臺北高等行政法院判決 八十九年度訴字第二００一號
原 告 日商．青木營造股份有限公司台北分公司
代 表 人 砂川和史
訴訟代理人 丁○○(會計師)
複 代 理人 戊○○
被 告 台北市稅捐稽徵處
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
己○○
右當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國八十九年九月二日台財訴字第０
八九一三五七０五九號再訴願決定（本稅部分），提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
一、本案之背景事實：
Ａ、原告與新亞建設股份有限公司於八十一年至八十四年間共同承攬台北市捷運 系統工程ＣＨ二二一標，為因應各施工階段對混凝土配比之不同要求，以使 工程順利進行，乃與永鑫實業股份有限公司（下稱永鑫公司）簽定混凝土之 生產及搬運合約。由原告提供部份場地及部份生產設備予永鑫公司，進行混 凝土之生產，永鑫公司生產完成之混凝土僅供原告捷運系統工程施工使用。 ２、該合約內容略為：
ａ、混凝土合約單價內，應扣除下列五項費用項目後，由原告支付永鑫公司混 凝土價款：
①混凝土廠設備費 142 元／立方公尺（單位：新台幣，以下同） ②基地建造工程費 26 元／立方公尺
③實驗室及實驗設備費 20 元／立方公尺
④混凝土款項 Ⅰ型 2740 元／公噸，Ⅱ型 2980 元／公噸 ⑤添加劑 NBL-H 16元／公斤，NL-4000 42 元／公斤 ｂ、但若產量達220,000立方公尺後，則原告不予扣除下列款項： ①混凝土廠設備費 142元／立方公尺
②基地建造工程費 26 元／立方公尺
③實驗室及實驗設備費 20元／立方公尺
ｃ、若產量達220,000立方公尺後，永鑫公司亦不得將下列各項計入價格中： ①基地工地 91元／立方公尺
②臨時建物費 8元／立方公尺
３、往後原告與永鑫公司於八十一年八月至八十四年四月間，依上開約定履行時 ，價款結算時之會計處理方式如下：
ａ、永鑫公司先按約定牌價（未扣除應扣除之款項）開立發票，並依法申報該 筆（原告取得進項稅額憑證之）銷項稅額。
ｂ、原告則按前揭計算方法，按月核算確定其與永鑫公司應扣除的款項，由原 告開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」交付永鑫公司，原告亦 將該證明單所載數額按月申報扣減進項稅額（亦即增加應納支營業稅額） 。
二、原處分之作成：
Ａ、違章事實之認定：
１、被告機關以上開扣除款項係原告提供基地場所、機器設備、產品檢驗、實 驗等之報酬（租金），從八十一年八月至八十四年四月間，多次扣款金額 合計三七、七二九、三四四元（不含稅），應行開立發票予永鑫公司。 ２、因此原告有漏開統一發票並漏報銷售額之違章事實存在。 Ｂ、規制性之決定：
１、命原告補繳稅款一、八八六、四六七元。
ａ、計算公式為漏報銷售額 37,729,344元 X 稅率5% =1,886,467元 ｂ、適用之法令為營業稅法第四十三條第一項第四、五款。 ２、對原告課予漏稅罰一三、二０五、二００元。 ａ、計算公式為漏稅額1,886,467元 X 罰鍰倍數 7倍 =13,205,200元 ｂ、適用之法令為營業稅法第五十一條第三款。 ３、對原告課予行為罰一、八八六、四六七元。 ａ、計算公式為未依法給予他人憑證金額37,729,344元X 5% =1,886,467元 ｂ、適用之法令為（處分時）稅捐稽徵法第四十四條。 三、復查決定之做成：
Ａ、原告不服上開補稅及罰鍰之核定處分，乃向被告申請復查。 Ｂ、被告乃作成八十五年六月十四日８５北市稽法（乙）字第五九五八一號復查 決定，而為以下之規制性決定：
１、本稅部分維持原核定。
２、漏稅罰部分維持原核定。
３、行為罰部分撤銷（此部分不罰已確定）。
四、行政救濟經過：
Ａ、第一次訴願決定：
原告不服提起訴願，經臺北巿政府八十五年九月二十五日府訴字第八五０六 二一五二號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為處分」。 Ｂ、第二次復查決定（被告八十五年十一月八日北市稽法乙字第九六三二一號） ：
１、本稅部分維持原核定。
２、漏稅罰部分改按所漏稅額處五倍罰鍰（超過五倍之部分不罰已確定）。 Ｃ、第二次訴願決定：
原告仍第二次之復查決定，提起訴願，經臺北巿政府八十六年五月七日府訴 字第八六００二五０七０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機關另為
處分」。
Ｄ、第三次復查決定（被告八十六年六月二十六日北市稽法乙字第一二七九三八 號）：
１、本稅部分維持原核定。
２、漏稅罰部分維持第二次復查決定之認定，按所漏稅額處五倍罰鍰。 Ｅ、第三次訴願決定：
原告又對第三次復查決定不服，提起訴願，經臺北巿政府八十七年一月十九 日府訴字第八六０六九八二七０一號訴願決定：「原處分撤銷，由原處分機 關另為處分」。
Ｆ、第四次復查決定（被告八十七年三月九日北市稽法乙字第八七一０四一八八 ００號）：
１、本稅部分維持原核定。
２、漏稅罰部分維持第二次復查決定之認定，按所漏稅額處五倍罰鍰。 Ｇ、第四次訴願決定：
原告不服第四次復查決定，提起訴願，經臺北巿政府八十七年九月二日府訴 字第八七０二九０七三０一號訴願決定，駁回原告之訴願。 Ｈ、再訴願決定：
原告不服上開第四次訴願決定，而向財政部提起再訴願，經財政部八十九年 九月二日台財訴第0000000000號再訴願決定，為以下之規制性決 定：
１、本稅部分維持原核定。
２、漏稅罰部分撤銷第二次復查決定有關「按所漏稅額處五倍罰鍰」之決定， 而將此部分發回被告機關另為適法處分。
五、本件行政訴訟之提起：
Ａ、原告對上開再訴願決定有關本稅部分之規制性決定仍表不服，遂於八十九年 十月三十一日向本院提起行政訴訟。故在本案中，本院所審理之事項僅限於 補徵本稅部分。
Ｂ、另外漏稅罰部分，在本件原告起訴之後，被告復作成以八十九年十一月六日 北市稽法乙字第八九一０五七０四００號復查決定，改按原告所漏稅額處三 倍罰鍰，計五、六五九、四００元，原告對該處分仍表示不服，提起訴願， 亦經財政部駁回其訴願，現原告對此漏稅罰部分已另案提起行政訴訟，惟不 在本案審理範圍內。
貳、兩造聲明：
一、原告聲明：
求為判決撤銷原處分（包含第四次復查決定）及一再訴願決定有關「命原告補 繳營業稅稅款一、八八六、四六七元」之規制性決定。 二、被告聲明：
求為判決駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
Ａ、原告與新亞建設股份有限公司於八十一年至八十四年間共同承攬台北市捷運 系統工程ＣＨ二二一標，為因應各施工階段對混凝土配比之不同要求，以使 工程順利進行，乃與永鑫實業股份有限公司（下稱永鑫公司）簽定混凝土之 生產及搬運合約。由原告提供部份場地及部份生產設備予永鑫公司，進行混 凝土之生產，永鑫公司生產完成之混凝土僅供原告捷運系統工程施工使用。 雙方約定混凝土合約單價內，應扣除下列五大項目後計算支付價款： ①混凝土廠設備費 142 元／立方公尺
②基地建造工程費 26 元／立方公尺
③實驗室及實驗設備費 20 元／立方公尺
④混凝土款項 Ⅰ型 2740 元／公噸，Ⅱ型 2980 元／公噸 ⑤添加劑 NBL-H 16元／公斤，NL-4000 42 元／公斤 但若產量達220,000立方公尺後，則原告不予扣除下列款項： ①混凝土廠設備費 142元／立方公尺
②基地建造工程費 26 元／立方公尺
③實驗室及實驗設備費 20元／立方公尺
若產量達220,000立方公尺後，永鑫公司亦不得將下列各項計入價格中： ①基地工地 91元／立方公尺
②臨時建物費 8元／立方公尺
Ｂ、由於前項扣除、免扣除項目須視原告所共同投資生產設備之產量而決定，又 是否扣款亦須先經雙方核對產量無訛，再行計算扣款。故為依規定及時開立 發票，雙方乃協議混凝土（貨品）發票暫按約定單價（牌價）開立，俟雙方 協議核對完成應扣除款項後，再以折讓方式辦理，即由原告開立進貨退出及 折讓證明單交付永鑫公司作為申報銷貨折讓之用，原告均按月確實計算扣款 並核實開立折讓證明單交付永鑫公司。
Ｃ、被告機關以扣除款項係原告提供基地場所、機器設備、產品檢驗、實驗等之 報酬，應行開立發票予永鑫公司，除應補繳繳所漏稅額外，並依稅捐稽徵法 第四十四條規定依未給予他人憑證處五％之罰鍰，且依修正前營業稅法第五 十一條規定處所漏稅額之七倍罰鍰。（按：原告訴狀內容關於救濟程序部分 ，殷已於一、事實概要中述及，於此不贅）
Ｄ、按「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理」及 「營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，如係按一定期間（按月、季年） 之進貨或銷貨累積金額計算者，取得獎勵金之營業人得彙總開立『銷貨退回 、進貨退出或折讓證明單』，並於該證明單『開立發票』，欄內，填列起始 期間取得第一張統一發票號碼，及在『退貨或折讓內容』欄『品名』項下， 書名『彙開』字樣及起訖期間」為行為時營業稅法施行細則第二十三條及財 政部七十五、四、廿八台財稅第七五四一四四四號函所明定。 Ｅ、本件原告與永鑫公司所簽定之混凝土共同生產及搬運契約約定之扣除、免扣 除項目依原告共同投資生產設備之產量而決定，又是否扣款亦須先經雙方核 對無訛，再行計算扣款。然為顧及須即時開立發票之規定，雙方乃協議混凝 土（貨品）暫按約定單價（牌價）開立發票，俟每月經雙方核對完成確定應
扣除之款項數額後，原告乃比照前開規定，依進貨折讓處理，由原告按月彙 總開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」乙式四聯，第一及第二聯 交由永鑫公司，作為申報扣減銷項稅額及記帳之憑證，第三及第四聯由原告 留存，並按月作為申報扣減進項稅額及記帳之憑證。依前開規定尚非無據。 Ｆ、原告與永鑫公司所定混凝土共同生產及搬運（參見合約書之標題及第一條） 契約，明定永鑫公司以原告所共同投資之場地及設備僅得生產供原告承包捷 運系統工程施工使用之混凝土，不得移作生產他用之產品，況且依約規定有 關扣除項目，產量未達特定數量220,000 m3時方得扣除，如已達此數量時， 則不須扣除。換句話說，扣除與否必須事後經雙方核對量產後方得決定。原 告提供部份設備及土地予永鑫公司，生產僅供原告承包捷運系統工程施工使 用而不得移作生產他用之混凝土，就經濟實質而言，租賃交易豈有出租人限 制承租人使用租賃標的物僅能生產特定產品之理，就此交易而言，性質上應 屬交易雙方共同投資之生產行為，而非被告機關所稱之不動產租賃，故無被 告機關主張依營業稅法第四十三條第一項第四款及第五十一條第三款規定， 原告有短報、漏報銷售額之情形。
Ｇ、此好比中心體系工廠與衛星工廠簽訂合約，由中心工廠提供生產零件用之模 具，交由衛星工廠生產其需要之零件，再由衛星工廠回銷予中心工廠。實務 上所有中心工廠並未開立出租模具收入發票報繳營業稅，亦未曾有被稽徵機 關補稅糾正情事，為何同一經濟事項，卻有不同之法律結果，實難令人信服 。被告機關未探究竟，僅憑主觀見解即認定有租賃關係，據以補徵營業稅並 處以罰鍰，自有可議，一再訴願決定見未及此，遞未糾正，亦均嫌率斷。 Ｈ、縱退而言之，本件永鑫公司暫按約定牌價（未扣除應扣除之款項）開立發票 ，且已法申報繳納原告取具進項憑證之銷項稅額，原告則依雙方按月核對完 成確定應扣除之款項開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」交付永 鑫公司。證明單內所載之營業稅原告亦均按月申報扣減進項稅額，同額增加 了應納之營業稅額，此與將扣除款項開立統一發票，增加銷項稅額，進而應 納營業稅額同額增加結果是一致。換言之，開立「進貨退出或折讓證明單」 以扣減進項稅額，與開立發票增加銷項稅額對交易雙方（原告與永鑫公司） 而言，其應納稅額均無任何增減，政府應徵收之稅捐亦無任何損失，是以本 件自無漏稅可言，原決定機關（台北市政府）八四、十一、七訴字第八四Ｏ 七五八Ｏ一號訴願決定可資參照。被告機關依營業稅法第五十一條第三款規 定，處以原告漏稅罰，委與大法官會議釋字第三三七號解釋意旨不符。 Ｉ、綜上所述，系爭營業稅之繳納申報方式並無不當，且原告自始即無漏稅之意 圖，結果亦無實質漏稅可言。
二、被告主張之理由：
Ａ、本件原告因不服被告補徵營業稅及罰鍰處分提起行政救濟，訴經財政部八十 九年九月二日台財訴第0000000000號再訴願決定：「訴願決定及 原處分關於科處罰鍰部分均撤銷，由原處分機關另為處分。其餘再訴願駁回 。」有關處罰鍰部分，業經被告依再訴願決定撤銷意旨另案作成復查決定， 是原告應僅得就補徵營業稅部分提起行政訴訟，原告起訴理由關於罰鍰處分
部分應與本件行政訴訟無涉，合先陳明。
Ｂ、又有關本稅之課徵部分，原告違章事實之認定以及被告作成補稅規制性決定 所依據法令，則如下所述：
１、違章事實之認定：
ａ、按本件原告於八十一年八月至八十四年四月提供場地及混凝土加工廠整 廠機械設備予永鑫公司生產混凝土以供其捷運系統新店線工程使用，雙 方並約定有關原告提供之機械設備等租金，每月按其生產數量於永鑫公 司請款中扣除，惟未依規定開立統一發票，卻開立進貨退出或折讓證明 單予永鑫公司。
ｂ、此等違章事實有永鑫公司負責人賴幸寬八十三年一月八日書立之說明書 、原告與永鑫公司訂定之預拌混凝土承攬合約書、原告公司會計葉秀珠 八十四年八月七日於被告稽核科所作談話筆錄，原告公司前任負責人川 田武志郎書立之說明書、案關營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單等 影本附卷可稽，事證明確。
２、相關之法令：
ａ、基於上開違章事實應命原告補繳稅款之法令依據： Ⅰ、（處分時）營業稅法第三十二條第一項前段規定：「營業人銷售貨物 或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證時限表規定之時限，開立統一 發票交付買受人。‧‧‧」。
Ⅱ、（處分時）營業稅法第四十三條第一項第四款、第五款規定：「營業 人有左列情形之一者，主管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售 額及應納稅額並補徵之‧‧‧四、短報、漏報銷售額者。五、漏開統 一發票‧‧‧者。」。
Ⅲ、財政部七十五年十一月十日台財稅第七五二八一六一號函釋：「貴市 ××木業有限公司與××木行訂定無償借用廠房契約，應依照營業稅 法第三條第三項準用視為銷售貨物之規定，按一般標準核計租金課徵 營業稅。」
ｂ、原告引用、但實質不符合本案情節之法令及函釋： Ⅰ、（處分時）營業稅法施行細則第二十三條規定：「營業人依經銷契約 取得或支付之獎勵金，應按進貨或銷貨折讓處理。」 Ⅱ、財政部七十五年四月二十八日台財稅第七五四一四四四號函釋：「‧ ‧‧三、營業人依經銷契約取得或支付之獎勵金，如係按一定期間（ 按月、季、年）之進貨或銷貨累積金額計算者，取得獎勵金之營業人 得彙總開立『銷貨退回、進貨退出或折讓證明單』，並於該證明單『 開立發票』欄內，填列起始期間取得第一張統一發票號碼，及在『退 貨或折讓內容』欄『品名』項下，書明『彙開』字樣及起訖期間‧‧ ‧」。
Ｃ、原告法律上主張不可採之理由：
１、原告主張：「其與永鑫公司簽訂混凝土之生產及搬運合約，約定之扣除、 免扣除項目依原告共同投資生產設備之產量而決定，雙方協議混凝土暫按
約定單價開立發票，俟每月經雙方核對確定應扣除之款項數額，由原告按 月彙總開立『營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單』；換句話說，扣除 與否必須事後經雙方核對產量後方得決定。原告提供部分設備與土地共同 生產混凝土，並非被告所稱之不動產租賃」云云。 ２、惟查：
ａ、被告函請原告說明，據原告委託之‧‧‧捷運新店線二二一標工程事務 課長甲○○○於八十六年五月二十一日在被告稽核科所作談話筆錄中表 示：『案關廠房設備於本件交易完成後，即依台北市政府捷運工程局南 區工程處‧‧‧號函，於本案交易完成後，即已於八十五年九月十六日 拆除，即其已無產權歸屬的問題。與永鑫公司就折讓方式所形成之法律 關係為承攬關係。惟本工程合約為承攬工程合約，本公司與永鑫公司互 就承攬合約所示之項目各負擔部分成本及費用，而廠房設備費用即為本 公司負擔，爾後再以折讓方式將本公司負擔的部分費用由貨款中扣除』 等情。
ｂ、再查系爭合約書所附附件（２）所載，原告應負擔之設備費用項目為① 工廠設備費②工程費③試驗費。永鑫公司應負擔之項目則為①基礎工程 費②臨時設備③租地費。又查依原告公司前任負責人川田武志郎書立之 說明書中敘明係由原告提供承租場地及生產設備供永鑫公司進行混凝土 之生產。另永鑫公司八十三年一月八日所書立之說明書亦載明：『混凝 土加工廠整廠機械設備由青木建設公司出資興建。』是以，廠房設備等 既已由原告提供，則設備費用中應由原告負擔部分（如上述），何須由 貨款中扣除，更毋須開立折讓單。至於由永鑫公司負擔部分，亦無須從 貨款中扣除。是上開甲○○○君於談話筆錄中稱廠房設備費用由原告負 擔，爾後再以折讓方式將原告負擔的部分費用由貨款中扣除乙節，對照 前開葉秀珠君所作談話筆錄所載：『本公司向永鑫公司購買混凝土，但 因本公司提供部分設備供永鑫公司製造混凝土，故約定永鑫公司賣給本 公司之混凝土每單位必須較市價便宜一八八元。』及永鑫公司之說明書 等，可知係因原告提供廠房設備，乃約定按永鑫公司混凝土生產數量， 從給付永鑫公司之貨款中扣除，此舉無異於由永鑫公司按產量負擔設備 費，則就卷附合約書及有關說明書等，仍應核認為永鑫公司使用原告提 供設備所支付之對等報酬（視同租金）。
ｃ、是以本案業經被告再行查證，並認定系爭金額係永鑫公司使用原告提供 設備所支付之對等報酬（視同租金）。原告復執前詞再事爭執。實不足 採。
ｄ、原告既經查明收取租金漏開統一發票並漏報銷售額，是被告據以補徵營 業稅，揆諸首揭法條及財政部函釋規定並無不合，訴願、再訴願決定遞 予維持，亦無違誤。
理 由
壹、程序方面：
本件原告於八十九年十月三十一日起訴時，其公司名稱為日商．青木建設股份有
限公司台北分公司，代表人為甲○○○，嗣於九十年十一月十五日原告公司名稱 變更為日商．青木營造股份有限公司台北分公司，且代表人亦變更為砂川和史， 業經原告陳報在案，則原告代表人砂川和史申請承受訴訟，核無不合，應予准許 。
貳、兩造爭執之要點：
一、原告因承攬台北市捷運系統工程ＣＨ二二一標，需購混凝土以進行施工，而與 永鑫公司訂立長期供應（混凝土）契約，由永鑫公司依原告之指示提供預拌之 混凝土予原告，原告則按期結算取得之混凝土數量，而依約給付永鑫公司價款 。
二、然而因為永鑫公司生產混凝土所使用之場地以及整個廠房設備是由原告提供， 且部分原料也是由原告提供，所以在上開供貨契約中，原告與永鑫公司特別約 定：
Ａ、永鑫公司請領之價款時，要扣除以下項目之金額，而以其餘額，算為原告應 給付予永鑫公司之價款：
①混凝土廠設備費 142 元／立方公尺（單位：新台幣，以下同） ②基地建造工程費 26 元／立方公尺
③實驗室及實驗設備費 20 元／立方公尺
④混凝土款項 Ⅰ型 2740 元／公噸，Ⅱ型 2980 元／公噸 ⑤添加劑 NBL-H 16元／公斤，NL-4000 42 元／公斤 Ｂ、但當永鑫公司能將產能提高，讓混凝土產量能到達二二０、０００立方公尺 後，則：
１、原告給付價款時，不得再扣除下列款項：
①混凝土廠設備費 142元／立方公尺
②基地建造工程費 26 元／立方公尺
③實驗室及實驗設備費 20元／立方公尺
２、但永鑫公司也不能將下列金額算入混凝土價格內： ①基地工地 91元／立方公尺
②臨時建物費 8元／立方公尺
三、往後原告與永鑫公司自八十一年八月起至八十四年四月間止，均依照上開契約 之約定來履行，而在價款結算時，雙方之會計處理方式為： Ａ、永鑫公司先按約定牌價（未扣除應扣除之款項）開立發票，並依法申報該筆 （原告取得進項稅額憑證之）銷項稅額。
Ｂ、原告則按前揭計算方法，按月核算確定其與永鑫公司應扣除的款項，由原告 開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」交付永鑫公司，原告亦將該 證明單所載數額按月申報扣減進項稅額（亦即增加應納支營業稅額）。 四、被告機關基於上開事實而認為：
Ａ、原告與永鑫公司上開供應契約並非是「由永鑫公司供貨、而由原告付款」之 單方（有償）供應契約，而是具有類似互易契約型態之對立式混合契約。雙 方均有提供貨品或服務，以換取貨幣對價之約定，只不過把其中部分對立之 價金支付予以抵銷而已（就如同標準的「互易契約」乃是「將二個買賣契約
對立之聯立，而將雙邊之價金支付義務予以相互抵銷」一般）。 Ｂ、因此將上開契約解為「承攬契約」與「租賃契約」之混合，原告一方面為承 攬供應契約」之定作人，有支付承攬報酬之義務；但一方面也是廠房租賃契 約之出租人，而有自永鑫公司受領租金之權利。雙方以類似「交互計算」（ 民法第四百條以下參照，之所以言「類似」，則是因為結算後，都應由原告 支付差額款項）之方式來結算應給付金額。
Ｃ、既然上開扣款性質上為永鑫公司支付予原告之租金（實則其中未必全部都是 租金，至少其中添加劑或混凝土部分之扣款可能應算是買賣價金），則此等 扣款金額應算為原告銷售（勞務）行為（現行加值型及非加值型營業稅法第 三條第二項前段照）所取得之對價，因此應依法課徵營業稅。原告在扣抵當 時即應依「營業人開立銷售憑證時限表」之規定，開立統一發票予永鑫公司 ，並在當期申報銷售額。
Ｄ、但原告卻僅以開立「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證明單」之方式來處理 扣款，顯有「漏開統一發票並漏報銷售額」之違章事實存在，被告機關自得 依行為時營業稅法第四十三條第一項第四、五款之規定，命其補稅。 五、而原告則對被告機關以上「（交易）事實（在法律上）定性」表示不服，而主 張：
Ａ、原告與永鑫公司間在經濟上具有共同投資而生產混凝土之一致性目標，因此 雙方所訂立之上開契約，並無利益對立交換之混合式契約特質。 Ｂ、因此本案之事實特徵就如同「中心工廠提供生產零件用之模具，交由衛星工 廠生產其需要之零件，再由衛星工廠回銷予中心工廠」之情形一般，而稅捐 稽徵實務上從未要中心工廠開立出租模具收入之統一發票，並報繳營業稅。 二者情況相同，應作做相同之處理。
Ｃ、另外在加值型營業稅制下，不管原告是開立「營業人銷貨退回進貨退出或折 讓證明單」或是開立統一發票予永鑫公司，對原告及永鑫公司而言，其應納 稅額均無任何增減，政府應徵收之稅捐亦無任何損失，實質上根本沒有漏稅 結果發生，當然也就無補稅之必要。
參、本院之判斷：
一、本案之判斷首先必須澄清下列之觀念：
Ａ、經濟上之交易活動，在私法上應如何來設計，以確保其順暢進行，當事人原 則上享有自由決擇之權限，除非其中涉及「規避（強制性）法律」之安排， 民事法院基於「私法自治」原則，均會予以尊重。 Ｂ、但契約類型的選擇，不僅有其私法上的法律效果，有時也會牽動到公法上之 權利義務地位，在稅法這個領域，此等情況又特別明顯。而人民對自身之經 濟活動固然享有「安排法律制度」的選擇自由，但一旦選擇之後，其相對應 之公法上效果亦應完全承擔，此乃法理上之當然。 Ｃ、類似本案之事實特質，舉例言之，若有水電裝配工欲在自有土地上興建新屋 一棟，其與建築師訂立承攬契約時，可以約定「承包之工程範圍限於水電以 外部分」（以便將來自己裝配），當然也可以約定「承包工程範圍包括水電 部分」，然後再與承攬之建築師約定「將水電部分轉包給自己」。前者水電
工程之項目以及承攬金額自始即未出現在契約中，後者則將「水電工程項目 」以及「該項下之承攬金額」一併載明於契約中。而二者在公法（特別是營 業稅法制）上，即有重大不同之意義。
Ｄ、或許原告會認為：「既然經濟目的相同，以上二種約定方式，僅有法律形式 意義之不同而已，不應構成公法上權利義務地位之重大改變，以上之區別只 是徒然擾民而已。另外如果大家知道利害以後，當然都會採取第一種之約定 方式，採行以上的見解，終究只是『形式壓倒實質』、『專業戰勝公平』而 已」，但是本院以為上開第二種約定方式畢竟還是有其實質上之法律功能存 在，例如在本案中，原告正是透過這樣的安排來提供一個鼓勵永鑫公司生產 的獎勵機制（生產數量超過一個標準，扣款金額即可減少），所以不能謂其 不具意義。
二、從上開觀念即可得知，原告所指「中心工廠與衛星工廠之生產合作模式」與本 案之事實特徵是有所區別的，最重要的區別即是「中心工廠提供衛星工廠生產 模具」純粹是一個事實活動，而沒有將其間之權利義務安排，表現在雙方的契 約約款中，可是原告與永鑫公司供應契約卻明文作此約定，二者情況自然不同 。
三、另外本院也須指明，從原告與永鑫公司訂立之上開契約約款觀察，雙方在經濟 上並無類似合夥契約中合夥目的之「一致性」利害關係存在，有其各自應承當 之風險與成本。而且是透過彼此間之交換來滿足自己一方之所須，完全符合「 對立交換」之雙務契約特質。又在「上游廠商因下游經銷商達成一定之銷售業 績，而給予獎勵金或貨品價格折讓」之情形，該等獎勵金或折讓金額之提供， 仍不改變「一方供貨、一方付款」之單方供應特質，只不過是單位價金發生變 化而已。當然與本案原告對永鑫公司之扣款有別，二者之事實特徵不同，在法 律適用上，不得比附援引。
四、當然本院也同意原告所言，類似本案之情形，政府有關營業稅之實質稅收並未 減少（原告不論是開立「統一發票」或是「營業人銷貨退回進貨退出或折讓證 明單」交付永鑫公司，對原告而言，二者都會其使進項稅額減少，而增加其應 納之營業稅額。又對永鑫公司而言，不是進項稅額增加，就是同額之銷項稅額 減少，而減少其應納之營業稅額），而且涉及之對象僅有原告與永鑫公司而已 ，並無環環相扣多階段銷售稅捐逃漏之風險。另外客觀事實顯示，本件原告自 始也無漏稅之意圖，純粹是因對私經濟活動之法制規劃不當，加上對稅制設計 瞭解不夠深入，才發生本件違章，幾乎毫無可責性。不過這些因素乃是在決定 應否對其課處漏稅罰時，所應加以斟酌者，而這個部分又不在本案審理範圍中 ，本院亦無從表示意見。但單單就「本稅應否補徵」這個爭點而言，行為時營 業稅法第四十三條第一項之規定內容並未要求以「某一期間內累計後有實質漏 稅結果」做為補稅之條件，只要各別交易行為有該條第一項各款所定之違規外 觀事實，即應補稅。
五、基於以上之理由，本院認為原告既有「因銷售勞務而取得對價事實存在，又未 依規定，在『營業人開立銷售憑證時限表』規定之期限內開立統一發票予永鑫 公司，並在當期申報銷售額」之事實存在，已符合行為時營業稅法第四十三條
第一項第四、五款規定之構成要件，被告機關命其補稅，尚無不當。肆、綜上所述，本件原處分（包含第四次復查決定）命原告補繳營業稅款一、八八六 、四六七元，於法並無不合，一再訴願決定就此部分予以維持亦無違誤，原告訴 請撤銷於法無據，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十四 日 臺北高等行政法院 第五庭
審判長 法 官 張瓊文
法 官 黃清光 法 官 帥嘉寶右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 八 月 十四 日 書記官 林麗美
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