臺中高等行政法院判決 九十年度訴字第一一六一號
原 告 甲○○
訴訟代理人 許進興會計師
被 告 財政部台灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十日台財訴字第
○九○一三五○一四九號訴願決定，提起行政訴訟，本院判決如左︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
壹、事實概要：
緣原告係甲○○建築師事務所負責人，民國八十二年度綜合所得稅結算申報，自 行申報執行業務收入新台幣（下同）一一二、六七五、二七○元，必要費用八八 、九九九、二二二元，所得二三、六七六、○四八元，經被告機關初查核定原告 當年度執行業務收入一一二、六七五、二七○元，必要費用六八、○五二、○三 七元，所得四四、六二三、二三三元，合併綜合所得總額五九、二一八、四二一 元，綜合所得淨額五八、三九三、四二一元；應補稅額八、六五四、三○二元； 又以原告虛列事務所費用八、六六七、八二○元（即漏報執行業務所得八、六六 七、八二○元）及漏報營利、利息所得二一四、五一九元，處以罰鍰一、七四七 、五○○元。原告不服，就其經營甲○○建築師事務所薪資支出、獎金支出、加 班費、伙食費、文具印刷費、差旅費、交際費、燃料費、雜項購置、什費、複委 託費、捐贈及列舉扣除捐贈項目，申經復查結果，執行業務所得減列三五八、一 四一元、扣除額增列二二○、○○○元、綜合所得淨額變更核定為五七、八一五 、二八○元，原告猶表不服，就薪資支出、加班費、伙食費、獎金支出與罰鍰及 交際費項目，循序提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。貳、兩造聲明：
一、原告聲明求為判決：
訴願決定、復查決定及原處分中關於薪資支出、伙食費、加班費、獎金支出、 罰鍰與交際費科目之決定均撤銷。
二、被告聲明求為判決：
駁回原告之訴。
參、兩造之爭點：
一、原告主張之理由：
（一）洪金海等九人薪資及該員之伙食費與加班費： 八十二年度原告所經營之建築師事務所僱用洪金海等九人（即洪金海、賴文團 、陳曾碧玉、吳秋保、林鈴子、羅瓊如、解富財、阮智亮、張淑芳－以下同） 擔任繪製施工圖等工作支付，該九名員工薪資456,165.00元、支付伙食費8,58
0.00元、支付加班費3,873.00元，而初、復查以未能提供印領清冊及未能提出 與業務有關之證明而予剔除，係屬違法處分，陳述理由如後： １、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資支出之 原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。」分別為 執行業務所得查核辦法（以下簡稱查核辦法）第十四條及第十八條第七款所明 定。易言之，薪資支出，若有印領清冊，且該工作為執行業務所必要，得列為 執行業務者費用。洪金海等九人，八十二年度係於原告所經營之建築師事務所 ，擔任繪製施工圖等工作，該施工圖繪製為建築師事務所從事建築設計之必要 工作，其工作與業務有關，且已取有印領清冊等證明文件，與前開規定相符， 原告列支該等九人之薪資支出與伙食費、加班費洵屬正當。 ２、被告機關主張洪金海等九人之薪資等支出，原告未能提出與業務有關之證明而 予剔除，有違舉證分配原則。查常態事實可以推定，而異態事實則應由主張者 負舉證責任，於營利事業上班工作而支領薪資及加班費，支領薪資及加班費時 均於印領清冊蓋章，並由營利事業保存該清冊，為支付薪資之常態，因而若有 印領清冊，便可推定與業務有關，而被告機關主張有印領清冊，尚未能證明與 業務有關，係屬異態，便應負舉證責任，但被告機關空言主張而未能舉證，自 不能認其主張之事實為真實。
３、被告機關主張「上開職工或未有出勤紀錄，或有出勤紀錄惟其每日上、下班打 卡時間均與其他職工相同，又未檢附其他出勤資料供核」而剔除該薪資。按執 行業務所得查核辦法係調查執行業務所得之依據，該辦法並未規定執行業務者 支付薪資應有出勤打卡紀錄，即出勤打卡紀錄並非法定應備文件，各單位按其 管理上之需要而設置，若該單位自認為不需要，便無設置之必要，被告機關以 未設置出勤卡為剔除理由，於法無據。又該主張後段稱「或有出勤紀錄惟其每 日上、下班打卡時間均與其他職工相同。」此點更與該員工之工作是否與業務 有關無涉。
４、系爭洪金海等九人雖初查時未檢附印領清冊，但復查時已檢具由員工蓋章之證 明書，足以證明有領取薪資之事實。又原告擔任繪製施工圖之員工，有部分係 按時計薪，有部分係按件計薪（係外包工作，不一定要在事務所辦公室工作） ，按時計薪者，必須打卡，以做為計薪之依據，而按件計薪者，係論件計酬故 不必打卡，故有部分員工有出勤打卡紀錄，而部分支薪者無出勤打卡紀錄。 ５、綜上，洪金海等人為原告所經營建築師事務所之員工，其工作與業務有關，其 伙食費8,580.00元及加班費3,873.00元，均有印領清冊，其支出亦與規定相符 ，被告機關予以剔除，亦屬違法處分。
（二）加班費─司機何有道之加班費：
八十二年度原告列支所經營建築師事務之司機何有道之加班費210,709.00元， 該支出為業務之必要費用，而初查時被告機關以司機工作與業務無關，而予剔 除，原告提起復查時，雖己對加班費項目提出異議，但復查漏未敘及本部分之 復查理由，被告機關未通知補正，亦未予以復查決定，經再提起訴願，訴願決 定機關財政部以本部分「未先經復查程序而逕提訴願為法所不許」為由而維持 原處分，原告對此違法處分不服，陳述理由如後：
１、有關程序部分：
（１）按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格式，敘明理由，連 同證明文件．．．，申請復查。」「納稅義務人對稅捐稽徵機關之復查決定如 有不服，得依法提起訴願及行政訴訟。」為稅捐稽徵法第三十五條及第三十八 條所明定。原告已於八十六年十二月二十四日就整個綜合所得稅核定案件提起 復查，復查項目中並有加班費項目，對加班費項目應已踐行復查程序，至於復 查理由中漏列司機何有道加班費之不服原因，應僅是復查決定機關准駁之理由 ，應不影響提出復查程序之存在，被告機關稱「不先經復查程序，而逕行提起 訴願，自為法所不許」，應係誤解法令。
（２）至於改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例所稱「若不經過復查而逕為 行政爭訟，即非法之所許。」係指復查時僅以原料耗用部分為爭訟標的申請復 查，對於另一爭訟標的折舊部分並無異議，但訴願時對該折舊部分，又一併提 起訴願，如此未提復查而逕提訴願自非法所許。而本項於復查時已對加班費提 出異議，司機何有道之加班費與他人之加班費係屬同一爭訟標的，其事實要件 與前開判例不同，應無其適用。
２、有關實體部分：
（１）按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資支出之 原始憑證，為載明受僱員工、職稱及擔任職務之收據或印領清冊。」「因業務 需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定。」分別為查核辦法第十 四條與第十八條第六、七款所明定。易言之，加班費若與業務有關，有印領清 冊並備有加班紀錄，得列為執行業務必要費用。原告員工何有道係南亞工專畢 業，平時擔任司機工作，未出外勤時間及夜間亦需再兼任繪圖工作，故其加班 事由載明東元醫院圖面修改、大俊國請照、光田大甲分院平面修改，係與事實 相符，且司機工作為建築師事務所執行業務所必要，故其加班費屬執行業務必 要費用，原告列支何有道加班費210,709.00元，應屬正當。該工作與業務確屬 有關。又原告提供卷附之加班記錄表係根據出勤紀錄卡之打卡紀錄抄錄而來， 而原告事務所之加班費之計算係上月之二十五日計算至當月之二十四日，所以 元月份之加班記錄表中含有上年度十二月二十七日、二十八日之加班記錄，而 二月份之加班記錄表中含有一月三十日之加班記錄，三月份之加班記錄中含有 二月二十五日、二十六日、二十七日與二十八日之加班記錄。（２）按常態事實可以推定，而異態事實則應由主張者負舉證責任，事務所公務車司 機之工作與業務有關，領取薪水時應蓋章具領，係屬常態，公務車司機之工作 可推定與業務有關，而被告機關主張司機工作與業務無關，係屬異態，便應負 舉證責任，但被告機關空言主張司機工作與業務無關，未能舉證，自不能認定 其主張之事實為真實。
（三）加班費─呂孟勳、陳世榮及自行同意剔除之加班費： 原告所經營之建築師事務所八十二年度列報加班費5,166,985.00元其中部分係 建築師呂孟勳與陳世榮加班費303,091.00元，被告機關以建築師呂孟勳、陳世 榮二人係兼任人員不應列加班而不予認列，及初查時被告機關無具體證據而按 原告所出具同意書剔除加班費374,000.00元，係屬違法處分，陳述理由如次：
１、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資支出之原 始憑證，為載明受僱員工、職稱及擔任職務之收據或印領清冊。」「因業務需 要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定。」分別為查核辦法第十四 條與第十八條第七款、第六款所明定。易言之，加班費若有加班紀錄證明與業 務有關，且有印領清冊，得列為執行業務必要費用。呂孟勳、陳世榮二人具有 建築師資格於事務所擔任設計工作，其工作與建築師事務所業務有關，且加班 時均有加班紀錄，其加班費屬執行業務必要費用，列支加班費303,091.00元洵 屬正當。
２、呂孟勳與陳世榮二人為本事務所之專職人員，雖該二人另有登記成立建築師事 務所及在學校兼任教職，但其自行登錄之事務所業務甚少，且教職亦屬兼任， 大部分時間均在原告所經營之事務所擔任設計工作，實質上係原告經營事務所 之專職人員，被告機關誤認該二人為兼職人員，應係誤解。且執行業務所得查 核辦法亦未無定兼職人員不得列支加班費之規定。 ３、原告初查出具同意書同意被告機關剔除加班費374,000.00元一節，查同意書係 二造協議之結論，若協議時同意部分剔除，協議以外部分，便應認列，而不應 再剔除，而被告機關卻違反此原則又剔除其他加班費517,670.00元。原告同意 被告機關剔除之加班費374,000.00元部分，並無與規定不符之處，且課稅應以 事實為之，自白非課稅之唯一依據，被告機關無其他證據證明該加班費374,00 0.00元與規定不符，僅依自白書予以核定課稅，係屬違法處分。（四）獎金支出─佣金支出部分：
原告八十二年度所經營之建築師事務所，因支付事務所業務介紹佣金給事務所 之員工及非事務所員工之其他人員，當年度列報獎金─佣金支出3,217,500.00 元，先前有部分人員原有向原告借支，故於支付時，將其中2,091,240.00元收 回轉入原告本人及配偶杜美玲帳戶，而使被告機關誤認為該佣金支出全部均無 支付事實而屬虛列，予以剔除並科處罰鍰，該處分係屬違法，陳述理由如後： １、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失， 未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。」分別為查核辦 法第十四條及第十七條所明定。易言之，佣金支出若與業務有關並取得原始憑 證，得列為執行業務之費用。原告所經營之事務所八十二年支付佣金給何有道 、莊東鳳等八人，係酬謝其對仁愛醫院及俊國建設設計案之爭取的貢獻，其中 除何有道為原告之員工外，其餘七人均非原告事務所之員工。該支出均與業務 有關，且有合法憑證，其列支應與規定相符，其支付明細與金額列表如附表一 所示。
（１）有關何有道部分
八十二年度共支付何有道佣金支出734,460.00元，原告分別於八十二年十月支 付383,526.00元, 於八十二年十二月支付277,488.00元（均已扣除代扣所得稅 款10 %），該款項雖再轉回原告之帳戶，但係何有道於八十二年間有向原告借 支，有何有道所出具之證明為證，故要求其於收到該佣金後立即轉回，以確保 原告權益。此係原借款之收回，而非虛列費用，被告機關僅以銀行往來有該資 金轉回之紀錄，未再深究資金轉回之原因，就認定係該支出為虛列費用，顯係
誤解。該資金之收回係虛列費用之轉回或係借款之收回，傳喚何有道作證便可 瞭解。
（２）有關莊東鳳、莊東惠部分
八十二年度支付莊東鳳佣金1,034,170.00元，支付莊東惠佣金722,870.00元， 分別開立支票支付，該二人非原告員工，莊東鳳前向原告借支853,191.00元， 莊東惠前向原告借支577,035.00元，故要求於收到佣金後立即轉回原告配偶杜 美玲帳戶，以確保原告權益。又其餘莊東鳳尚有餘款77,562.00 元，莊東惠尚 有餘款 73,548.00元，係其本人自行領取，其用途如何，非原告所能知悉。前 者係原借款之收回，而非虛列費用，被告機關僅以銀行往來有該資金轉回之紀 錄，未再深究資金轉回之原因，認定係虛列費用，顯係誤解，該資金係虛列費 用或借款，傳喚莊東鳳與莊東惠作證便可瞭解。後者係莊東鳳等二人自行領取 ，亦與原告無關，被告機關認為係原告自行領取，亦屬誤解事實。（３）有關劉振龍等五人部分
原告八十二年度支付佣金劉振龍302,500.00元、洪乃軍佣金242,000.00元、謝 志勇121,000.00元、劉秀媛20,170.00元、羅瓊如佣金40,330.00元共726,000 元，扣除代扣稅款後為653,400.00元，因上開五人均係柯志偉（柯志偉非原告 之員工，係一家建設公司經理）介紹與原告認識，故經該五人同意由柯志偉代 領再由柯志偉轉開支票交付各該五人。原告確有付款事實，且該款項未再收回 ，該費用亦與業務有關，而被告機關卻認為該支出為虛列費用，顯係誤解。至 於羅瓊如等五人確非原告事務所之員工，其中羅瓊如於八十二年度雖有支薪一 七、八四四元，但該薪資係因事務人員未能完成全部工程施工圖，而將部分施 工圖委外繪製所支付之按件計薪之報酬，如前所陳，該員因係按件計資，所以 無出勤卡。被告認為該五人為原告員工，顯非實際。 ２、本佣金支出項目，原告共列支3,217,500.00元，除代扣所得稅款321,750.00元 外，其餘尚有2,815,750.00元係實際支付予何有道等七人，雖其中有2,091,24 0.00元，因原有借款而予收回，有652,600.00元係委託柯志偉代轉，但均屬實 質之費用支出，而被告機關僅憑有部分收回或轉付之資金流程，而未深入追究 收回或轉付之原因，全數認定予以剔除，且對其中2,744,640.00元併同代扣稅 款304,960.00元，共3,049,600.00元，認定為虛列費用科處罰鍰，其事實認定 顯有錯誤。
（五）獎金支出─紅利(個案獎金)部分：
１、「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資包括：獎 金、俸給、工資、津貼．．．各種補助費及其他給與。」「薪資支出原始憑證 ，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。」分別為執行業務 所得查核辦法第十四條及第十八條第一款、第七款所明定。易言之，與業務有 關之獎金、補助款，均得列為執行業務者之必要費用。原告八十二年度列支個 案獎金7,972,010.00元，該獎金係屬業務獎金之一種，僅其計算係按每人對個 別案件之貢獻為基準，屬薪資之一部分，該支出為推動事務所業務所必要，且 取有印領清冊，並申報扣繳資料，其列支洵屬正當。領取獎金之明細如附表二 所示。
２、依附表二金額所示，林鳳君領取給付淨額787,950.00元，收回借款787,950.00 元；林靜宜領取給付淨額806,562.00元，無借款；黃芹如領取給付淨額782,37 9.00，收回借款716,310.00元；陳樹明領給付額720,000.00元，收回借款720, 000.00元；謝松山領取給付淨額584,010.00元，收回借款474,660.00元；林志 勇領取給付淨額858,600.00元，無借款；李孝文領取給付淨額862,470.00元， 收回借款764,640.00元；林秀珠領取給付淨額959,175.00元，收回借款779,17 5.00元；王淑容領取給付淨額813,663.00元，收回借款813,663.00元。收回借 款部分，共5,506,398.00元，係員工於年度進行中向原告借款，故於員工領紅 利獎金時，立即收回，以確保原告之權益，該資金回收係借款之收回，被告機 關認為為虛列費用，顯係誤解。又員工自行領取之部分2,108,411.00元，係員 工自行處分其財產，亦非原告所能過問，而被告機關對上開項資金7,614,809 元及所含稅款846,089.00元，共8,460,898.00元，全數認為無支付事實而不予 認列，且對其中轉回原告及配偶帳戶中之金額5,056,398.00元及含代扣稅款56 1,822.00元，共5,618,220.00元，認定為虛列費用，科處罰鍰，其事實認定顯 有錯誤。
（六）罰鍰：
如前二部分所述。原告八十二年度列支獎金─佣金支出3,271,500.00元，個案 獎金7,952,010.00元，而被告機關初查認定其中分別3,049,600.00元與5,618, 220.00元為虛列費用，而科處罰鍰1,747,500.00元，訴願時，決定機關財政部 以本項目「不先經復查程序而逕提訴願者自為法所不許」而予駁回，按「不先 經復查程序而逕提訴願者自為法所不許」雖為改制前行政法院六十二年判字第 九十六號判例所明示，但原告列支之獎金本為必要支出，且有實際支付而無虛 列情事，應無所得稅法第一百十條第一項「納稅義務人已依本法規定辦理結算 申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額兩倍以下之罰鍰。」之適用，若虛列薪資支出之部分撤銷，本部分亦將無所 附麗，亦請一併撤銷。
（七）交際費：
原告所經營之事務所82年列支交際費3,883,246.00元，原處分機關以因紅白帖 所列報之金額較一般行情為高，又未檢附證明文件供核而剔除1,541,356.00元 ，該不認列係屬違法處分，陳述理由如後：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「執行業務者 列支之交際費，經取得合法憑證並經查明與業務有關者，准予核實認定。」且 列支交際費不得超限分別為查核辦法第十四條及第二十五條所明定。原告八十 二年度列支交際費，於支付時均有憑證或保存紅白請帖，且能列出往來對象證 明與業務有關，支付總額亦未超過規定限額，其列支應與規定相符。 ２、被告機關主張「雖檢附交際費紅白帖供核，惟其列報金額較一般行情高，又未 檢附相關證明文件，空言主張與業務有關．．．尚難採據。」。查以現金作為 婚喪喜慶禮金，若有請帖、訃文或謝帖者，在不超過一般常規情形下，可核實 認定。財政部六十四年九月十九日台財稅第三六八五八號函曾有規定。紅白帖 本為證明交際費與業務有關之文件，足以證明該支出是否與業務有關，而不需
再檢附其他文件。又交際費支出金額多少，係由雙方交情決定，何謂一般行情 ，財政部未訂定標準，既無標準則無偏高可言，以偏高為由，而不予認列，於 法無據。
（八）綜上所陳，本案原處分與訴願決定對上開項目均未查明事實，遞予維持原處分 ，認事用法，顯有違誤，自難令人甘服，請判決如訴之聲明，用保原告合法權 益。
二、被告主張之理由：
（一）薪資支出：
１、按「七、薪資支出之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽 收之名冊。職工薪資如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構 蓋章證明存入之清單予以認定。」為執行業務所得查核辦法第十八條第七款所 明定。次按「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實」改制前行政法院三十六年判字第 十六號著有判例。
２、查本件原告係甲○○建築師事務所負責人，八十二年度該事務所原申報薪資支 出二三、二五八、四一五元，初查以其職員洪金海等九人薪資計四五六、一六 五元，無取具印領簽收證明，遂予剔除，核定薪資支出二二、八○二、二五○ 元。復查時原告檢附職工洪金海等九人出具證明書主張其確有領取系爭薪資， 系爭薪資請准認列云云。經被告機關復查決定以經就其檢附打卡紀錄查核結果 ，上開職工或未有出勤紀錄或有出勤紀錄惟其每日上、下班打卡時間均與其他 職工相同，原告又未檢附其他出勤資料供核，是初查剔除系爭薪資，揆諸首揭 規定並無不合，尚難據其檢附職工出具證明書即予認定，是其所稱無足可採為 由，遂駁回其復查之申請，訴願時財政部亦持與被告機關相同論見，予以駁回 。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱執行業務所得查核辦法僅規定列報薪資僅需印領清冊 ，尚未規定要有出勤卡，被告機關以無其他出勤紀錄為准駁理由，於法無據， 又本案既已取具印領清冊，即應准予認列云云。 ４、經查列報薪資支出應以符合執行業務直接必要為要件，不因該項支出已扣繳或 已支付，即據為應准認列之依據，況其提示系爭職工或未有出勤紀錄或有出勤 紀錄惟其每日上、下班打卡時間均與其他職工相同，亦與常情未合，且原告於 被告機關初查及本件行政爭訟階段亦均未提示系爭職工相關工作紀錄供核，而 該打卡紀錄僅有洪金海、賴文圍及陳曾碧玉，其餘六名員工均付之闕如，上開 員工依原告主張均係擔任繪製施工圖等工作，則何以部分員工有出勤打卡紀錄 、部分員工無出勤打卡紀錄？足證原告主張顯屬飾詞。是其主張系爭薪資應准 認定，尚難採據。
（二）伙食費：
１、按「伙食費：一、執行業務者因業務需要，實際供給膳食者，應提供員工簽名 或蓋章之就食名單；按月定額發給員工伙食代金者，應提供員工簽名或蓋章之 印領清冊。每人每月伙食費（包括加班誤餐費），最高以新臺幣一千八百元為 限。並得核實認定，免視為員工薪資所得。」為執行業務所得查核辦法第二十
條之一第一款所明定。
２、查甲○○建築師事務所原申報伙食費一、一○九、五二○元，初查以洪金海等 二人未取具印領清冊計八、五八○元及呂孟勳等二人係兼職人員計三二、四○ ○元，遂不予認定，核定伙食費一、○六八、五四○元，原告主張業已補具印 領清冊請准認列，申經被告機關復查決定以洪金海、賴文圍伙食印領清冊並未 補具，且渠等薪資經前項復查結果，亦未核認，故伙食費復查後遂予維持原核 定，訴願時財政部亦持與被告機關相同論見，予以駁回。 ３、訴訟意旨略謂：營利事業若有印領清冊，便可推定與業務有關及執行業務所得 查核辦法並未規定支付薪資應有出勤打卡紀錄，應由各單位按其管理上之需要 而設置，若該單位認為不需要便無設置之必要云云。 ４、經查原告列支員工薪資、伙食費及加班費並未依執行業務所得查核辦法規定取 具印領清冊，核與規定不符，是其主張系爭伙食費應准認定，尚難採據。（三）加班費：
１、按「因業務需要延時加班發給加班費，應有加班紀錄，以憑認定，其未提供加 班紀錄或超出勞動基準法第三十二條所訂定之標準部分，仍應按薪資支出列帳 ，並應依規定合併各該員工之薪資所得扣繳稅款。」為執行業務所得查核辦法 第十八條第一項第六款所明定。
２、查甲○○建築師事務所原申報加班費五、一六六、九八五元，初查查核時以該 事務所出具同意書同意剔除加班費三七四、○○○元，另司機何有道加班費二 一○、七○九元工作內容與業務無關、洪金海加班費三、八七三元無取具印領 清冊及兼職人員呂孟勳、陳世榮之加班費計三○三、○九一元不予認定，計核 定加班費四、二七五、三一二元。原告主張兼職人員加班費三○三、○九一元 ，業經併同其他人員超限部分自行調減，而未取具加班印領清冊部分，業經補 具，希准認列云云。申經被告機關復查決定以原告復查時並未依限提示加班費 自行剔除明細，是主張兼職人員加班費業經併同其他人員超限部分自行調減， 空言主張，尚難採據。而未取具加班印領清冊部分，以該加班人員洪金海其薪 資業經前項復查結果，未予核認，是渠加班費亦應不予認定，故加班費復查後 遂予維持原核定。原告猶未甘服，提起訴願訴稱加班費之認列，係以有無印領 清冊與有無加班紀錄為審核標準，若加班費超限或未保存加班紀錄，依執行業 務所得查核辦法規定仍應按薪資支出列帳並合併各該員工薪資所得扣繳稅額而 非剔除，被告機關以工作事項為司機及兼職人員為由，遂予剔除，於法無據， 及原告於被告機關初查時同意剔除加班費三七四、○○○元，係協議結果，如 何能列出明細，況課稅應以事實為之，自白非課稅之唯一依據，被告機關剔除 加班費八九一、六七三元，請准全數認列云云，訴經財政部訴願決定以執行業 務者列報加班費應以業務需要為前提，尚非原告所稱加班費超限或未保存加班 紀錄，僅需依薪資支出列帳並合併各該員工薪資所得即可，所訴顯係誤解，又 原告復查時並未對司機何有道之加班費申請復查，是該部分參諸改制前行政法 院六十二年判字第九十六號判例，不先經復查程序而逕行提起訴願者自為法所 不許為由，該部分遂予維持。
３、訴訟意旨略謂：原告訴稱呂孟勳及陳世榮具有建築師資格，於事務所擔任設計
工作、洪金海擔任繪圖工作、何有道擔任司機開車工作，該等人員之工作均與 業務有關，且亦有加班申請單等加班紀錄在卷可稽，與規定相符，又原告於初 查時同意剔除加班費三七四、○○○元，但該支出並無與規定不符之處，且課 稅應以事實為之，自白非課稅之唯一依據，初查階段同意剔除加班費三七四、 ○○○元並無與規定不符之處，且兼職人員加班費亦取具加班紀錄亦應認列， 被告機關依自白書予以核定，與規定不符，是被告機關剔除加班費八九一、六 七三元，請准予認列云云。
４、經查依改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例，不先經復查程序而逕行 提起訴願者自為法所不許，次查依其檢附加班紀錄查核結果，原告主張何有道 擔任司機開車工作，惟其加班事由或載明「東元醫院圖面修改」、「大俊國請 照圖」、「光田大甲分院平面改圖」、「伍倫醫院平面圖修改」．．．均與其 擔任司機職務之工作內容不符，是被告機關初查不予認定，洵無違誤。又原告 於被告機關初查階段出具同意書業經載明加班費三七四、○○○元係加班費超 限，嗣後改稱並無與規定不符，前後說詞不一，且原告又未提示該事務所全體 員工加班紀錄、該事務所支給加班費標準等相關資料供佐證，空言主張，委無 足採。至呂孟勳、陳世榮部分，原告雖檢附加班紀錄表，惟查呂孟勳加班事由 僅載明案名、並無具體工作事由，且全年加班總時數一三五小時領取加班費二 五二、六三三元與陳世榮全年加班總時數約五一五小時，僅列支加班費五○、 四五八元不相當（呂、陳二君年薪分別為一、○八八、九二五元及一、○四○ 、五二四元）。綜上，因原告未完全提示該事務所列支加班費之加班紀錄及相 關資料，致無從查核其於被告機關初查階段同意剔除之加班費三七四、○○○ 元是否符合規定，及呂孟勳、陳世榮列支金額是否真實，是被告機關初查否准 認定，洵無不合。
（四）獎金支出及罰鍰：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「薪資包括： 薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退職金、養老金、按期定額給付之 交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經預先決定或約定，並不論業務 盈虧必須支付者，始得列支。」為執行業務所得查核辦法第十四條及第十八條 所明定。
２、查甲○○建築師事務所原申報獎金支出一六、二八九、三七九元，初查以（１ ）十二月二十八日發放員工旅遊補助金其中計二四六、六六七元係屬非在職員 工。（２）發放年終獎金無取具印領清冊計一七○、○○○元。（３）員工個 案紅利及佣金獎金計一一、一八九、五一○元並無實際支出涉嫌虛列費用，均 予剔除，核定獎金支出四、六八三、二○二元。原告主張系爭員工旅遊補助均 在員工在職期間給付，尚非離職後給付，又未取具印領清冊部分業已補具及個 案獎金確實發給獎金，惟因部分員工有向原告及原告配偶透支借貸，故於發放 獎金後，自行領現歸還，並非回流，且員工於發放日後旋即領現，乃員工之支 配權，初查予以剔除，並無理由，請准追認云云。申經被告機關復查決定以員 工旅遊補助金部分，據該事務所於初查查核階段所提示之員工旅遊補助辦法所 載，其旅遊補助係以員工到職屆滿一年者依固定金額四萬元予以發放，未滿一
年者依年資到職日計算，且亦列載補助職員姓名及金額在案，惟查該辦法係於 八十二年三月一日公布，事務所於八十二年十二月三十一日始列帳記載，公布 與發放時間相距甚久，顯與常情未合，且發放時陳世榮等七名員工均已離職， 亦無發放之理，復查時原告雖檢附上開員工載明渠於八十二年十二月二十八日 因公司舉辦出國參觀旅遊有領取甲○○建築師事務所發放補助款之證明書，惟 亦未檢附發放之資金流程供核，是初查未予認列，洵無不合。而職員許明湖及 蕭秉榮年終獎金計一七○、○○○元未取具印領清冊部分，經查原告復查時既 已檢附證明書且渠等獎金，原告亦辦理扣繳在案，該部分復查後應准認列。至 員工個案紅利、佣金部分，經查該部分之資金流程業經被告機關初查查核時函 請台中市第三信用合作社查明，系爭員工獎金之資金流向或先轉入員工帳戶再 分別由員工帳戶轉入原告甲○○、原告配偶杜美玲及柯志偉等人帳戶，或存入 員工帳戶後旋即以現金方式整筆提領，足證該事務所實際並未支付系爭紅利獎 金，上開資金流向係事務所故意製造給付員工紅利獎金之假象。復查時原告雖 主張上開資金轉入其本人及配偶帳戶尚非資金回流係員工歸還先前借貸又以現 金方式領現係員工支配權應用云云，惟並無檢附相關資料佐證，是其主張亦屬 飾詞，初查予以剔除，洵無違誤，該部分復查後遂予維持。綜上，獎金支出復 查後應准增列一七○、○○○元，變更核定為四、八五三、二○二元。原告猶 未甘服，訴稱該事務所員工平時薪資所得不高，故於年終時再按個案工作情形 發給所謂「個案獎金」，此係薪資之一部分，又因部分員工平時收入不多故常 向原告及原告配偶杜美玲君借支，於發放個案獎金再予歸墊，原告未向有關人 員查證資金回流原因，逕予剔除補稅並科處罰鍰，有欠允洽云云，訴經財政部 訴願決定以一項建築案件之完成，需設計、繪圖、施工、監照等多數職工共同 群策群力努力之結果，尚非個人獨力可完成，本件原告列支個案獎金其列支標 準均係數個個案獎金僅侷限特定一人支領，且其特殊貢獻或僅載明「對案件施 工繪圖、圖面修改等過程參與，貢獻頗多」或「此員工負責圖面修改及對各個 案件跑照工作，由於工作勤奮、待人誠懇、和氣、頗得縣市政府核照人員稱讚 ，對本所核照事宜辦理頗為細心、貢獻頗多」或「此員工對案子設計頗有獨到 見解，很有責任心且與業主溝通良好，使得案子能順利進行，如期完工」‧‧ ‧其紅利金額全年即可支領八、九十萬元，核與常情未合，況原告列支系爭費 用資金未實際支付，已如前述，復執詞主張，資金回流至原告或原告配偶帳戶 係借款之歸還云云，顯屬飾詞。是該部分被告機關予以剔除，洵無不合。至原 告虛列獎金科處罰鍰部分，經查原告於本案復查時並未檢附罰鍰繳款書，並就 該項目具文申請復查，參諸改制前行政法院六十二年判字第九十六號判例意旨 ，該部分亦應予以駁回。惟因本案執行業務所得經被告機關復查結果准予減列 三五八、一四一元，漏稅額應予變更，罰鍰亦應變更裁定，該部分將俟本案行 政救濟確定時再循更正程序予以辦理退稅事宜，亦經被告機關八十九年八月二 十二日中區國稅法字第八九○○四四六五號答辯陳稱在案，本部分原處分遂予 維持。
３、訴訟意旨略謂：原告事務所列支之個案獎金係屬業務獎金之一種，其計算係按 個別設計之貢獻予以計算，又員工旅遊補助款亦為薪資之一部分，亦為業務所
必需，且員工領取時均有印領清冊，與上開規定相符。至原告支付佣金給何有 道、莊東鳳、羅瓊如、莊東惠、劉振龍、洪乃軍、謝志勇、劉秀媛等八人係酬 謝其對仁愛醫院及俊國建設設計案爭取之貢獻，除何有道為原告員工外，其餘 七人均非原告所屬員工，上開資金轉入其本人及配偶帳戶尚非資金回流係歸還 先前借貸，此有何有道及莊東惠九十一年一月十五日出具說明書可稽，又轉入 柯志偉帳戶係因劉振龍、羅瓊如等五人均係柯志偉介紹與原告認識，故經該五 人同意由柯志偉代領，再由柯志偉轉開支票交付各該五人，此亦有劉振龍等五 人出具切結書可佐證，是原告確有支付之事實，並無虛列費用等情。又原告分 別將個案獎金七、九七二、○一○元列支予原告員工林鳳君、林靜宜、黃芹如 、陳樹明、謝松山、林志勇、李孝文、林秀珠及林淑容等九人，該等員工將上 開獎金轉入其原告帳戶尚非資金回流係員工歸還先前借貸，又員工自行領取部 分亦非原告所能過問等情。另原告復查時因誤解法令而未提及，但若虛列薪資 支出之部分減列，科處罰鍰部分亦無所附麗，故亦應一併撤銷云云。 ４、經查原告訴稱何有道、莊東鳳及莊東惠其資金回流係償還先前借支，惟查金錢 借貸應有利率、期間及清償期之約定，原告於被告機關初查及行政救濟階段均 無檢附相關資料及先前借貸紀錄，原告嗣後雖檢附何有道及莊東惠出具八十二 年度確向原告借款本息六六一、○一四元（回流原告帳戶之金額）及五七七、 ○三五元（回流原告配偶杜美玲帳戶之金額）之說明書，惟亦無相關資金流程 佐證，又據事務所薪資支出明細表所載羅瓊如亦為該事務所員工（擔任繪圖職 務、工作期間八十二年二至十二月），是主張僅何有道為其員工、其餘劉振龍 、羅瓊如等五人均係柯志偉介紹與原告認識，故經該五人同意由柯志偉代領， 再由柯志偉轉開支票交付各該五人等詞，顯非實際，況原告上開承辦案件倘確 由羅瓊如等人介紹，其佣金尚無需由原告各別開立扣繳憑單後再透過柯志偉同 額逐一轉付。又員工個案獎金部分，就求其發放對象、列支標準及資金流程有 諸多不合理之處，分述如下：（１）一項建築案件之完成，需設計、繪圖、監 工、監造等多數職工共同群策群力，尚非個人獨力可完成，該事務所全年聘僱 職工一百餘名、列支獎金七、九七二、○一○元，發放對象僅九名，且其均係 數個個案之獎金僅侷限特定一人支領，與常情有違。（２）發放對象係擔任事 務所繪圖、助理、工程師、會計職務或有全年薪資僅一六二、○二五元領取獎 金八七五、五○○元或擔任會計工作全年薪資二九○、四三六元領取獎金九○ 四、○七○元。（３）受領人其特殊貢獻或僅載明「對案件施工繪圖、圖面修 改等過程參與，貢獻頗多」或「此員工負責圖面修改及對各個案件跑照工作， 由於工作勤奮、待人誠懇、和氣、頗得縣市政府核照人員稱讚，對本所核照事 宜辦理頗為細心、貢獻頗多」或「此員工對案子設計頗有獨到見解，很有責任 心且與業主溝通良好，使得案子能順利進行，如期完工」．．．其紅利金額全 年即可支領八、九十萬元。（４）資金回流部分均主張係償還先前借支，惟查 金錢借貸應有利率、期間及清償期之約定，原告於被告機關初查及行政救濟階 段均無檢附相關資料及先前借貸紀錄，本次補充訴狀始檢附陳樹明及林秀珠出 具八十二年度確向原告借款本息七二○、○○○元及七七九、一七五元之說明 書，惟亦無相關借支之資金流程佐證，況該等九名員工除林靜宜及林志勇等二
名員工未向原告借支外（資金流向未回流），其餘七名員工均有向原告借支， 惟該等員工其全年薪資或僅一六二、○二五元或僅二九○、四三六元，借支金 額即高達七八七、九五○元或八一三、六六三元，在無相關約定或擔保下，借 支高額款項亦與常情有違。綜上，系爭獎金原告雖製造給付之資金流程，惟其 發放對象、列支標準及資金流向均與常情有違，初查否准認列，並無不合。至 罰鍰部分因原告申請復查時，並未就罰鍰項目提起異議，依改制前行政法院六 十二年判字第九十六號判例，不先經復查程序而逕行提起訴願者自為法所不許 ，惟因本案執行業務所得業經被告機關復查結果准予減列三五八、一四一元， 漏稅額應予變更，罰鍰亦應變更裁定，該部分將俟本案行政救濟確定時再循更 正程序予以辦理更正裁罰事宜，併此陳明。
（五）交際費：
１、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「執行業務者 列支之交際費，經取得合法憑證並查明與業務有關者，准予核實核定，但全年 支付總額，不得超過核定執行業務收入者之左列標準：（一）建築師、保險業 經紀人：百分之七。」分別為執行業務所得查核辦法第十四條及第二十五條所 明定。
２、查甲○○建築師事務所原申報交際費三、八八三、二四六元，初查以其中計一 、五四一、三五六元無紅、白帖具體證明文件及係屬私人交際費，遂予剔除， 核定交際費二、三四一、八九○元。原告主張列支交際費為事務所必要支出， 取有合法憑證，不能憶測為私人交際而予剔除，又捐贈項目轉列交際費一二、 ○○○元部分，請予加計云云。申經被告機關復查決定以原告復查時雖檢附列 報交際費紅、白帖供核，惟查其列報金額較一般行情高，原告又未檢附相關證 明文件，空言主張與業務有關，依改制前行政法院三十六年判字第十六號判例 ，尚難採據，初查否准認列，洵無不合，該部分復查後仍應維持。至捐贈科目 轉列一二、○○○元部分，經查原告當年度有列報秀傳醫院設計費收入且贊助 該醫院晚會支出亦取具收據並以事務所名義為之，是原告所稱尚屬可採，復查 後該部分應准核認，即交際費增列一二、○○○元，變更核定為二、三五三、 八九○元。訴願時財政部亦持與被告機關相同論見，予以維持原決定。 ３、訴訟意旨略謂：原告訴稱該事務所列支交際費，於支付時均有憑證，且均係一 般性交際支出，足證與業務有關，又其支付要件與上開規定相符，而被告機關 予以剔除與規定不符，係屬違法處分，資為爭議。 ４、經查原告列支系爭交際費未檢附相關證明文件佐證與業務有關，已如前述，惟 其本次補充書狀僅檢附部分紅白帖影本，並未檢附交際費支付憑證及列載交際 往來對象之資料供查核，且其檢附紅白帖亦有部分係載明「甲○○獅友啟」「 甲○○獅兄啟」足證確屬原告列支私人交際費無誤，是原告主張顯屬飾詞。又 紅、白帖禮金列報金額或一八、○○○元或三○、○○○元不等，超出一般行 情甚多，且亦未取具支付憑證，空言主張支付均有憑證且均係一般性交際支出 云云，顯屬飾詞，委無足採。
（六）基上論結，原處分及所為復查、訴願決定並無違誤，請准如訴之聲明判決。 理 由
壹、薪資支出部分：
一、按「非屬執行業務之直接必要費用，不得列為執行業務費用。」「費用及損失， 未經取得原始憑證，或經取得而記載事項不符者，不予認定。前項之費用及損失 ，如經查明確無支付之事實，而係虛列者，應依所得稅法第一百十條之規定辦理 。」「薪資支出：一、薪資包括：薪金、俸給、工資、津貼、獎金、退休金、退 職金、養老金、按期定額給付之交通費及膳宿費，各種補助費及其他給與。以經 預先決定或約定，並不論業務盈虧必須支付者，始得列支。‧‧‧七、薪資支出 之原始憑證，為載明受僱員工、職稱、擔任職務之收據或簽收之名冊。職工薪資 如係交金融機構分別存入各該職工帳戶者，應以金融機構蓋章證明存入之清單予 以認定。」為執行業務所得查核辦法第十四條、第十七條及第十八條第一、七款 所明定。
二、本件原告係甲○○建築師事務所負責人，申報八十二年度該事務所薪資支出二三 、二五八、四一五元，被告機關初查以其職員洪金海等九人薪資計四五六、一六 五元，無取其印領簽收證明，遂予剔除，核定薪資支出二二、八○二、二五○元 。原告不服，檢附職工洪金海等九人出具證明書主張其職工確有領取系爭薪資， 系爭薪資請准認列云云。申經被告機關復查決定以經就其檢附打卡紀錄查核結果 ，上開職工或未有出勤紀錄或有出勤紀錄惟其每日上、下班打卡時間均與其他職 工相同，原告又未檢附其他出勤資料供核，是初查剔除系爭薪資，尚難據其檢附 職工出據證明書即予認定為由，駁回其復查之申請。原告不服，提起訴願，主張 執行業務所得查核辦法僅規定列報薪資僅需印領清冊，尚未規定要有出勤卡，被