠順街一段二十六巷十三弄、二十七弄間）測溝工程，工程款五五七、四七 四元。
⑶八十一年十二月十四日，文山區公所，八十二年度鄰里五項工程（興隆路二 段一二三巷及景豐街四十八巷等五項），工程款六、七七一、二一六元。 ２八十二年度：
⑴八十二年一月九日，南港區公所，八十二年度鄰里七期工程，工程款四、一 六九、八○九元。
⑵八十二年六月二十八日，文山區公所，八十二年度產業道路維護工程，工程 款四七○、○○○元。
⑶八十二年九月十六日，文山區公所，八十二年度鄰里工程景興路二九七巷仙 跡岩登山步道工程，工程款三、一六三、六六○元。 ⑷八十二年九月十六日，文山區公所，八十二年度指南環山道路樟湖支線（追 加）工程，工程款二、七五九、九○○元。
３八十三年度：
⑴八十三年一月十日，文山區公所，八十三年度鄰里工程興隆路等九項工程， 工程款四、八六○、七八七元。
⑵八十三年一月十日，文山區公所，八十三年度鄰里工程羅斯福路六段二百四 十號附近工程，工程款一、一七○、六七三元。 ⑶八十三年五月二十一日，文山區公所，八十三年度產業道路維護單價預約第 二期工程，工程款三、○○○、○○○元。
⑷八十三年六月二十八日，文山區公所，八十四年度維護工程單價預約第五期 工程，工程款一、○三九、四九○元。
⑸八十三年十月十八日，文山區公所，八十四年度產業道路維護單價預約第一 期工程，工程款三、○○○、○○○元。
⑹八十三年十一月十八日，文山區公所，八十四年度維護工程單價預約第一期 工程，工程款四、○○○、○○○元。
⑺八十三年十二月二十三日，文山區公所，八十四年度維護工程單價預約第三 期工程，工程款四、○○○、○○○元。
４八十四年度：
⑴八十四年二月十三日，文山區公所，八十四年度維護工程單價預約第四期工 程，工程款四、五○○、○○○元。
⑵八十四年五月二十九日，文山區公所，八十四年度景美山仙跡岩步道改善工 程，工程款二、九七○、○○○元。
⑶八十四年六月二十九日，文山區公所，八十四年度維護單價預約第六期工程 ，工程款三、○○○、○○○元。
⑷八十四年十月二十七日，文山區公所，八十五年度維護工程單價預約第三期 工程，工程款三、○○○、○○○元。
⑸八十四年十一月二十四日，文山區公所，八十五年度鄰里工程興隆路三段一 八五巷至二二一巷工程，工程款七二六、○○○元。 ５八十五年度：
⑴八十五年二月十三日，文山區公所，八十五年度維護單價預約第六期工程， 工程款三、○○○、○○○元。
（二）前開良維公司於八十一年度至八十五年度所施作之北部工程，定作人均係政府 機關如南港區公所、文山區公所等，良維公司皆有開立統一發票交付予定作人 ，並已申報繳納營業稅完畢，此有上良維公司於八十一年至八十五年間所開立 予定作人之統一發票可稽，足證，良維公司根本不可能有逃漏營業稅之情事發 生。況被告主張原告就上開良維公司之承攬工程有漏開統一發票及漏報銷項額 等情，亦顯無稽。
（三）蓋上開工程真正承攬人係良維公司，王明瞭僅係良維公司之員工，何須就上開 工程開立統一發票？又何來漏報銷項稅額？因此，被告縱認前開良維公司所施 作承攬的工程，係王明瞭借用良維公司之營業登記牌照所為，然上開營業行為 既已繳納營業稅，則被告即不應就同一事實重複認定營業行為，而重複課徵營 業稅，否則即有重大違誤。
六、被告主張王明瞭有營業行為之工程，實際營業人良維公司已申報並繳納營業稅完 畢：
（一）經查，良維公司截至八十八年六月二十八日止，並無違章欠稅情形。按依財政 部臺灣省南區國稅局臺南分局函謂：「貴公司申請核發無違章欠稅證明乙案， 經查國稅部份，截至八十八年六月二十八日止，未發現違章欠稅情事．．．」 ，足證被告主張原告有借用良維公司營業登記所為之工程，良維公司均已繳納 營業稅完畢，就此，原告即無逃漏營業稅，造成國家稅收短少的違章情節。（二）本件被告認定王明瞭有逃漏營業稅之交易事實，實際上，其認定之所有營業交 易行為，均係良維公司所承作，且良維公司業已繳納營業稅，國家財政稅收並 未因此而致短少。是以，被告縱認原告有未依規定申請營業執照，亦未對於國 家財政稅收造成若何損害。然被告竟於良維公司被課徵營業稅之後，再認為王 明瞭就同一承攪工程之營業行為，具有營業人身分，亦應依規定申請營業登記 且負擔營業稅，此顯已構成對一租稅客體課徵二次租稅，而有重複課稅之違法 情事。
七、被告之補稅處分有重複課稅之違法，顯已侵害人民財產權，應予撤銷：（一）按政府課徵稅捐，就同一租稅客體或稅基，僅能向納稅義務人課徵一次稅捐， 若以同一課徵之標的、項目，向同一納稅義務人課徵兩次以上之稅捐，或以同 一課徵之標的、項目，向不同之納稅義務人分別課徵相同名目之稅捐，即屬違 法之重複課稅，違反政府課稅應遵守之「重複課稅禁止原則」。（二）本件被告認定王明瞭有逃漏營業稅之交易事實，實際上，其認定之所有營業交 易行為，均係良維公司所承作。就此，可由工程承攬之名義人觀之。經查，稅 捐稽徵機關對於良維公司之承攬工程等營業行為業已課徵營業稅，國家財政稅 收並未因此而短少，是以，被告縱認原告有未規定申請營業執照，亦未對國家 財政稅收造成若何損害。然被告竟於良維公司被課徵營業稅之後，再認為王明 瞭就同一承攬工程之營業行為，具有營業人身分，亦應規定申請營業登記且負 擔營稅，此顯已構成對一租稅客體課徵二次租稅，而有重複課稅之違法情事。（三）綜上所述，王明瞭既為真正營業人良維公司所僱用之員工，即不屬於被告主張 之「營業人」，被告誤將良維公司之營業行為歸屬於原告，並主張王明瞭有未 依規定申請營業登記之逃漏營業稅情事云云，核其主張實屬不當；且稅捐稽徵 機關亦已向真正之營業人良維公司課徵過營業稅捐，即不應再向原告重複課稅 。原處分內容顯有重大違誤，應予撤銷。
八、揆諸行政程序法第三十六條：「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之 拘束，對當事人有利及不利事項一律注意。」及同法第四十三條：「行政機關為 處分或其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果，依論理及經驗 法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知當事人。」之規定，行政機關就違 反行政罰構成要件之待證事實，應有完全及嚴格調查義務及舉證責任，司法院釋 字第二七五號解釋亦即此法理，且最高行政法院九十年第一二四六號判決更明白 指出：「事實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則」。然本案被告 認定事實未有直接且明確之證據證明原告「營業」之情事，僅憑帳戶存款數字及 推論臆測、並違反一般經驗法則而即擅斷據以引用法條，顯然未盡其調查之能事
，亦未完成其舉證責任，故原告主張其處分之違法不當，自屬有理由。被告主張：
一、按營業稅法第一條規定：「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依 本法規定課徵營業稅。」、第二十八條前段規定：「營業人之總機構及其他固定 營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關申請營業登記。」、第三十二條第 一項前段規定：「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表 規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、第三十五條第一項規定：「營業人 除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內 ，填具規定各式之申報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報 銷售額、應納或溢付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同 繳納收據一併申報。」、第四十三條第一項第三款規定：「營業人有左列情形之 一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並補徵之：． ．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而未依規定申報銷售額者。」 、第五十一條第一款規定：「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記而 營業者。」
二、卷查王明瞭之違章事實，有臺南縣稅捐稽徵處八十七年八月二十一日八七南縣稅 工字第八七○八七七四三號函送臺南縣調查站八十六年六月十七日勵肅字第八六 六四三九號函、該站查獲良維公司開立發票明細帳及其所附「向良維營造借牌而 實際承包工程短漏報各年度營業稅明細表」、良維公司負責人丙○○八十五年十 一月十四日於臺南縣調查站製作之調查筆錄、臺北銀行景美分行八十七年八月十 日北銀景美字第一五三六號函送良維公司案關帳號提領入資料明細表等影本各乙 份附案可稽，違章事證明確，洵堪認定。
三、原告檢附王明瞭與良維公司簽訂之契約書及七十六年、七十七年、八十二年（一 至五月）及八十六年所得扣繳憑單等影本訴稱其係良維公司僱用之工人，非一獨 立營業人乙節：
（一）惟依財政部臺北市國稅局文山稽徵所八十七年七月十四日（八七）財北國稅文 山（徵）字第八七○○四七七四號函復結果，原告最近五個年度申報檔案，僅 八十四年度有申報資料，並依據原告上開八十四年度綜合所得稅結算申報書， 申報薪資所得係為「宏泰營造有限公司」。
（二）次查財政部臺北市國稅局綜合所得稅核定通知書（八十四年度申報核定）之（ 三）核定課稅所得額之細項資料記載，亦無良維公司申報王明瞭薪資所得資料 。又原告提示上開等年度之各工程契約書載明良維公司對每一工程每月均支王 明瞭月薪二萬元，與其所附相關年度（八十二年一月至五月及八十三年）之所 得扣繳憑單所載所得金額並不相符，且係事後始提供之資料，尚難證明原告確 為良維公司之員工。
（三）第查王明瞭對原存入良維公司工程款事後轉入其帳戶，雖陳稱係應老闆要求將 錢存入，以支付工程材料款及工資，由其代為支付，惟既無法確認其係良維公 司之員工，況其前自稱目不識丁，是良維公司將工程金額及帳務委由其處理， 實有違常理，亦乏具體足採之事證以實其說，自難採據。
（四）且查上開轉入原告帳戶之金額，經與臺南縣調查站查獲良維公司之開立發票明 細帳所載屬原告借牌未辦營業登記營業銷售額部分（該部分業經良維公司於前 開調查筆錄中認證指明在案）核算結果，該等轉入金額約占原告前揭營業銷售 額之百分之九十，顯係扣除良維公司負責人丙○○於臺南縣調查站製作之調查 筆錄中供稱向借牌人即原告收取百分之五借牌費及支付開立統一發票百分之五 營業稅後所收取之營業額，益證原告向良維公司借牌未依規定辦理營業登記擅 自營業之違章事實。
四、原告主張被告所為乃重複課稅處分及良維公司已依法報繳營業稅乙節：（一）按我國現行營業稅係就各個銷售階段課稅之多階段銷售稅。各銷售階段之營業 人皆為營業稅之納稅義務人，自不能僅以最後銷售階段之營業人已報繳營業稅 ，即認定其他銷售階段之營業人無逃漏營業稅。（二）本件原告既未依法辦理營業登記，致未開立統一發票及漏報銷售額，顯有漏稅 事實，自應依營業稅法第四十三條第一項第三款及同法第五十一條第一款規定 補稅及處漏稅罰，此與原告所稱良維公司是否已依法報繳營業稅要係二事。 理 由
一、按「在中華民國境內銷售貨物或勞務及進口貨物，均應依本法規定課徵營業稅。 」、「營業人之總機構及其他固定營業場所，應於開始營業前，分別向主管機關 申請營業登記。」、「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時 限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業人除本法另有規定外， 不論有無銷售額，應以每二月為一期，於次期開始十五日內，填具規定各式之申 報書，檢附退抵稅款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢付 營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢同繳納收據一併申報。 」、「營業人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售 額及應納稅額並補徵之：．．．三、未辦妥營業登記，即行開始營業，．．．而 未依規定申報銷售額者。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外 ，按所漏稅額處一倍至十倍罰鍰，並得停止其營業：一、未依規定申請營業登記 而營業者。」營業稅法第一條、第二十八條前段、第三十二條第一項前段、第三 十五條第一項、第四十三條第一項第三款、第五十一條第一款分別定有明文。二、本件原告之夫即被承受人王明瞭涉嫌未依規定申請營業登記擅自營業，自八十一 年至八十五年間銷售貨物（勞務），金額七七、○九一、五九二元（不含稅）逃 漏營業稅，案經臺南縣調查站查獲，函移被告查處，案經被告審理認定王明瞭未 依規定申請營業登記違章成立，逃漏營業稅三、八五四、五八○元，核定補徵營 業稅三、八五四、五八○元。本件所需審究者為王明瞭是否為良維公司之受僱人 或自為營業人？
三、原告之夫即受處分人王明瞭於起訴時雖主張其係良維公司僱用之營造工人，並非 一獨立之營業人即非下包云云。惟查，「良維公司聘請乙方即王明瞭擔任工地， 負責工程一切工務，第二條約定王明瞭待遇月薪二萬元；第三條為工程如需趕工 日夜班時，良維公司不負擔乙方之加班費」，為原告所提出其與良維公司之一式 合約書內所明定，而依原告所提出其據以主張王明瞭為受僱之八十二、八十三年 度扣繳憑單，給付總額各僅為五萬元及八萬元，而依其所提出良維公司八十二年
度開立發票資料觀之，其在八十一年至八十五年度均有工程施工，惟王明瞭竟僅 有十三萬元收入，與其主張全部工程由其受僱處理一節顯有不符，另所提其餘七 十六、七十七、八十六各年度則與本案無關，是該二紙扣繳憑單尚不足作為王明 瞭為受僱人之有利證據；又被告依財政部臺北市國稅局文山稽徵所八十七年七月 十四日（八七）財北國稅文山（徵）字第八七○○四七七四號函復結果，王明瞭 最近五個年度申報檔案，僅八十四年度有申報資料，並依據王明瞭上開八十四年 度綜合所得稅結算申報書，申報薪資所得係為「宏泰營造有限公司」，非為良維 公司，且經被告查財政部臺北市國稅局綜合所得稅八十四年度核定通知書八之核 定課稅所得額之細項資料記載，亦無良維公司申報王明瞭薪資所得資料；另王明 瞭如確係受僱人，則其更無負擔各工程加班費之理，是原告所提出之僱傭契約影 本，不足以認定二者間確為僱傭關係。
三、再查，有關工程款部分，相關工程款存入台北銀行景美分行良維公司帳戶後，隨 即轉入該分行王明瞭帳戶，而其轉入金額為百分之九十，有良維公司存款存摺及 開立發票明細帳影本附卷可參，核與丙○○於台南縣調查站所供向借牌人收取百 分之五借牌費及支付開立統一發票百分之五營業稅後之金額相符，雖丙○○嗣後 於台南縣稅捐處八十七年二月十三日製作談話筆錄及在本院作證時，翻異前詞， 否認借牌與王明瞭，並稱「前述委託監工之工程，其材料、工資等均由良維公司 支付資金」等語，惟衡諸經驗法則，如王明瞭確僅係受僱人，則材料、工資應於 購入時即行由良維公司支付，雖可由工地負責人王明瞭轉付，但由其資金流程觀 之，良維公司係於收到全額工程款後，始將百分之九十金支付王明瞭，足證良維 公司並未按時支付材料、工資款與王明瞭轉發；若謂係由王明瞭代墊，但其金額 龐大，斷無由王明瞭先行代墊又不計算利息之理，是丙○○事後翻異之詞及原告 所稱台南縣調查站調查員脅迫一節，均不足採信；另所提案外人郭純圓不起訴處 分書，核與本件無涉，本件王明瞭確有向良維公司借牌，自為營業人之事實，足 堪認定。
四、末查，就原告所稱本件良維公司業已依法報繳營業稅，如再對王明瞭課徵營業稅 ，顯有重複課稅一節，惟按「我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額 分別予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業稅之納稅義務人。 故該非交易對象之人是否已按其開立發票之金額報繳營業稅額，並不影響本件營 業人補繳營業稅之義務。」改制前行政法院著有八十七年七月份第一次庭長評事 聯席會議決議可參，自不能僅以最後銷售階段之營業人即良維公司已報繳營業稅 ，即認定其他銷售階段之營業人即王明瞭無逃漏營業稅。本件王明瞭既未依法辦 理營業登記，致未開立統一發票及漏報銷售額，顯有漏稅事實，原處分予以補稅 處分並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合，原告此部分起訴意旨為無理由， 應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十一 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 五 庭
審 判 長 法 官 黃清光
法 官 劉介中
法 官 林金本
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十一 日 書記官 楊子鋒
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