營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,979號
TPBA,98,訴,979,20091127,1

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度訴字第979號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年11月5日辯論終結
原　　　告　豐洋興業股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　卓隆燁　會計師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年3 月31日台財訴字第09700594590 號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：緣原告民國94年度營利事業所得稅結算申報，原 列報利息收入新臺幣（下同）4,254,753 元及利息支出88,6 77,346元，經被告初查以原告其他預付款期末餘額中包括預 付臺灣崇廣股份有限公司（下稱崇廣公司）股款55,425,000 元（下稱系爭預付款），乃按利率6.34% ，計算增列利息收 入3,513,945 元，核定利息收入7,768,698 元及利息支出88 ,677,346元，應補稅額23,361,918元。原告不服，申請復查 ，案經被告以97年11月5 日財北國稅法一字第0970243996號 復查決定書（下稱原處分）准予追減利息收入3,513,945 元 及利息支出3,252,893 元，變更核定利息收入為4,254,753 元及利息支出85,424,453元。原告仍表不服，提起訴願，經 遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠系爭預付款確係基於百貨營業需要所為股票投資交易之買賣 價款，非資金貸出款，無營利事業所得稅查核準則（下稱查 核準則）第97條適用至明，被告卻執意認屬為原告之無償資 金貸出款，依查核準則第97條調減原告利息支出費用，與事 實不符，應予撤銷。
⒈按「公司組織之股東、董事、監察人代收公司款項，不於相 當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日所適用台灣 銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。但如係遭侵占，且 已依法提起訴訟者，不予計算利息收入課稅。公司之資金貸 與股東或其他個人未收取利息，或約定之利息偏低者，除屬 預支職工薪資者外，比照前項規定辦理。」、「利息：……



非營業所必需之借款利息，不予認定。……營業人一方 面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收 取利息低於支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利 息或其差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款 項，何筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借 款利率核算之。」分別為查核準則第36條之1 及第97條第2 款及第11款所明定，探其適用要件，應以營利事業非營業所 必需之借款利息支出，或營業人一方面借入款項支付利息， 同時又一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低於支付 之利息者為前提。又觀該條款內容，並無規定稽徵機關應就 經濟實質推定適用明文。因此，營利事業借款用以購買經營 業務有關投資標的之投資款，既非營利事業資金貸出款項， 本無應收利息收入未收取或收取利息低於支付之利息情事， 自無上開準則規定，對於相當於該貸出款項支付之利息支出 或其差額，不予認定之適用。
⒉「其（查核準則第97條第11款）規範意旨，乃是將『營利事 業在營業活動中實質上並無必要之利息支出』」予以剔除。 換言之，營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項 並不收取利息或收取利息低於支付之利息者，則其借款實難 全部認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息或低利 貸予他人，則當初即可減少借款，或將該筆款項充作營業上 使用，或用以償還借款，而無另行舉債而支付利息或利差之 必要。因此如果營業人並無一方面借入款項支付利息，一方 面貸出款項並不收取利息或收取利息低於所支付之利息之情 形，而確實係因買賣契約解除，致有已付貨款應收回者，其 當初既均非因貸款而交付款項予買賣契約相對人，故除非其 解約後未及時收回貨款之行為，另有不合營業常規之安排， 否則尚難遽將其未及時收回貨款推定為無息貸款行為。」有 最高行政法院98年度判字第733 號判決可資參照。又查核準 則第36條之1 亦無以先適用查核準則第97條第11款核減利息 支出不足時，始得適用之前提規定。被告答辯理由指稱：「 ……因此，納稅義務人貸與他人之款項未收取利息或偏低者 ，如無法證明其資金係專款專用，則應先依查核準則第97條 第11款規定，於利息支出項下核減，不足時，才依查核準則 第36條之1 規定設算利息收入。」，顯有誤解該等查核準則 規定，增加所無之條件規範，適用法令顯有違誤，至為灼明 。
⒊查原告為經營百貨業務事業，系爭預付款55,425,000元係原 基於業務需要為因應百貨事業未來發展等策略聯盟需求，於 92 年6月12日經原告第5 屆第12次董事會議決議購入太平洋



崇光百貨股份有限公司（下稱太平洋百貨公司）股票作為長 期投資持有，並於92年9 月30日與崇廣公司簽定「股份買賣 協議書」購入其持有太平洋百貨公司股票5,543,000 股共計 預付股款166,312,500 元之部分價款，其中3,696,250 股崇 廣公司於92年12月3 日交付，原告於93年1 月16日辦理過戶 登記，並予以轉列93年度長期投資110,887,500 元列帳，經 被告查審核定在卷，而其屬92年度預付股款110,887,500 元 ，被告並予未調減相對利息支出費用；至於系爭年度尚未交 付1,846,750 股（計55,425,000元），因無法完成過戶手續 ，故該股款仍帳列預付款項中，幾經催討並於95年8 月28日 及8 月29日聲請臺灣臺北地方法院（下稱臺北地方法院）95 年度促字第36060 號及第36061 號支付命令，崇廣公司於95 年10月4 日交付系爭太平洋百貨公司減資前股票予原告。足 證此「股份買賣協議書」購買股票投資預付款166,312,500 元，確實係基於業務需要股票投資之買賣交易價金，亦為被 告肯認為原告92年度經營業務所必需之購買股票投資交易行 為，而非原告將資金貸與崇廣公司之借貸資金，其中部分款 項11,0887,500 元既經被告審查核定認屬為買賣股份之投資 價款，而非貸出款項，其餘系爭之差額款項55,425,000元， 自應一體認定同屬投資價款。原告並無一方面借入款項支付 利息，同時又一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低 於支付之利息，無查核準則第97條第2 款及第11款所稱之適 用，被告卻執意系爭股票迄至97年7 月止仍未能交付、過戶 予原告，並以原告於簽訂買賣契約前即交付全部股款，且嗣 後亦無積極催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許 該預付款之拖延，就經濟實質而言，與借款予他人之行為並 無不同，及無法證明系爭款項為專款專用，應依查核準則第 97條第11款規定，就相當貸出款項按其94年度平均借款利率 5.869%，計算之利息支出3,252,893 元，於利息支出項下予 以調減，顯有最高行政法院98年度判字第733 號判決理由所 述，未詳加探討系爭款項是否有不合營業常規安排，逕予認 定就經濟實質而言，與借款予他人之行為並無不同，該認定 似嫌速斷，而難昭折服，及有徒以原告無法證明系爭款項為 專款專用，即推論原告有一方面借入款項支付利息，一方面 貸出款項並不收取利息情事，其理由尚屬不備之情事。故被 告認定適用法令，顯有違誤，應予撤銷。
㈡被告擅以股票迄未完成過戶登記為由，認屬原告以資金貸與 崇廣公司而未收取利息，逕依查核準則第97條第11款規定調 減利息支出3,252,893 元，於法未合，應予撤銷。被告據上 錯誤認定與臆測，認定「取得交易標的物股票前支付款項，



就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收利息」之結論 ，自無以附麗。另被告未經舉證即誤指原告支付系爭購買股 票款項源自原告借入款，符合查核準則第97條第11款規定調 減利息支出，與事實不符，於法未合，應予撤銷。 ⒈「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約 即為成立。」為民法第153 條第1 項明定。買賣契約謂當事 人約定一方移轉財產權於他方，他方交付價金之契約，當事 人就買賣標的物及其價金互相合意時，買賣契約即為成立。 出賣人之移轉財產權及交付標的物，承買人依買賣契約支付 購買價款，分屬契約買賣雙方互應遵守之義務；本件買賣雙 方合意並有買賣契約簽定，且交易股票數量達5,543,000 股 ，股款計166,312,500 元，又，太平洋百貨公司非上市公司 ，並無集中買賣交易市場透過證券商仲介交易規範，本件買 賣交易股票既經原告董事會議決議並與賣方簽定「股份買賣 協議書」，付款條件既無限制付款時點，原告為營利事業單 位基於投資立場掌握商機，本諸一般商業交易經驗法則，儘 早履行買方付款義務，確保買方權益，自有所本，並無違反 一般商業買賣交易常情。
⒉本件系爭款項55,425,000元，係因崇廣公司與三僑實業股份 有限公司（下稱三僑公司）間之訴訟事件而無法交付股票1, 846,750 股予原告辦理過戶手續，以致該股款仍帳列預付款 項中，崇廣公司雖有臺北地方法院91年8 月13日91年度裁全 字第7020號民事裁定「……債務人（三僑公司）對於所持有 如附表所示之太平洋百貨股份有限公司之股票不得移轉、質 押及其他處分行為，……。」假處分在案，及三僑公司取具 臺北地方法院民事執行處92年5 月12日北院錦92執全宙字第 1207號強制執行提存物函，惟崇廣公司非屬公開發行公司， 投資人無法即時充分取得該公司資訊，且原告為因應百貨事 業未來發展等策略聯盟需求，經董事會議決議購入太平洋百 貨公司股票作為長期投資持有，於92年9 月30日與崇廣公司 簽定「股份買賣協議書」第1 條買賣契約之標的僅訂賣方其 持有之太平洋百貨公司普通股股票554.3 萬股，並無指定交 易股票票號（特定買賣標的物），由於普通股股票，每一股 都股股等值，出售人交付那些票號標的股票非原告（承買人 ）所能決定，故原告於給付系爭股款及簽訂股份買賣協議書 時，均未能知悉崇廣公司未能全數交付系爭股票。被告卻以 崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押或提存買賣標的 股票，而逕自臆測推定原告於支付股款時已知無法取得系爭 買賣標的股票或應予瞭解系爭買賣標的股票能否依約取得， 與事實不符，有違一般股票買賣經驗法則，顯與改制前最高



行政法院61年判字第70號判例「認定事實，須憑證據，不得 出於臆測，此項證據法則，自為行政訴訟所適用。」之意旨 不符。
⒊「記名股票，由股票持有人以背書轉讓之，並應將受讓人之 姓名或名稱記載於股票。無記名股票，得以交付轉讓之。」 及「股份之轉讓，非將受讓人之姓名或名稱及住所或居所， 記載於公司股東名簿，不得以其轉讓對抗公司。」為公司法 第164 條第1 項及同法第165 條第1 項所明定。又「記名股 票之轉讓，一經合法背書並受股票之交付，受讓人與讓與人 間即生轉讓之效力，並得以其轉讓對抗第三人，在未辦理過 戶登記將受讓人之本名或名稱及住所或居所載於公司股東名 簿前，僅不得以轉讓對抗公司而已，此觀公司法第164 條及 第165 條第1 項之規定自明，……」、「公司法第165 條第 1 項規定記名股票之轉讓非經將受讓人之名稱住所記載於股 票及股東名簿，不得以其轉讓對抗公司，純為受讓人與公司 間之關係而設，即非經將受讓人名稱住所登記，公司可不承 認其股東身份，但與出讓股份契約之效力無關，……」分別 為最高法院74台上第1947號、62臺抗第307 號判決有案，據 上，記名股票之轉讓，經背書交付即生轉讓之效力，並得以 其轉讓對抗第三人，在未辦理過戶登記，僅不得以其轉讓對 抗公司，出讓股份契約之效力不因受讓人未辦理過戶而受影 響，本件原告既有證券交易稅一般代徵稅款繳款書及過戶之 股票可稽，出售人崇廣公司出售系爭股份契約之效力不因受 讓人未辦理過戶而受影響。因此，被告以股票買賣，交易股 票未過戶買方，買方自應不得交付購買價款，本件交易股票 尚未過戶予原告，原告完成支付購買價款，與一般交易常情 有違；以及股票出售人以系爭股票迄未完成過戶登記為由， 否認支付股票轉讓價款事實，而認定「取得交易標的物股票 前支付款項，就經濟實質而言，無異以資金貸與他人而未收 利息」，又被告未經舉證即誤指原告支付系爭購買股票款項 源自原告借入款，逕依查核準則第97條第11款規定調減利息 支出3,252,893 元。其認定依據純屬被告臆測，明顯與一般 商業股票買賣實務經驗法則不合，亦有違公司法相關規定， 於法難謂有合，據以依查核準則第97條第11款規定論結核定 調減利息支出3,252,893 元，自無以附麗，於法未合，應予 撤銷。
㈢被告推定原告容許該預付款之拖延，認定就經濟實質而言， 與借款與他人之行為並無不同，而依查核準則第97條第11款 規定調減利息支出，顯有誤解事實，應予撤銷原處分。 ⒈「當事人互相表示意思一致者，無論其為明示或默示，契約



即為成立。」、「依債務本旨，向債權人或其他有受領權人 為清償，經其受領者，債之關係消滅。」分別為民法第153 條第1 項、第309 條第1 項明定。又，「債務人就其故意或 過失之行為，應負責任。過失之責任，依事件之特性而有輕 重，如其事件非予債務人以利益者，應從輕酌定。」、「給 付有確定期限者，債務人自期限屆滿時起，負遲延責任。」 、「因不可歸責於債務人之事由，致未為給付者，債務人不 負遲延責任。」及「債務人遲延者，債權人得請求其賠償因 遲延而生之損害。前項債務人，在遲延中，對於因不可抗力 而生之損害，亦應負責。但債務人證明縱不遲延給付，而仍 不免發生損害者，不在此限。」分別為民法第220 條、第22 9 條第1 項、第230 條及231 條明定。
⒉至於崇廣公司未同時交付過戶股票1,846,750 股（系爭預付 股款55,425,000元），原告隨即於93年1 月31日發函催討履 行交付完成過戶義務，並告知將依法訴追出售人相關之法律 責任。而崇廣公司亦於93年2 月10日回函表示「緣本公司與 貴公司於民國92年9 月30日簽有股份買賣協議書在案，本公 司同意將持有之太平洋崇光百貨股份有限公司（統一編號： 00000000）普通股股票554 萬3,000 股售予貴公司，並已依 約過戶369 萬6,250 股股票予貴公司，惟期間竟遭三僑實業 股份有限公司向法院聲請假扣押本公司所有之太平洋崇光百 貨股票，臺北地方法院並以92執全字第1207號執行命令執行 扣押在案，以致本公司尚有1,846,750 股股票未能過戶予貴 公司，故請貴公司靜待法院判決後，本公司將俟判決結果續 行處理。」。
⒊本件交易股票數量達5,543,000 股，其中出售人崇廣公司未 依「股份買賣協議書」交付過戶股票1,846,750 股，係因出 售人崇廣公司與三僑公司間訴訟遭法院聲請假扣押，故未能 完成交付過戶，非故意延遲交付，出售人已交付3,696,250 股近7 成買賣股票標的，並非全數未交付，亦非不承認買賣 事實或毀約，原告仍幾經催討無著，乃於95年8 月28日及8 月29日聲請取得臺北地方法院95年度促字第36060 號及第36 061 號支付命令確定在卷，出售人崇廣公司遂於95年10月4 日交付系爭太平洋百貨公司減資前股票11,200,000股（即減 資後2,255,556 股，相關股票序號為86-NF-000000-0～86-N F-000000-0、86-NF-000000-0～86-NF-0000000-0 及87-NF- 0000000-0 ～87-NF-0000000-0 ），原告於95年11月間持送 股務代理，亞東證券股份有限公司（下稱亞東證券公司）股 務代理部辦理換發減資後股票及買賣過戶登記手續，又因礙 於上開股票質權設定而延誤，迄後因臺北地方法院95年12月



8 日北院錦95執全宙字第4947號執行命令，亞東證券公司拒 絕交付減資後股票，亦拒絕返還上開減資前股票予原告，原 告基於自我權益維護97年2 月25日對太平洋百貨公司提起民 事第三人異議之訴起訴，由臺北地方法院審理中，足資證明 原告92年9 月30日簽定買賣股票契約屬實，且對未交付股票 1,846,750 股已盡積極催討，出售人崇廣公司經催討後迄95 年業已交付系爭差額股票，對於未完成股票過戶程序原告基 於自我權益維護提起民事第三人異議之訴刻正審理中，該等 股票迄至97年7 月止仍未過戶原告，非原告之所能控制。難 謂原告於簽訂買賣契約前即交付全部股款，且嗣後亦無積極 催收或為其他法律上權利之主張，乃認原告容許該預付款之 拖延，就經濟實質而言，與借款與他人之行為並無不同，而 應依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支出3,252,89 3 元，顯有誤解事實，應予撤銷。
⒋另就法理而言，實質課稅，系不論所得形式要件，而對實際 獲取經濟利益者，及具有實質收益者賦予租稅負擔之謂，因 此本質上是對受益者課稅。關於原告於92年9 月30日與出售 人崇廣公司簽定「股份買賣協議書」買賣標的太平洋百貨公 司股票計5,543,000 股，明訂契約簽定日起9 個月內交付股 票，出售人於92年12月3 日僅交付3,696,250 股，尚未交付 1,846,750 股，出售人另於95年10月4 日交付，故本件屬債 務人崇廣公司遲延給付，本質上原告為受害人，並非受益人 ，無實質課稅之適用，雖然依上開民法第231 條規定，債務 人遲延者，債權人得請求其賠償因遲延而生之損害。前項債 務人，在遲延中，對於因不可抗力而生之損害，亦應負責。 但同法第230 條及第231 條第2 項但書亦分別載明：「因不 可歸責於債務人之事由，致未為給付者，債務人不負遲延責 任。」及「但債務人證明縱不遲延給付，而仍不免發生損害 者，不在此限。」。因此，因債務人遲延而生之損害賠償， 應俟原告確定取得可歸責債務人原因之損害賠償時，再依所 得稅法第24條規定申報計課原告所得稅，方符所得稅量能課 稅及實質課稅原則。本件訴願決定書理由㈢所述：「…… 查訴願人於92年9 月30日與崇廣公司簽訂買賣契約，其中1, 846,750 股，既因……而無法交付，……訴願人自應就系爭 股票，請求出售人履行交付義務，或就相關預付款請求退還 賠償事宜。」可資參照。斷無據以適用查核準則第97條第11 款規定調減原告利息支出。
㈣原告於簽定股票買賣契約前即交付全部股款，及崇廣公司與 三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，與出 售人崇廣公司遲延至95年10月4 日交付交易標的物1,846,75



0 股，無絕對的必然關聯，被告據以連結與事實不符，有違 一般營利事業財務資金調度運用經驗法則，並將出售人延遲 給付法律義務誤指與原告經營業務所必需財務調度資金利息 支出具有關聯性，於法未合，應予撤銷。
⒈「稱買賣者，謂當事人約定一方移轉財產權於他方，他方支 付價金之契約。當事人就標的物及其價金互相同意時，買賣 契約即為成立。」、「買受人對於出賣人，有交付約定價金 及受領標的物之義務。」、「物之出賣人，負交付其物於買 受人並使其取得該物所有權之義務。權利之出賣人，負使買 受人，取得其權利之義務。如因其權利而得占有一定之物者 ，並負交付其物之義務。」及「買賣之物，缺少出賣人所保 證之品質者，買受人得不解除契約或請求減少價金，而請求 不履行之損害賠償。出賣人故意不告知物之瑕疵者，亦同。 」分別為民法第345 條、第367 條、第348 條及第360 條明 定。「稱消費借貸者，謂當事人一方移轉金錢或其他代替物 之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數量相同之物 返還之契約。當事人之一方對他方負金錢或其他代替物之給 付義務而約定以之作為消費借貸之標的者，亦成立消費借貸 。」及「利息或其他報償，應於契約所定期限支付之，未定 期限者，應於借貸關係終止時支付之。但其借貸期限逾1 年 者，應於每年終支付之。」分別為民法第474 條及第477 條 明定。按買賣與借貸兩者法律關係不同，法律效果亦不一樣 ，就買賣關係之買受人而言，購買標的物主要為移轉所有， 取得物所有權自行管理運用處分，不負物返還義務；就借貸 關係之借貸人而言，借得標的物主要為使用，負借用物返還 義務。
⒉原告係經營百貨業，為因應未來百貨事業競爭發展而為經營 業務策略聯盟之所需，於92年經董事會議決議向崇廣公司購 入太平洋百貨公司股票5,543,000 股作為長期投資持有，純 係基於營利事業長期發展，是項購買股票投資其中3,696,25 0 股於93年1 月16日完成股票過戶，為被告所核認為原告長 期投資資產在案，足證系爭購買股票之投資交易行為亦為被 告認可為原告經營業務所必需；換言之，本件原告92年9 月 30日與崇廣公司簽定「股份買賣協議書」，賣方崇廣公司未 即時完全交付賣出交易標的股票數量，係屬該公司遲延給付 ，其與原告踐行買賣契約買方之支付契約價款及原告因經營 營業活動所需財務借貸調度而給付貸與人之利息支出，並無 因果關係或具有絕對關聯性。本件同一買賣契約原告雖然已 經履行買方付款義務，賣方崇廣公司延遲給付之交易標的部 分，並不會因此改變其原有與原告之買賣法律關係，而成為



借貸法律關係。且營利事業購買股票為長期投資行為，不因 交易賣方已交付交易股票而認屬與經營業務有關，而賣方不 完全給付部分，即認屬與經營業務無關。因此，原告購買太 平洋百貨公司股票作為長期投資持有，與原告向銀行借款或 延遲清償借款營運使用，兩者均為經營業務上所允許必須經 濟活動行為，分別為資產及損益費用科目，性質截然不同， 無必然關聯。
⒊營利事業在稅法上欲認列利息支出，除該利息支出之發生應 具有真實性外，仍須考量其支出之必要性，始得認列。而查 核準則第97條第11款之規範意旨，乃是將「營利事業在營業 活動中實質上並無必要之利息支出」類型予以具體化。換言 之，當納稅義務人於借款之同時卻將資金無息貸與他人，則 其借款實難認定為營業上所必要，蓋既有多餘之款項可無息 貸與他人，則實可將該筆資金充作營業上使用，而無另行舉 債之必要。所以基於稽徵經濟之考量，以法規範明定直接剔 除其所生之費用（利息）支出，是有所本。被告所引鈞院93 年度訴字第02661 號判決，係納稅義務人對其營業銷售活動 之應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主張，也未進 行評估認列壞帳，反而不顧信用風險繼續與買受人長期來往 ，容認是因為納稅義務人在確信債權能確保之情況下，與買 受人達成某種私下內部協議，延緩已到期帳款之給付。從實 質課稅原則之角度觀察，就其經濟實質而言，與借款給他人 之行為並無不同，認定已符合查核準則第97條第11款之規定 。而本件原告為股票交易承買人，交付價金之債務義務人， 非判決之銷售人及取得交易價金之債權權利人，亦無故意延 遲收取債務人現金價款情事，而足以實質認定金錢貨幣借貸 之要件。原告履行系爭交易法律義務，為當然法律行為，既 無任何受益情事，自無上開鈞院判決實質課稅原則觀察適用 。又被告另援引改制前行政法院72年度判字第1536號判例： 「所謂營業所必需之借款利息，係指營業上無資金可供週轉 而向他人借款之利息而言，如營業資金中上有餘款足供營運 之需時，即非營業所必需，其借款利息不予認定，並無不合 。」，乃指營利事業單位有其足供營運之資金而不運用，卻 另行對外借款支付借款利息支出，即非營業所必需。惟原告 為長期投資購買股票，並無捨自有營運資金不用，而全數另 行對外舉借貸款增加借款利息支出情事，與上開判例所指情 形不同，自不得參照或援引適用。被告進而以原告簽定股票 買賣契約前即交付全部股款，且支付股款時已知崇廣公司與 三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票或提存物案，乃推 定原告於簽約及取得交易標的物前已支付款項，以致原告需



另借入款項或延緩清償借款以籌措資金，認定因而支付之利 息支出，自非原告經營業務所必需。惟同一買賣契約同一預 付款項，其中3,696,250 股出售人既如期交付原告並完成過 戶登記，為被告所核認為原告長期投資資產在案，足證系爭 購買股票之投資交易行為亦為被告認可為原告經營業務所必 需外，更凸顯系爭原告於簽定股票買賣契約前即交付全部股 款，及崇廣公司與三僑公司間互向法院申請假扣押前揭股票 或提存物案，與出售人崇廣公司遲延至95年10月4 日交付交 易標的物1,846,750 股，無絕對的必然關聯。被告據以連結 與事實不符，有違一般營利事業財務資金調度運用經驗法則 ，更與改制前最高行政法院61年度判字第70號判例「認定事 實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則，自為行政訴 訟所適用。」之意旨不符，並將出售人延遲給付法律義務誤 指與原告經營業務所必需財務調度資金利息支出具有關聯性 ，於法未合，應予撤銷。
㈤本件處分純為被告行政權限擴大解釋，非但增加營利事業所 得及應納稅額，且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響 該企業之經營，顯非執行法律之細節性或技術性事項，致增 加營利事業法律所無之租稅義務，已逾越所得稅法之授權， 違反憲法第19條租稅法律主義，應予撤銷。
⒈本件同一系爭標的款項，均係原告92年9 月30日與崇廣公司 簽訂「股份買賣協議書」之股票買賣契約購入其持有太平洋 百貨公司股票5,543,000 股之股款166,312,500 元，其中3, 696,250 股崇廣公司已於92年12月3 日交付，原告於93年1 月16日辦理過戶登記，並予以轉列長期投資110,887,500 元 列帳，經被告查審原告93年度營利事業所得稅結算申報在卷 ，該部分於92年度預付股款110,887,500 元，被告亦准予認 屬為原告投資股份之買賣價款，而非資金貸出款項，未依查 核準則第97條第11款規定調減該年度利息支出，足證此「股 份買賣協議書」購買股票之投資，亦為被告肯認為經營業務 所必需，系爭「股份買賣協議書」之股票買賣款項之事物本 質為購買股份之其他預付款，而非原告將資金貸與崇廣公司 之借貸資金。
⒉系爭未過戶1,846,750 股與已過戶3,696,250 股股票，其股 票買賣合約相同，交易的買受人與出賣人相同，及買賣股票 標的亦均相同，基於行政程序法第6 條規定禁止差別待遇之 同一事物本質一致處理原則，及依司法院釋字第385 號解釋 ：「課人民以繳納租稅之法律，於適用時，該法律所定之事 項若權利義務相關連者，本於法律適用之整體性及權利義務 之平衡，當不得任意割裂適用。」之意旨，同一份買賣契約



購入相同交易標的股份5,543,000 股中，同於92年度支付預 付3,696,250 股價款110,887,500 元，既經被告認屬為買賣 股份之投資價款，其餘系爭雖未同時交付完成過戶之1,846, 750 股，於該年度支付價款55,425,000元，依司法院釋字第 385 號解釋本於法律適用之整體性及權利義務之平衡，不得 割裂適用原則，事物本質，自應一體認定，核認原告購買股 份之其他預付款，非原告資金借貸款，免依查核準則第97條 第11 款 規定調減利息支出費用，方符法制。被告誤認原告 買賣股份預付款為原告資金貸出款項，顯與事實不符，復查 決定及訴願決定不利原告部分，應予撤銷。
⒊縱依被告認定就經濟實質而言認定簽訂買賣契約前即交付全 部股款，於股票未完成過戶登記前，與借款予他人之行為並 無不同，而應依查核準則第97條第11款規定調減原告利息支 出。惟查憲法第19條規定，人民有依法律納稅之義務，係指 國家課人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時 ，應就租稅主體、租稅客體、稅基、稅率等租稅構成要件， 以法律或法律明確授權之命令定之；如以法律授權主管機關 發布命令為補充規定時，其授權應符合具體明確之原則；若 僅屬執行法律之細節性、技術性次要事項，始得由主管機關 發布命令為必要之規範，迭經司法院解釋在案（司法院釋字 第443 號、第620 號、第622 號、第640 號、第650 號、第 657 號解釋參照）。
⒋惟該查核準則未明文訂定，就經濟實質而言認定簽訂買賣契 約前即交付全部股款，於股票未完成過戶登記前，與借款與 他人之行為並無不同，而應依查核準則第97條第11款規定調 減原告利息支出，因此，是項處分純為被告行政權限自我擴 大解釋認定，非但增加營利事業當年度之所得及應納稅額， 且可能帶來一時不能克服之財務困難，影響該企業之經營， 顯非執行法律之細節性或技術性事項，致增加營利事業法律 所無之租稅義務，司法院釋字第650 號、第657 號解釋參照 ，已逾越所得稅法之授權，違反憲法第19條租稅法律主義， 應予撤銷。
㈥系爭預付款實為原告向崇廣公司購買太平洋百貨公司股票， 並非查核準則的36條之1 規定資金貸與崇廣公司未收利息， 原告僅就被告原查核定增加利息收入3,513,945 元申請復查 撤銷該核定，對於被告原查核定利息費用支出88,677,346元 ，原告並不爭執亦未申請復查，依稅捐稽徵法第34條第3 項 第1 款規定，該不爭執利息費用88,677,346元業已確定。惟 被告復查決定除同意追減原核定誤為設算利息收入3,513,94 5 元外，卻另變更法令適用依據，以原告已交付購買股票款



項，而尚未完成過戶股票部分，就經濟實質而言，無異以資 金貸與他人而未收取利息，參照查核準則第97條第11款規定 ，同額減除原告及被告原查核定所不爭之利息支出3,252,89 3 元，顯有違反行政救濟不利益禁止變更之法理，復查決定 及訴願決定不利原告之決定，應予撤銷。
㈦又被告所舉最高行政法院94年度判字第8 號判決之案例，為 經原審法院確定判決之原處分撤銷案件，所為復查重核之決 定。依上開判決理由指陳：「……，經原審法院以89年度訴 字第50號判決……認定被上訴人以上訴人繼承系爭3 筆土地 ，未繼續作農業使用，卻就全部7 筆免稅之土地予以補徵遺 產稅，核有違誤而予撤銷。並認上訴人就系爭3 筆土地，未 繼續作農業使用，被上訴人就上開系爭3 筆土地追繳應納稅 賦，並無不合，惟因整件稅額及罰款已有變更，乃將原處分 及訴願決定一併撤銷，應由被上訴人再重新計算後，另為適 法之處分，並經判決確定在案，有該件判決書附卷可稽。該 3 筆土地於87年10月20日之前，未繼續作農業使用之事實， 為本院89年度訴字第50號判決所認定之事實，被上訴人依上 開判決意旨而重為復查決定，依法並無不合。……判決主文 所稱『原處分撤銷』，係指撤銷被上訴人之原復查決定，即 ……而言，並著由被上訴人另為適法之處分（即另為重核復 查決定），……。」，故該案復查決定既為依原審法院撤銷 原處分，並依法院認定事實判決意旨，僅就未繼續農業使用 3 筆地號重為重核復查決定，與本件為原告對被告原審核定 適用查核準則第36條之1 設算利息收入違誤之復查爭點，自 有不同。而被告復查決定除准予追減原查核定設算之利息收 入3,252,893 元外，卻又同時調減原告所不爭之利息支出， 法院確定判決之原處分撤銷重核復查決定與被處分人不服核 定處分申請復查決定變更，兩者事物本質不同，自不得援引 適用。況且，本件復查案件被告僅就原告所提爭點為復查審 理，並未就本件系爭款項原處分基礎事實關係之全部範圍重 新審查，亦與所引判決另為依原審法院調查事實認定，重新 計算稅額重核復查決定截然不同，難謂無違反行政救濟不利 益變更禁止原則。
㈧「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據不足為 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。」及「按 原則上稅務訴訟之舉證責任分配理論與一般行政訴訟相同， 即主張權利或權限之人，於有疑義時除法律另有規定外，應 就權利發生事實負舉證責任，而否認權利或權限之人或主張 相反權利之人，對權利之障礙或是消滅、抑制之事實，負舉 證責任，此觀行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條



之規定自明。至行政訴訟法第133 條規定法院於撤銷訴訟應 依職權調查證據，僅使法院於裁判時，作為裁判基礎之資料 不受當事人主張之拘束，並得就依職權調查所得之資料，經 辯論後，採為判決基礎，惟當事人之舉證責任並不能因法院 採職權調查證據而免除。」分別為改制前行政法院36年判字 第16號判例及最高行政法院93年判字第1607號判決有案，本 件被告既認定原告系爭購買長期投資股款為借款貸出，自應 負舉證責任，而不能以責成原告無法證明該資金係專款專用 ，而逕予依查核準則第97條第11款規定，於利息支出項下核 減，被告核定認證顯有違舉證責任分配原則，其論結自無足 採，應予撤銷等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定及復查決定（含原處分）不利於原 告之部分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「經營本業 及附屬業務以外之損失，……，不得列為費用或損失。」分 別為行為時所得稅法第24條第1 項及第38條所明定。次按「 非營業所必需之借款利息，不予認定。……營業人一方 面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收