違反商業會計法等
臺灣高等法院 臺中分院(刑事),上訴字,97年度,3195號
TCHM,97,上訴,3195,20091123,1

臺灣高等法院臺中分院刑事判決　　　　97年度上訴字第3195號
上　訴　人
即　被　告　甲○○
選任辯護人　簡文玉律師
上列上訴人因違反商業會計法等案件，不服臺灣臺中地方法院九
十七年度訴字第八０五號中華民國九十七年十月二十一日第一審
判決（起訴案號：九十五年度偵字第一四二００號、九十六年度
偵緝字第二六五四、二六五五號，移送併辦案號：九十七年度偵
字第七七０一、一二九五一號），提起上訴，本院判決如下：
主 文
原判決撤銷。
甲○○共同連續公司負責人，對於公司應收之股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，處有期徒刑拾月。 犯罪事實
一、甲○○思以虛設行號販售或與他人交換進、銷項統一發票牟 利，基於虛偽證明繳足公司股款、使公務員登載不實、幫助 逃漏稅捐、填製不實會計憑證、使財務報表發生不實結果等 之概括犯意，而為下列犯行：
（一）先後於①九十一年一月八日，以有上開犯意聯絡之陳啟陽 （業經原審審結）名義，承受「育津工業股份有限公司」 （下稱育津公司，原登記負責人為潘美婉，址設南投縣草 屯鎮○○路○段四二一號一樓），而陳啟陽亦有預見將身 分名義出借於信用不良及缺乏信賴基礎之人，有被用於非 法之可能，仍出借之，並變更登記陳啟陽為育津公司負責 人。②九十一年二月十六日，以其不知情之表妹婿王明達 名義，承接「美又美企業有限公司」（下稱美又美公司， 址設臺中市西屯區○○○路七六號一樓）並變更登記負責 人後，再於九十一年八月八日，以王明達不知情之子王憲 旌（另經檢察官為不起訴處分）名義，變更登記為美又美 公司之負責人。③九十一年八月二十三日，以有上開犯意 聯絡之陳文財（陳啟陽之兄，經檢察官另行起訴）名義， 承受「中乙股份有限公司」（下稱中乙公司，原登記負責 人為江麗香，址設臺中縣霧峰鄉○○路五六五巷二號一樓 ），並變更登記陳文財為中乙公司負責人。④九十二年八 月五日，與有上開犯意聯絡之不詳年籍成年人廖玉枝（同 音），以謝添全（經檢察官另行起訴）名義，承接「臻瑞 有限公司」（下稱臻瑞公司，址設臺中縣大里市○○街一 ０八號一樓，原名「源陞貿易有限公司」），並變更登記 謝添全為臻瑞公司負責人。
（二）甲○○於承接上開公司後至九十三年底止，明知無進、銷



貨之事實，為虛偽開立銷項統一發票予他人，幫助他人逃 漏營業稅捐，分別自他人處取得不實之進項統一發票，製 造虛偽交易假象，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅收管 理之正確性，而先後為下列行為：
　１、陳啟陽為育津公司之名義負責人，為商業會計法上之商業 負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證 之義務，然甲○○與陳啟陽自九十一年一月八日接手育津 公司起至九十三年間，明知育津公司並無進、銷貨之事實 ，竟共同基於幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯 意聯絡，渠二人為避免稅捐稽徵機關查覺，乃自他處取得 附表一之（一）所示「遠銀國際租賃股份有限公司」等公 司行號總額計新臺幣（下同）一億二千一百二十五萬五千 六百六十一元（原審判決誤為一億二千三百二十九萬七千 三百六十元）之不實統一發票充作進項憑證，並連續虛偽 開立如附表一之（二）所示總額計一億三千九百五十五萬 七千一百七十四元（原審判決誤為一億四千三百四十八萬 四千一百零五元，起訴書誤認為一億四千零四十三萬七千 七百二十六元）不實之銷項統一發票予附表一之（二）所 示「格鉅股份有限公司」等公司行號，幫助附表一之（二 ）所示公司行號〔除附表一之（二）編號十七、二二、二 四、二六、四二、八四、八九、九十、九五、一０一、一 一七、一一八、一二一、一二九、一四三、一四四、一四 九所示之虛設公司行號外〕逃漏如附表一之（二）所示〔 除附表一之（二）編號十七、二二、二四、二六、四二、 八四、八九、九十、九五、一０一、一一七、一一八、一 二一、一二九、一四三、一四四、一四九所示之虛設公司 行號外〕之營業稅，足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅收 管理之正確性。甲○○、陳啟陽於上開期間，為使育津公 司得以繼續製造虛偽交易假象，以虛開銷項發票供他人使 用，復共同基於對公司應收之增資股款，股東並未實際繳 納，而以申請文件表明收足之虛偽證明繳足公司增資股款 之犯意聯絡，推由甲○○於九十二年四月間，辦理育津公 司增資二千萬元，且明知公司應收足二千萬元之增資股款 ，股東並未實際繳納，而係由甲○○向不明金主借款後， 於九十二年四月二十三日將該增資款項分別存入一千萬元 進育津公司在臺中商業銀行霧峰分行設立之第00000 0000000號及三信商業銀行國光分行設立之第00 00000000號帳戶內，以取得增資股款完成之存摺 紀錄，作為表明育津公司股東已繳足增資股款之證明文件 。嗣再以該證明文件，委由不知情之品誠會計師事務所之



會計師陳屬藤於九十二年四月二十四日出具育津公司已收 足增資股款之新股增加資本登記資本額查核報告書後，旋 於九十二年四月二十五日將上開二帳戶內共二千萬元匯出 ，返還不明之金主。甲○○繼於九十二年五月八日將前開 資本額查核報告書連同其他申請文件，向經濟部中部辦公 室遞件申請辦理增資、修改章程等變更登記，以此方式使 育津公司負責人陳啟陽對於公司應收之增資股款，股東並 未實際繳納，而以申請文件表明收足，使承辦之經濟部中 部辦公室公務員審查認為形式要件均已具備，而核准育津 公司之增資登記，並登載於其職務上所掌之公司登記資料 ，足以生損害於主管機關對於育津公司資本額及變更登記 事項完備審核之正確性。嗣於九十三年間，因財政部臺灣 省中區國稅局黎明稽徵所發覺有異而查悉上情。　２、甲○○自九十一年二月六日接手美又美公司起至九十三年 　　間，明知美又美公司並無進、銷貨之事實，竟承前幫助逃 漏稅捐及填製不實會計憑證之概括犯意，其為避免稅捐稽 　　徵機關查覺，乃自他處取得附表二之（一）所示「雅登花 　藝設計有限公司」等公司行號總額計二千五百八十五萬四 千二百七十三元（原審誤為二千六百五十萬二千二百十元 ）之不實統一發票充作進項憑證，並連續虛偽開立如附表 二之（二）所示總額計二千八百八十七萬二千五百四十一 元（起訴書誤載為二千七百八十七萬八千七百九十元）不 實之銷項統一發票予附表二之（二）所示「豐樂百貨股份 有限公司」等公司行號，幫助附表二之（二）所示公司行 號〔除附表二之（二）編號二、五、六、八、十九、二０ 、二七、二八所示之虛設公司行號外）逃漏如附表二之（ 二）所示〔除附表二之（二）編號二、五、六、八、十九 、二０、二七、二八所示之虛設公司行號外〕之營業稅， 足以生損害於稅捐稽徵機關對於稅收管理之正確性。　３、陳文財為中乙公司之名義負責人，為商業會計法上之商業 負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證 之義務，然甲○○與陳文財自九十一年八月二十三日接手 中乙公司起至九十三年間，明知中乙公司並無進、銷貨之 事實，竟共同基於幫助逃漏稅捐及填製不實會計憑證之概 括犯意聯絡，渠二人為避免稅捐稽徵機關查覺，乃自他處 取得附表三之（一）所示「幼敏股份有限公司」等公司行 　號總額計八千二百零四萬三千一百十一元（原審誤為一億 二千一百七十四萬二千六百六十四元，起訴書誤為一億一 千零七十四萬二千一百四十一元）之不實統一發票充作進 項憑證，並連續虛偽開立如附表三之（二）所示總額計一



億一千四百四十七萬八千三百零七元（原審誤為一億一千 五百六十二萬一千二百七十二元，起訴書誤為一億零七百 五十五萬七千五百五十三元）不實之銷項統一發票予附表 三之（二）所示「佩蓉實業有限公司」等公司行號，幫助 附表三之（二）所示公司行號〔除附表三之（二）編號二 九、三七、三八、三九、四一、四四、四七、四九、五一 、五五、六二、六四所示之虛設公司行號外〕逃漏如附表 三之（二）所示〔除附表三之（二）編號二九、三七、三 八、三九、四一、四四、四七、四九、五一、五五、六二 、六四所示之虛設公司行號外〕之營業稅，足以生損害於 稅捐稽徵機關對於稅收管理之正確性。甲○○、陳文財於 上開期間，為使中乙公司得以繼續製造虛偽交易假象，以 虛開銷項發票供他人使用，復共同基於對公司應收之增資 股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足之虛偽 證明繳足公司增資股款之犯意聯絡，推由甲○○於九十三 年四月間，辦理中乙公司增資二千四百萬元，且明知公司 應收足二千四百萬元之增資股款，股東並未實際繳納，而 係由甲○○向不明金主借款後，於九十三年四月九日將該 增資款項存入中乙公司在臺中商業銀行霧峰分行帳戶（帳 號：000000000000號）內，以取得增資股款 完成之存摺紀錄，作為表明中乙公司股東已繳足增資股款 之證明文件。嗣再以該證明文件，委由不知情之品誠會計 師事務所之會計師陳屬藤於九十三年四月十日出具中乙公 司已收足增資股款之新股增加資本登記資本額查核報告書 後，旋於九十三年四月十二日將上開二帳戶內共二千四百 萬元匯出，返還不明之金主。甲○○繼於九十三年四月二 十九日將前開資本額查核報告書連同其他申請文件，向經 濟部中部辦公室遞件申請辦理增資、修改章程等變更登記 ，以此方式使中乙公司負責人陳文財對於公司應收之增資 股款，股東並未實際繳納，而以申請文件表明收足，使承 辦之經濟部中部辦公室公務員審查認為形式要件均已具備 ，而於核准中乙公司之增資登記，並登載於其職務上所掌 之公司登記資料，足以生損害於主管機關對於中乙公司資 本額及變更登記事項完備審核之正確性。嗣於九十三年間 ，因財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所發覺有異而查悉 上情。
　４、謝添全為臻瑞公司之名義負責人，為商業會計法上之商業 負責人，亦係從事業務之人，負有據實製作商業會計憑證 之義務。甲○○與廖玉枝（同音）、謝添全自九十二年八 月五日接手臻瑞公司起至九十三年間，明知臻瑞公司並無



進、銷貨之事實，竟共同基於幫助逃漏稅捐及填製不實會 計憑證之概括犯意聯絡，渠三人為避免稅捐稽徵機關查覺 ，乃自他處取得附表四之（一）所示「科豪工業有限公司 」等公司行號總額計五千零十八萬元九千八百八十二元（ 原審誤為四千二百八十五萬六千三百七十六元，起訴書誤 載為四千四百十一萬八千五百五十七元）之不實統一發票 充作進項憑證，並連續虛偽開立如附表四之（二）所示總 額計四千一百十一萬三千四百七十六元（起訴書誤為四千 二百五十八萬四千七百八十一元）不實之銷項統一發票予 附表四之（二）所示「昌鴻行」等公司行號，幫助附表四 之（二）所示公司行號〔除附表四之（二）編號二、三、 五、六、八、十六所示之虛設公司行號外〕逃漏如附表四 之（二）所示〔除附表四之（二）編號二、三、五、六、 八、十六所示之虛設公司行號外）之營業稅，足以生損害 於稅捐稽徵機關對於稅收管理之正確性。
二、案經財政部臺灣省中區國稅局黎明稽徵所及法務部調查局中 部地區機動工作組報請臺灣臺中地方法院檢察署檢察官偵查 起訴。
理 由
一、證據能力之說明：
（一）刑事訴訟法第一百五十九條之一第二項規定：「被告以外 之人於偵查中向檢察官所為之陳述，除顯有不可信之情況 者外，得為證據。」，故被告以外之人於偵查中向檢察官 所為之陳述，其性質要屬傳聞證據，但依該項立法理由之 說明，現階段刑事訴訟法規定檢察官代表國家偵查犯罪、 實施公訴，依法其有訊問被告、證人及鑑定人之權，證人 、鑑定人且須具結，而實務運作時，偵查中檢察官向被告 以外之人所取得之陳述，原則上均遵守法律規定，不致違 法取供，其可信性極高，為兼顧理論與實務，在除顯有不 可信之情況者外，被告以外之人於偵查中向檢察官所為之 陳述，得為證據。所謂「顯有不可信之情況」，係指陳述 是否出於供述者之真意，有無違法取供情事之信用性而言 ，故應就偵查筆錄製作之原因、過程及其功能等加以觀察 其信用性，據以判斷該項陳述是否有顯不可信之情況，並 非對其陳述內容之證明力如何加以論斷（最高法院九十四 年度臺上字第六二九號判決意旨可資參照）。經查，本案 證人謝添全、王憲旌、王明達、陳文財、施益村、余瑪利 、林麗珠、廖顯銘、江麗香、楊慶林、歐楊清、林麗香於 偵查中具結證述之內容，查無前述之顯有不可信之情況者 ，依上開之說明，具有證據能力。且上開證人於偵查中陳



述經上訴人即被告甲○○（下稱被告）、選任辯護人、檢 察官於本院審理時同意作為證據，並經本院將上開證人筆 錄提示並告以要旨，則上開證人於偵查中之陳述即屬完足 調查之證據，而得作為判斷之依據。
（二）按公務員職務上製作之紀錄文書、證明文書，及從事業務 之人於業務上或通常業務過程所須製作之紀錄文書、證明 文書，除顯有不可信之情況外，得為證據，刑事訴訟法第 一百五十九條之四第一、二款定有明文。本案下述理由二 所使用之紀錄文書、證明文書，分別係屬公務員及從事業 務之人於通常業務過程所為之紀錄文書，無偽造之動機， 且查無其他顯然不可信之情況，依上揭條文規定，得作為 證據。
（三）按刑事訴訟法第一百五十九條之五規定：「（第一項）被 告以外之人於審判外之陳述，雖不符前四條之規定，而經 當事人於審判程序同意作為證據，法院審酌該言詞陳述或 書面陳述作成時之情況，認為適當者，亦得為證據。（第 二項）當事人、代理人或辯護人於法院調查證據時，知有 第一百五十九條第一項不得為證據之情形，而未於言詞辯 論終結前聲明異議者，視為有前項之同意。」，其立法意 旨在於傳聞證據未經當事人之反對詰問予以核實，原則上 先予排除，惟若當事人已放棄詰問或未聲明異議，基於證 據資料愈豐富，愈有助於真實發現之理念，且強化言詞辯 論原則，法院自可承認該傳聞證據例外擁有證據能力。經 查，本案下列使用之證人謝添全、王憲旌、王明達、陳文 財、施益村於警詢中之陳述，性質上屬傳聞證據，惟經被 告、選任辯護人、檢察官於本院行準備程序及審理時，同 意作為證據（見本院卷第一一二頁、第二０九頁），又本 院審酌上開言詞陳述或書面陳述作成時之情況，查無其他 不法之情狀，足認為得為本案之證據，依刑事訴訟法第一 百五十九條之五之規定，有證據能力。
二、上開犯罪事實，業據被告甲○○於原審及本院審理時坦承不 諱，核與同案被告陳啟陽供述之情節相符，並據證人謝添全 、王憲旌、王明達、陳文財、施益村（曾任中乙公司負責人 ）、余瑪利、林麗珠、廖顯銘、江麗香、楊慶林、歐楊清、 林麗香證述明確，此外，復有育津公司、美又美公司、中乙 公司、臻瑞公司之「營業稅稅籍資料查詢作業」、美又美公 司之「臺中市政府營利事業登記案件審查核准通知書」、「 臺中市政府營利事業統一發證設立、變更登記申請書」、「 有限公司變更登記表」、經濟部九十一年八月八日經授中字 第０九一三二五四四五一０號函覆准予美又美公司申請遷址



、修改章程股東出資轉讓等、負責人變更登記、華南商業銀 行五權分行九十四年十月十七日（九四）華五權存字第二八 九號函送之美又美公司籌備帳戶之交易往來明細資料、臺中 商業銀行霧峰分行　九十四年十月十九日中霧峰字第０九四 ０四五００五八二號函送之育津公司增資帳戶及中乙公司增 資帳戶之交易往來明細資料、三信商業銀行股份有限公司九 十四年十月十九日三　信銀管字第二二七四號函送之育津公 司增資帳戶交易明細資料、育津公司、美又美公司、中乙公 司、臻瑞公司之「進項來源及銷項去路明細」、「設立登記 與變更等相關資料」、「營業人銷售額與稅額申報書」、美 又美公司之「營業稅稅籍資料查詢作業」，及如附表一之（ 一）、一之（二）、二之（一）、二之（二）、三之（一） 、三之（二）、四之（一）、四之（二）所示之證據在卷可 稽。被告之自白核與事實相符，本案事證明確，被告上開犯 行洵堪認定。又選任辯護人於本院審理時為被告辯護稱：原 審並未認定被告有幫助他人逃漏稅捐的罪責，又依照函查結 果亦無逃漏稅捐之問題云云（見本院卷第二０八背面至二０ 九頁），然原審判決即認為被告構成稅捐稽徵法第四十三條 第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪（見原審判決第十二頁 ），辯護意旨已有誤會。又本案之美又美公司其九十一至九 十二年虛報進項金額小於虛報銷項金額，因而無逃漏稅捐之 問題，固有財政部臺灣省中區國稅局臺中市分局九十八年六 月二十五日中區國稅中市三字第０九八００二一八三四號函 在卷可按（見本院卷第一二二頁）。然本案係起訴被告犯幫 助逃漏稅捐罪，而非同法第四十一條之納稅義務人逃漏稅捐 罪，是以美又美公司、育津公司等公司本身是否有逃漏稅捐 ，並非起訴之範圍，而育津公司、美又美公司、中乙公司、 臻瑞公司確有幫助逃漏稅捐之行為，已如前所述，另再從本 院向財政部臺灣省中區國稅局南投縣分局函查，該分局於九 十八年七月二十日以中區國稅投縣三字第０九八００一四二 七二號函覆：育津公司於九十一年度至九十三年度涉嫌無進 、銷貨事實，虛開不實發票交付營業人充作進項憑證逃漏稅 捐，就該公司幫助他人逃漏稅捐部分，本身尚無涉及漏稅之 問題等語（見本院卷第一五二頁），其雖亦認為育津公司本 身無涉及漏稅之問題，但仍認為該公司有幫助他人逃漏稅捐 ，亦可佐證，此部分辯護意旨尚有誤會。
三、論罪科刑之理由
（一）新舊法比較：
１、按行為後法律有變更者，適用行為時之法律，但行為後之 法律有利於行為人者，適用最有利於行為人之法律，刑法



第二條第一項定有明文。被告行為後，商業會計法於九十 五年五月二十四日修正公布，並於同年月二十六日施行， 其中第七十一條第一款關於商業負責人以明知不實之事項 而填製不實會計憑證或記入帳冊罪、同條第五款關於使財 務報表發生不實結果罪之處罰規定，法定刑由「五年以下 有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣十五萬元以下罰金」， 修正為「五年以下有期徒刑、拘役或科或併科新臺幣六十 萬元以下罰金」，比較修正前後商業會計法第七十一條第 一款、第五款之規定，修正後之商業會計法第七十一條第 一款、第五款規定未較有利於被告，依上開說明，應適用 較有利於被告之修正前商業會計法第七十一條第一款、第 五款論處。
２、又被告行為後，刑法部分條文於九十四年一月七日修正， 於同年二月二日公布，並自九十五年七月一日起施行，另 刑法施行法亦於九十五年五月十四日增訂第一條之一，並 自九十五年七月一日起施行。按行為後法律有變更者，適 用行為時之法律，但行為後之法律有利於行為人者，適用 最有利於行為人之法律，現行刑法第二條第一項訂有明文 。此條規定乃與刑法第一條罪刑法定主義契合，而貫徹法 律禁止溯及既往原則，係規範行為後法律變更所生新舊法 律比較適用之準據法，是刑法第二條本身雖經修正，但刑 法第二條既屬適用法律之準據法，本身尚無比較新舊法之 問題，是於新法施行後，應一律適用裁判時之現行刑法第 二條第一項之規定，為「從舊從輕」之比較，以決定應適 用之刑罰法律。又以本次刑法修正之比較新舊法，應就罪 刑有關之共犯、未遂犯、想像競合犯、牽連犯、連續犯、 結合犯，以及累犯加重、自首減輕暨其他法定加減原因（ 如身分加減）與加減例等一切情形，綜其全部罪刑之結果 而為比較，至於緩刑之宣告，則應適用新法第七十四條之 規定，而從刑附屬於主刑，除法律有特別規定者外，依主 刑所適用之法律（最高法院九十五年五月二十三日九十五 年度第八次刑事庭會議決議參照）。經查：
⑴修正前刑法第三十一條第一項規定：「因身分或其他特定 關係成立之罪，其共同實施或教唆、幫助者，雖無特定關 係，仍以共犯論」，修正後刑法第三十一條第一項則規定 ：「因身分或其他特定關係成立之罪，其共同實行、教唆 或幫助者，雖無特定關係，仍以正犯或共犯論。但得減輕 其刑」，此身分犯部分，因新法得減輕其刑，自以修正後 刑法第三十一條第一項對被告為有利。
⑵刑法第三十三條第五款經修正為：「主刑之種類如下：五



、罰金：新臺幣一千元以上，以百元計算之」，依修正後 之法律，刑法第二百十四條第一項使公員登載不實罪所得 科處之罰金刑最低額為新臺幣一千元，然依被告行為時即 修正前刑法第三十三條第五款規定之罰金最低額為銀元一 元，並提高十倍計算，前開罰金刑，最低額為銀元十元， 若乘以三倍而換算為新臺幣，最低額僅為新臺幣三十元。 因此，比較上述修正前、後之刑罰法律，自以被告行為時 即修正前關於科處罰金刑之法律較有利於被告（另同時修 正之施行之刑法施行法第一條之一，與被告行為時之罰金 罰鍰提高標準條例第一條前段比較，二者規定適用之結果 並無不同，且其性質屬於特別準據法，應予優先適用，是 自應適用裁判時之法律即刑法施行法第一條之一，最高法 院九十六年度臺上字第一一三六、四一八五號判決意旨參 照）。
　 ⑶刑法第五十六條關於連續犯之規定，業經本次刑法修正予 　　以刪除，而於該條規定刪除後，除符合接續犯、結合犯、 　包括一罪等情形，仍得認為構成單一犯罪，以一罪論處外 ，其餘數犯罪行為之情形，即應依刑法第五十一條之規定 ，予以分論併罰；此刪除雖非犯罪構成要件之變更，但顯 已影響行為人刑罰之法律效果，自屬法律有變更。而刑法 第二條第一項亦從修正前之從新從輕規定，修正為從舊從 輕規定。故犯罪時間在九十五年六月三十日以前，而合於 修正前刑法連續犯之規定者，依修正前之舊法規定，應論 以連續犯並加重其刑至二分之一，依修正後之新法規定， 則應論以數罪，予以分論併罰，經比較修正前後規定之結 果，修正後之刑法規定並未較有利於被告，依刑法第二條 第一項之規定，自應適用修正前刑法第五十六條關於連續 犯之規定。
⑷綜合上述各條文修正前、後之比較，揆諸前揭最高法院決 議「綜其全部罪刑之結果而為比較」原則，及修正後刑法 第2條第1項規定之「從舊從輕」原則，被告自應適用其行 為時之法律，即修正前刑法之相關規定（含刑法第三十一 條第一項）之規定，予以論處。
（二）按「營利事業銷貨統一發票」，應認屬於商業會計法第十 五條所指商業會計憑證之一種，而「資產負債表」係屬商 會計法第二十八條第一項第一款之財務報表，故商業負責 人以明知不實之事項而填製會計憑證，或利用不正當方法 ，致使會計事項或財務報表發生不實之結果者，即應認分 別構成商業會計法第七十一條第一、五款之罪（最高法院 九十二年度臺上字第六七九二號判決要旨參照）。次按財



務報表、統一發票及營業稅申報書之填製，固屬公司負責 人之附隨業務，是該統一發票及營業稅申報書，本質上亦 係刑法第二百十五條之文書，惟財務報表、統一發票既屬 會計憑證，而商業會計法第七十一條第一、五款之罪，原 即含有業務上登載不實之本質，與刑法第二百十五條業務 上文書登載不實罪均規範處罰同一之登載不實行為，屬法 規競合，且前者為後者之特別規定，依特別法優於普通法 原則，應分別優先適用商業會計法第七十一條第一、五款 規定論處（最高法院九十二年度臺上字第六一七一號、第 七二五號判決意旨及九十四年度臺非字第九八號判決意旨 參照）。另行為人於九十年十一月十二日公司法修正後， 辦理公司登記事項，如有明知為不實之事項，而使公務員 登載於職務上所掌之公文書，足以生損害於公眾或他人者 ，因主管機關僅為形式審查，故即有刑法第二百十四條之 適用（最高法院九十六年度第五次刑事庭會議決議可資參 照）。查被告以知情之原審同案被告陳啟陽、案外人陳文 財分別擔任育津公司、中乙公司之負責人，明知未實際出 資，竟以文件表明收足股款，使不知情之承辦公務員登載 於職務上所掌之公文書；且被告明知育津公司、美又美公 司、中乙公司、臻瑞公司並無銷貨之事實，仍填製不實之 統一發票交由他公司行號作為進項憑證，持以向稅捐機關 申報扣抵營業稅款逃漏營業稅。是核被告就犯罪事實一、 （二）、１、３所為，係犯修正前商業會計法第七十一條 第一款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第 四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪、公司法第 九條第一項前段之未繳納股款罪、修正前商業會計法第七 十一條第五款之使財務報表發生不實之結果罪及刑法第二 百十四條使公務員登載不實文書罪；就犯罪事實一、（二 ）、２、４所為，係犯修正前商業會計法第七十一條第一 款之商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十 三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪。
（三）再按商業會計法第七十一條第一、五款所處罰者，係商業 負責人、主辦及經辦會計人員或依法受託代他人處理會計 事務之人員，以明知為不實之事項，而填製會計憑證或記 入帳冊，或利用不正當方法，致使會計事項或財務報表發 生不實結果之行為。又商業會計法第四條規定「本法所稱 商業負責人依公司法第八條、商業登記法第九條及其他法 律有關之規定。而公司法第八條規定，本法所稱公司負責 人，在無限公司、兩合公司為執行業務或代表公司之股東 ；在有限公司、股份有限公司為董事」，同條第二項規定



，公司之經理人或清算人，股份有限公司之發起人、監察 人、檢查人、重整人或重整監督人，在執行職務範圍內， 亦為公司負責人。商業登記法第九條規定「本法所稱商業 負責人，在獨資組織者，為出資人或其法定代理人；合夥 組織者，為執行業務之合夥人」，同條第二項規定經理人 在執行職務範圍內亦為商業負責人。足見商業會計法第七 十一條第一、五款所處罰者，僅限於商業負責人、主辦及 經辦會計人員或依法受託代他人處理會計事務之人員。如 未具上開身分者，應與有該身分者共犯，始有依該法論處 之餘地（最高法院九十四年度臺上字第七三三四號判決意 旨參照）。是依上開說明，被告分別與原審同案被告陳啟 陽、案外人陳文財間，就上開所犯未繳納股款罪、使財務 報表發生不實之結果罪、使公務員登載不實文書罪，及分 別與原審同案被告陳啟陽、案外人陳文財、廖玉枝、謝添 全間，就上開所犯填製不實會計憑證罪及幫助他人逃漏稅 捐罪，彼此間有犯意聯絡及行為分擔，為共同正犯，即被 告就所犯公司法第九條第一項前段、商業會計法第七十一 條第一款、第五款犯行，其雖非上開商業負責人，仍依修 正前刑法第三十一條第一項規定，以共同正犯論。〔另刑 法第二十八條將舊法之「實施」修正為「實行」，原「實 施」之概念，包含陰謀、預備、著手及實行等階段之行為 ，修正為僅共同實行犯罪行為始成立共同正犯，是新法共 同正犯之範圍縮小，排除陰謀犯、預備犯之共同正犯，新 舊法有關共同正犯之規定固有修正，但對本案，不論新法 、舊法，均構成共同正犯，上述刑法第二十八條之修正內 容，對於被告並無「有利或不利」之影響，自無適用修正 後刑法第二條第一項之規定為比較新舊法適用之必要（此 有最高法院九十五年度臺上字第五六六九號判決要旨可參 ，另依最高法院九十七年度第二次刑事庭會議決定意旨， 應亦可得出相同之結論〕。
（四）又被告所犯未繳納股款罪，係利用不知情之會計師出具查 核報告書為之，為間接正犯。
（五）被告先後兩次所犯公司法第九條第一項前段之未繳納股款 罪、修正前商業會計法第七十一條第五款之使財務報表發 生不實之結果罪、刑法第二百十四條使公務員登載不實文 書罪，及所犯多次修正前商業會計法第七十一條第一款之 商業負責人填製不實會計憑證罪、稅捐稽徵法第四十三條 第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐罪，均時間緊接，犯罪 方法均相同，觸犯構成要件相同之罪名，顯皆係各基於概 括犯意反覆為之，均為連續犯，各應依修正前刑法第五十



六條之規定，各以一罪論，並加重其刑。
（六）被告就辦理就辦理育津公司、中乙公司增資登記部分，其 各係基於一個意思決定（即辦理公司增資）而為一個明知 股東未實際繳納股款，卻以申請文件表明收足，進而於公 司財務報表為不實登載、產生不實結果，使公務員將之登 載在職務上所掌公文書上的行為，自應評價為一個犯罪行 為；而刑法第二百十四條之罪係在保護一般公共信用，除 行為人已為不實之申請外，尚待該管公務員將之登載於職 務上所掌之公文書，始足成立；至於公司法第九條第一項 前段之罪，係在防止虛設公司及防範經濟犯罪，只要行為 人提出不實之申請，即足成立，不以該管公務員已登載於 職務上所掌之公文書為必要，是以犯罪構成要件並不相同 ，屬一行為觸犯數罪名之想像競合犯，應依刑法第五十五 條之規定，從較重之公司法第九條第一項前段處斷（最高 法院九十六年第七次刑事庭會議決議要旨可資參照）（又 修正前刑法第五十五條規定「一行為而觸犯數罪名，從一 重處斷」，雖經修正為「一行為而觸犯數罪名者，從一重 處斷。但不得科以較輕罪名所定最最輕本刑以下之刑」， 惟此最低度刑科刑之限制核屬法理之明文化，並非修正後 刑法第二條第一項所稱之「法律變更」，故無須依該條項 規定為新、舊法之比較。）檢察官雖漏未引用刑法第二百 十四條、修正前商業會計法第七十一條第五款之規定，惟 此部分均與起訴經判決有罪部分有裁判上一罪關係，為起 訴效力所及，並經本院依刑事訴訟法第九十五條踐行權利 告知程序，本院自得就此部分併予審究，附此說明。（七）被告所犯上開連續未繳納股款罪、連續修正前商業會計法 第七十一條第一款之商業負責人填製不實會計憑證及連續 稅捐稽徵法第四十三條第一項之幫助納稅義務人逃漏稅捐 罪三罪間，有方法目的之牽連關係，應依修正前刑法第五 十五條規定，從一重之未繳納股款罪處斷。臺灣臺中地方 法院檢察署九十七年度偵字第七七０一號併辦意旨書所載 有關被告虛偽開立育津公司、美又美公司、中乙公司不實 統一發票之犯罪事實，及該署九十七年度偵字第一二九五 一號併辦意旨所載有關被告虛偽開立中乙公司不實統一發 票之犯罪事實，分別與本案起訴之犯罪事實相同，而為同 一案件，本院應併予審理。
（八）原審以被告之罪證明確，予以論罪科刑，固非無見，惟原 審判決有如附表附表一之（一）、一之（二）、二之（一 ）、二之（二）、三之（一）、三之（二）、四之（一） 、四之（二）標示★處所示之錯誤，且就如附表五所示部



分，並無積極證證可資證明被告有上開起訴之犯行存在， 應不另為無罪諭知，是原審就此部分事實認定尚有未洽。 被告上訴意旨認原審就發票金額及逃漏營業稅額認定有誤 等語，即屬有理由，自應由本院予以撤銷改判。（九）爰審酌被告在本案之前僅有違反勞工安全衛生法之前科， ，有臺灣高等法院被告前案紀錄表在卷可考，其素行尚可 ，又被告於本案之行為係助長他人以不正方法逃漏稅捐之 經濟犯罪，且逃漏稅捐金額非微，但被告犯罪後坦承犯行 ，並審酌被告參與犯行之程度，本院認其開立不實銷貨扣 抵發票之張數、扣抵發票總額、營業稅額，低於起訴及原 審認定之張數、金額等一切情狀，量處如主文第二項所示 之刑，以資儆懲。
（十）中華民國九十六年罪犯減刑條例業於九十六年七月十六日 　 生效實施，被告犯罪時間在中華民國九十六年四月二十四 日以前，所犯之罪合於減刑條件，應依上開減刑條例，減 其刑期二分之一，以啟自新。查本件被告所為上開犯罪時 間在九十六年四月二十四日以前，固符合上開規定。惟按 中華民國九十六年罪犯減刑條例第五條規定：「本條例施 行前，經通緝而未於中華民國九十六年十二月三十一日以 前自動歸案接受偵查、審判或執行者，不得依本條例減刑