臺北高等行政法院判決
98年度訴字第809號
98年11月5日辯論終結
原 告 甲○○○○○○○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年3 月16
日台財訴字第09700567620 號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告（原名呂素卿）涉嫌於民國87年3 月9日 至88年8 月31日間銷售貨物或勞務未依規定開立統一發票， 漏報銷售額合計新臺幣（下同）8,112,720 元，經被告查獲 ，審理違章成立，核定補徵營業稅額405,636 元，並依裁處 時加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法）第51條第3 款規定，按其所漏稅額405,636 元處3 倍之罰鍰計1,216,90 0 元（計至百元止）。原告不服，申請復查，未獲變更，提 起訴願，案經財政部以95年7 月10日台財訴字第0950019708 0 號訴願決定書，將原復查決定撤銷，囑由被告另為處分， 嗣經被告以97年10月15日北區國稅法一字第0970009578號重 核復查決定書（下稱原處分）維持原核定，原告不服，提起 訴願，經遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「涉及租稅事項之法律，其解釋應本於租稅法律主義之精 神，依各該法律之立法目的，衡酌經濟上意義及實質課稅之 公平原則為之。」為司法院釋字第420 號解釋所明示。次按 「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束，對 當事人有利及不利事項一律注意。」、「行政機關為處分或 其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知 當事人。」分別為行政程序法第36條及第43條所明定，又「 當事人主張事實，須負舉證責任，倘所提之證據，不足為其 主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。又行政官 署對於人民有所處罰，必須證明其違法之事實。倘不能確實 證明違法之事實之存在，其處罰即不能認為合法。」、「事 實之認定，應憑證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政
罰之處罰，雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不 能僅憑片面之臆測，為裁判之基礎。」行政法院39年度判字 第2 號判例、62年度判字第402 號判例意旨，可茲參照。 ㈡本件訴訟，雙方爭點如下：
⒈本件於87年3 月9 日至88年8 月31日期間之營業稅徵收及罰 鍰繳納，因原告並非實際營業人，依「證據法則」及「實質 課稅原則」，被告應以實際營業人彭開亮及其配偶張玉春為 本件納稅義務人。
⒉被告主張本件於87年3 月9 日至88年8 月31日期間之營業稅 徵收及罰鍰繳納，以期間內該營業地址僅有高美登美容坊於 該址設立登記營業，且高美登美容坊既已完成變更登記負責 人為原告，其後之債權債務即由原告概括承受，自不能以雙 方約定之私法行為變更原告在公法上之義務，且依財團法人 聯合信用卡處理中心資料原告為簽約人等理由，認定原告為 本件納稅義務人。
㈢原告非本件納稅義務人之理由如下：
⒈原告係「豪帥男士護膚連鎖機構」之員工，有同事陳月冠、 黃小燕等人可以作證，另工作期間亦取有彭開亮發給之扣繳 憑單，原告綜合所得稅亦未曾申報高美登美容坊之營利所得 ，均可證明原告非高美登美容坊之實際營業人，依首揭司法 院釋字第420 號解釋及被告94年2 月21日新聞稿略以「有關 課徵租稅構成要件事實之判斷及認定，應以其實質上經濟事 實關係及所產生之實質經濟利益為準，而非以形式外觀為準 ，否則勢將造成鼓勵投機或規避稅法之適用，無以實現租稅 公平之基本理念及要求。」所闡明之「實質課稅原則」，本 件被告應以實際營業人彭開亮及其配偶張玉春為納稅義務人 。
⒉被告重核復查決定書略以：高美登美容坊係獨資組織營利事 業，83年1 月25日核准設立登記，登記負責人為張滄棋，83 年6 月29日變更登記負責人張玉春，86年2 月27日變更登記 負責人邵琬萍，並於87年3 月9 日由邵琬萍再轉讓與原告， 並於88年8 月31日由原告再轉讓與他人之記載，高美登美容 坊於5 年之間變更登記負責人5 次，除張玉春外均轉讓頻繁 ，按常情觀之，亦極不合理，依本項客觀事實及「經驗法則 」判斷，除張玉春為實際經營者外，其餘登記負責人均非實 際營業人，因此，就「實質課稅原則」而言，本件被告應以 實際營業人彭開亮及其配偶張玉春為納稅義務人。 ⒊被告認定本件營業場所之房東為吳林純靜，依房東吳林純靜 君95年7 月6 日略以「係於86年至89年間將該營業場所租與 高美登美容坊使用，由高美登美容坊負責人張玉春與其簽約
，租賃期問該美容坊是否更換負責人並不知情。」之書面說 明，可以推知86年至89年間繳納房租之人應為張玉春或其代 表之人，否則房東收取房租之房客有所變更，房東焉有不知 情之理？且被告並未指稱或有證據證明係由張玉春轉租於原 告，因而可以合理推斷，本件營業場所實際之營業人為彭開 亮及其配偶張玉春，就「實質課稅原則」而言，本件被告應 以實際營業人彭開亮及其配偶張玉春為納稅義務人 。 ⒋依首揭行政程序法第36條及第43條規定明示行政機關為行政 行為時，就相關事證負有職權調查義務，並負有斟酌義務與 理由告知義務等一般性義務。按稅捐稽徵法第46條第1 項「 拒絕稅捐稽徵機關或財政部賦稅署指定之調查人員調查，或 拒不提示有關課稅資料、文件者，處新臺幣3 千元以上3 萬 元以下罰鍰。」更明揭稽徵機關相關事證負有職權調查之義 務，係具有強制性，原告主張另相關營業稅等亦係由彭開亮 委託代客記帳業者邱嬿婷申報，請被告查明，惟被告僅指稱 「邱嬿婷君未到案說明。」並無進一步調查真實事證之作為 ，簡言之，被告課稅處分之合法性及論理邏輯過程，絕非建 立在消極地否認原告非實際營業人之主張，而應提出足資認 定原告為實際營業人事實存在之確實「本證」，至屬當然， 被告怠於斟酌原告全部陳述與調查事實及證據結果，逕自認 定原告為實際營業人，實有違背職權調查與舉發責任之違法 。
⒌查財政部訴98年3 月16日訴願決定書「經本部95年7 月10日 台財訴字第09500197080 號訴願決定略以，查彭開亮君經營 豪帥男仕專業護膚連鎖店，遭人檢舉涉嫌漏開統一發票，經 依法務部調查局以92年5 月5 日調防貳字第09200139750 號 函查得彭開亮君所營男仕護膚機構之各地區連鎖店87—88年 業績比較趨勢圃、銷售儀器總額、儀器銷售表、電診統計表 、各店及全省業績統計表、薪資表、析分表及儀器成長統計 表等相關資料，……。綜上，原處分機關以豪帥男士專業護 膚連鎖機構全省業績統計表中壢中央店等相關資料，核定補 徵訴願人（即高美登美容坊）營業稅額405,636 元」之記載 ，敘明男仕護膚機構之各地區連鎖店實際營業人為彭開亮， 且被告並未指稱或有證據證明高美登美容坊為加盟店或有其 他形式之合作關係，足證本件系爭營業稅徵收及罰鍰繳納納 稅義務人應為實際營業人彭開亮及其配偶張玉春，並非原告 ，被告認定原告為實際營業人之說，並未舉出任何積極且確 實證據證明前述中壢中央店為原告所實際經營，被告實有「 論理矛盾」及「片面之臆測」之違法。
⒍復查被告重核復查決定書記載「經向財團法人聯合信用卡處
理中心查證，特約商店『高美登美容坊』對外名稱為豪帥男 仕護膚連鎖機構，系爭交易期間之信用卡交易款，係轉入高 美登美容坊所開立之大眾銀行中壢分行『高美登美容坊』帳 戶，簽約負責人分別為張滄棋君及呂秀卿君，有財團法人聯 合信用卡處理中心函復資料可稽，與申請人主張該營業場所 為彭開亮君經營之豪帥男士專業護膚連鎖機構，其於辦理變 更登記後並未實際營業不符。」等云云，惟經原告向財團法 人聯合信用卡處理中心申請特約商店資料表影本及特約商店 約定書影本查閱，發現前述被告重核復查決定書記載顯未詳 盡查證之責，查特約商店資料表簽署居然係「高雄辦事助理 專員黃義隆87年10月8 日」，此為不符常情之處，中壢市之 營利事業焉有遠至高雄申辦信用卡收款事宜之理，又特約商 店資料表付款方式係匯款大眾商業銀行中壢分行「高美登美 容坊」活期000-00-000000-0 帳戶，經原告向大眾商業銀行 中壢分行查詢，該帳戶雖以「高美登美容坊」為戶名，惟該 「高美登美容坊」帳戶登記之負責人為張玉春，故此「高美 登美容坊」銀行帳戶與原告並不相干，因此相關信用卡交易 款並未轉入原告銀行帳戶，且依被告認定課稅期間之起期為 87 年3月9 日，而特約商店資料表簽署日期居然為87年10月 8 日，如原告係實際營業人，則「高美登美容坊」系爭交易 期間中之87年3 月9 日至87年10月8 日信用卡交易款，原告 居然未曾簽約領取，此亦為不符常情之處。綜上，均可證明 推斷前述特約商店資料表及特約商店約定書係張玉春冒名申 請，被告未詳盡查證前述資料之合理性，而以前述資料為證 據論證得出原告為實際營業人之結論實屬臆測，且不合邏輯 之處甚多，卻逕以之認定原告為實際營業人，實有違背職權 調查與舉發責任之違法，兼有「論理矛盾」及「片面之臆測 」之違法。
⒎又依被告重核復查決定書之記載，被告認定應歸責原告之理 由，係因為原告於87年3 月9 日起受讓經營「高美登美容坊 」，至88年8 月31日均按時報繳營業稅，且該地址僅有原告 設立登記營業，然查原告為「豪帥男士護膚連鎖機構」之員 工，該地址之招牌亦為「豪帥男士護膚連鎖機構」，並非「 高美登美容坊」之招牌，顧客亦是前往「豪帥男士護膚連鎖 機構」消費，並非前往「高美登美容坊」消費，顯見「高美 登美容坊」並無銷貨行為，焉能課以漏報銷售額之責，至87 年3 月9 日至88年8 月31日受讓經營「高美登美容坊」及該 地址僅有原告設立登記營業乙事，被告據以推論漏報銷售額 之行為，應由原告負責，就法理而言，實不合理。蓋設立營 業登記未必會有營業行為，另由於該地址實際營業人為「豪
帥男士護膚連鎖機構」，被告原准予登記稅籍、發給發票之 行政作為，原已不合法，被告將不合法之行政作為，作為本 件重核復查決定之理由，豈有無誤之理，又獨資營利事業依 民法規定並非法人，縱使讓渡或變更登記負責人之事為真， 讓渡或變更登記負責人後，亦已成為個別不同之獨資營利事 業，被告以法人存續之法律概念，衍生原告應概括承受期間 內之債權債務之認定，實有「論理矛盾」及「片面之臆測」 之違法。
⒏再依鈞院95年10月19日94年度訴字第1105號贈與稅判決所論 證之「實質課稅原則」意旨，其中有關溫慶珠分散利息所得 予其姊溫慶玉之行為及事實，判決及財政部臺北市國稅局， 皆認為該利息所得依「實質課稅原則」均應歸課實際所有人 溫慶珠綜合所得稅，準此，本件有關實際營業人彭開亮及其 配偶張玉春，假借員工名義為營業登記之行為，其相關營業 稅及綜合所得稅，依「實質課稅原則」自應歸課實際人營業 人彭開亮。
㈣另97年12月4 日桃檢玲玉95年度偵字021264號臺灣桃園地方 法院檢察署（下稱桃園地檢署）刑事案件偵查結果通知書、 96年9 月20日桃檢玲偵玉緝字第2709號、第2710號桃園地檢 署通緝書，均已認定「彭開亮及張玉春共同經營『豪帥男士 護膚連鎖機構』於86年7 月間起至88年11月間止，共同基於 逃漏稅捐之概括犯意聯絡，未經呂理其、呂素卿、陳月罐、 曹秋華、黃燕及江雪美之同意，登記呂理其等6 人分別為其 所經營之護膚連鎖機構分店之負責人，以此不正當方法逃漏 稅捐。」已可證明原告並非實際經營之人，依「實質課稅原 則」，原告自不應為「豪帥男士護膚連鎖機構分店」之納稅 義務人；又若鈞院判決與被告認定相同，認定原告為逃漏稅 捐之納稅義務人，則彭開亮及張玉春於取得判決後，豈不可 以之證明逃漏稅捐者另有其人，而請求刑事無罪判決，此將 有違公理。
㈤本件主要證據係法務部調查局以92年5 月5 日調防貳字第09 200139750 號函將查得之彭開亮所營男仕護膚機構之各地區 連鎖店87～88年業績比較趨勢圖、銷售儀器總額、儀器銷售 表、電診統計表、各店及全省業績統計表、薪資表、積分表 及儀器成長統計表等相關資料移送被告，被告若辯稱不知本 件「豪帥男士護膚連鎖機構」為彭開亮所經營，顯違證據法 則。
㈥被告主張原告為本件納稅義務人之各項理由，基於以上論證 ，其證據及論理有甚多不合邏輯之處，已與首揭司法院釋字 第420 號解釋、行政程序法第36條及第43條規定、改制前行
政法院39年判字2 號判例、62年判字402 號判例意旨，有所 違背，故其理由均不可採。
㈦聲明求為判決：訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷；訴 訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之……短報、漏報銷售額者。」為行為時營業稅法第 32條第1 項前段、第35條第1 項及第43條第1 項第4 款所明 定。
⒉本件原告於87年3 月9 日至88年8 月31日間，經人檢舉未依 規定開立統一發票，漏報銷售額合計8,112,720 元，經被告 所屬中壢稽徵所查獲，有檢舉函、轉讓契約書、營利事業變 更登記查簽表及業績統計表（包括全省各分店業績資料及原 告業績資料）等影本可稽，違反前揭稅法規定，核定補徵營 業稅額405,636 元。
⒊高美登美容坊係獨資組織營利事業，83年1 月25日核准設立 登記，登記負責人為張滄棋，83年6 月29日變更登記負責人 張玉春，86年2 月27日變更登記負責人邵琬萍，並於87年3 月9 日由邵君再轉讓與原告，並於同年3 月25日完成變更登 記負責人，卷附轉讓契約書及營利事業變更登記查簽表內均 有原告用印或簽名為證，原告於87年3 月9 日至88年8 月31 日間為高美登美容坊負責人身分足堪認定；原告既已完成變 更登記為高美登美容坊負責人，且坦承該相關登記資料之簽 名亦為其本人所為，其後之債權債務即應由原告概括承受， 自不得於債務發生後，以雙方約定之私法行為變更其在公法 上應負之義務，亦不得以其非實際負責人為由對抗第三人。 另經向財團法人聯合信用卡處理中心查證，特約商店「高美 登美容坊」對外名稱為豪帥男士專業護膚，系爭交易期間之 信用卡交易款，係轉入高美登美容坊所開立之大眾銀行中壢 分行「高美登美容坊」帳戶，簽約負責人分別為張滄棋及呂 素卿（原告原名），有財團法人聯合信用卡處理中心函復資 料可稽，與原告主張該營業場所為彭開亮經營之豪帥男士專
業護膚連鎖機構，其於辦理變更登記後並未實際營業不符。 ⒋被告所屬中壢稽徵所於95年6 月間通知代理記帳業者邱嬿婷 及營業場所房東吳林純靜，就首揭期間受託記帳及租賃之情 形說明，邱嬿婷迄未到案說明；房東吳林純靜則於95年7 月 6 日以書面說明，係於86年至89年間將該營業場所租與高美 登美容坊使用，由高美登美容坊負責人張玉春與其簽約，租 賃期間該美容坊是否更換負責人並不知情，故依吳林純靜所 述該營業場所確用作經營高美登美容坊，出面簽約承租人雖 為高美登美容坊第二任負責人張玉春，惟不影響原告實際營 業之事實。綜上，原告顯係以豪帥男士專業護膚加盟店名義 ，經營高美登美容坊，其主張僅為掛名營業人非實際經營者 ，應由原告提出具體明確之證明。
⒌另依原告所提桃園地檢署刑事案件偵查結果通知書所附彭開 亮及張玉春桃園地檢署通緝書所載，係因原告等6 人提告， 桃園地檢署按址傳喚彭開亮及張玉春等2 人未到，拘提未果 ，無法逕予提起公訴故予以通緝，並非判決確定彭開亮及張 玉春等2 人未經原告等6 人同意，將渠等分別登記為其經營 之護膚機構分店之負責人，故僅依該通緝書尚不足以證明高 美登美容坊之實際經營者為彭開亮及張玉春等2 人。又原告 於98年6 月23日準備程序庭當庭表示，對其登記為高美登美 容坊負責人乙事，於87年間業已知情，當時與彭開亮口頭協 議，同意為該企業社之負責人，但爾後該企業社有任何不利 其自身利益之情況時將不為負責，經彭開亮同意後，在相關 變更登記資料簽名，並非桃園地檢署通緝書通緝事實所載， 未經原告等6 人之同意，將渠等分別登記為其經營之護膚機 構分店之負責人。
⒍高美登美容坊確實於87年3 月9 日至88年8 月31日間，以豪 帥男士專業護膚名義對外營業，被告以豪帥男士專業護膚連 鎖機構全省業績統計表中壢中央店等相關資料核定補徵原告 （即高美登美容坊）營業稅額405,636 元，核無違誤，請續 予維持。
㈡罰鍰部分：
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所 漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業……短報或漏 報銷售額者。」為營業稅法第51條第3 款所明定。 ⒉本件違章事實明確已如前述，被告按所漏稅額405,636 元處 3 倍罰鍰1,216,900 元並無違誤，應予維持等語。 ㈢聲明求為判決：駁回原告之訴；訴訟費用由原告負擔。四、兩造之爭點在於原告於系爭期間是否確為高美登美容坊之實 際經營者，而應負繳納營業稅之責任，被告對原告補徵營業
稅及按所漏稅額裁處罰鍰是否適法有據之問題。五、經查：
㈠按「營業人銷售貨物或勞務，應依本法營業人開立銷售憑證 時限表規定之時限，開立統一發票交付買受人。」、「營業 人除本法另有規定外，不論有無銷售額，應以每2 月為1 期 ，於次期開始15日內，填具規定格式之申報書，檢附退抵稅 款及其他有關文件，向主管稽徵機關申報銷售額、應納或溢 付營業稅額。其有應納營業稅額者，應先向公庫繳納後，檢 同繳納收據一併申報。」、「營業人有左列情形之一者，主 管稽徵機關得依照查得之資料，核定其銷售額及應納稅額並 補徵之：……短報、漏報銷售額者。」、「納稅義務人 ，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至 10倍罰鍰，並得停止其營業：……短報或漏報銷售額者 。」行為時營業稅法第32條第1 項前段、第35條第1 項、第 43條第1 項第4 款及裁處時同法第51條第3 款分別定有明文 。
㈡次依營業稅法第2 條第1 款規定：「營業稅之納稅義務人如 左：銷售貨物或勞務之營業人。」第6 條第1 款規定：「 有左列情形之一者，為營業人：以營利為目的之公營、私 營或公司合營之事業。」可知，關於獨資商號之營業稅係以 獨資商號作為課稅之對象，然因獨資商號所生權利義務係歸 諸於出資之個人，是關於營業稅之課徵及裁罰雖以獨資商號 之負責人為對象，實際上其核課及處分均是就獨資商號之行 為為之；而於獨資商號有依法辦理商業登記，而其登記又非 無效之情形下，該獨資商號所登記負責人即與商號合而為一 ，作為實質上係對獨資商號課徵之營業稅之課稅及裁罰對象 ，合先敘明。
㈢查本件原告於87年3 月9 日至88年8 月31日間，經人檢舉未 依規定開立統一發票，漏報銷售額合計8,112,720 元，經被 告所屬中壢稽徵所查獲，有檢舉函、轉讓契約書、營利事業 變更登記查簽表及業績統計表（包括全省各分店業績資料及 原告業績資料）等影本附原處分卷可稽，被告以原告違反前 揭營業稅法規定，核定補徵營業稅額405,636 元，核屬有據 。
㈣次查高美登美容坊係獨資組織營利事業，83年1 月25日核准 設立登記，登記負責人為張滄棋，嗣先後變更登記負責人為 張玉春及邵琬萍，並於87年3 月9 日由邵琬萍再轉讓與原告 經營，且於同年3 月25日完成變更登記負責人；又高美美容 坊向桃園縣政府申請營利事業負責人變更登記申請書、轉讓 契約書及營利事業變更登記查簽表內均有原告用印或簽名為
證，此有上揭資料附原處分卷可參，故被告依此認定原告於 87年3 月9 日至88年8 月31日期間為高美登美容坊負責人之 身分，核非無憑。復查原告既已完成變更登記為高美登美容 坊負責人，且坦承相關營利事業登記證，亦由其本人所簽名 等語（參見本院卷第59頁），故依此可知，原告顯早已知悉 該負責人變更登記為其名下情事，原告雖謂其去簽轉讓時， 並不知情，因為原告係員工，都要繳交個人身分證、帳戶、 印章，老闆辦完之後，被告有發營利事業登記證，要負責人 去簽名，原告才知道，原告就奉命行事云云，惟參以原告係 56年次，於87年間已係30餘歲之成年人（參見本院卷第90至 93頁原告提出之被告綜合所得稅核定通知書88及89年度申報 核定），又其自承已從事工作多年，顯見原告乃係有社會經 驗之成年人，對於擔任負責人究屬何義應知之甚明，原告既 然同意擔任高美登美容坊之登記負責人，自有同意高美登美 容坊變更登記後之債權債務即應由原告概括承受之意，不得 於債務發生後，始以其與彭開亮或張玉春間所約定之私法行 為變更其在公法上應負之義務，亦不得以其非實際負責人為 由對抗第三人。苟如原告所稱辦理變更登記時其不知情，係 事後始知悉云云，衡諸常情，原告為明權責，應立即向當時 之老闆表明拒絕辦理之情，然原告於87年間辦理變更登記後 ，於該登記名義期間迭至被告查獲逃漏本件營業稅情事前， 均未有不同意擔任該美容坊負責人之表示，其此項主張顯有 疑慮，委不足採。
㈤再查經被告向財團法人聯合信用卡處理中心查證，系爭交易 期間之信用卡交易款，係轉入高美登美容坊所開立之大眾銀 行中壢分行「高美登美容坊」帳戶，簽約負責人分別為張滄 棋及呂素卿（原告原名），有財團法人聯合信用卡處理中心 函復資料影本附原處分卷可稽；又高美登美容坊於87年3 月 9 日由邵琬萍轉讓與原告，並完成變更登記負責人為原告， 且依原處分卷附財團法人聯合信用卡處理中心特約商店資料 表所載，「高美登美容坊」對外名稱為「豪帥男士專業護膚 」，系爭交易期間之信用卡交易款，係轉入高美登美容坊所 開立之大眾銀行中壢分行「高美登美容坊」帳戶，簽約負責 人分別為張滄棋及原告。是原告主張該營業場所為彭開亮經 營之豪帥男士專業護膚連鎖機構，其於辦理變更登記後並未 實際營業即有未合。至原告固主張上揭信用卡所載帳戶係張 玉春之帳戶，資金均流向彭開亮個人帳戶云云，並提出其所 有大眾商業銀行綜合存款存摺影本為證，然以卷附財團法人 聯合信用卡處理中心特約商店資料表所載匯款帳戶之戶名為 「高美登美容坊」，雖該帳號與原告所提上揭其本人帳號不
同，然在原告擔任高美登美容坊登記負責人期間，該美容坊 營收之收入匯入其上揭高美登美容坊戶名，即符一般常理， 至於該帳戶實際由何人開立、該資金流向如何，乃原告與其 他人約定事項，核與本件原告是否實際擔任該美容坊負責人 一節無涉，是原告此部分主張，亦不足為其本件有利之認定 。
㈥又查被告於95年6 月間通知原告之代理記帳業者邱嬿婷及營 業場所房東吳林純靜，就前開期間受託記帳及租賃之情形說 明，邱嬿婷固未到案說明，然據房東吳林純靜則以書面說明 略以，其係於86年至89年間將該營業場所租與高美登美容坊 使用，由高美登美容坊負責人張玉春與其簽約，租賃期間該 美容坊是否更換負責人並不知情等語，有該書面說明附原處 分卷可按，故該營業場所確供經營高美登美容坊使用，雖出 面簽約承租人為該美容坊第二任之負責人張玉春，惟該簽約 者究為何人，與原告是否嗣有受讓為該美容坊負責人一節無 涉，故該房東雖表明不知有無更換負責人之情，尚不影響原 告受讓高美登美容坊實際營業之事實，原告為高美登美容坊 之負責人，自應負責。
㈦復按「當事人主張事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據 ，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 」（改制前行政法院36年判字第16號判例參照）。原告上揭 主張不可採之理由，已如上述，原告業經同意擔任高美登美 容坊之負責人，又實際在該處工作，衡諸常情，乃對於其所 擔任負責人之權利義務知之甚明，其未能舉證其非實際負責 人，空言主張難認可採。又其所提桃園地檢署函所附彭開亮 及張玉春桃園地檢署通緝書，係因原告與訴外人等6 人提告 ，桃園地檢署按址傳喚彭開亮及張玉春未到，拘提未果，無 法逕予提起公訴故予以通緝，並非判決確定彭開亮及張玉春 未經原告等6 人同意，將渠等分別登記為其經營之護膚機構 分店之負責人，故僅依該通緝書尚不足以證明高美登美容坊 之實際經營者為彭開亮及張玉春等情，據被告陳明在卷，復 有桃園地檢署通緝書附卷可按（參見本院卷第66至68頁）， 故依上揭通緝書亦不足為原告本件有利之認定。況依原告於 本院準備程序時陳述，原告對其登記為高美登美容坊負責人 乙事，業於87年間已知情，當時並與彭開亮口頭協議，同意 為高美登美容坊之負責人，但爾後美容坊有任何不利其自身 利益之情況時將不為負責，經彭開亮同意後，方於相關變更 登記資料簽名，核與桃園地檢署通緝書通緝事實所載，未經 原告等6 人之同意，即將渠等分別登記為其經營之護膚機構 分店之負責人一節，亦有未合。另原告所提出被告綜合所得
稅核定通知書88、89年度申報核定，僅能證明原告於該2年 度申報其所得資料，無從為原告究否為高美登美容坊負責人 之證明，故此部分資料亦不足為其本件有利之認定。 ㈧末查，本件原告既係高美登美容坊負責人，自應就其所負責 商號期間之銷售貨物（勞務）之營業行為，向主管稽徵機關 負有依法申報銷售額及繳納營業稅之義務，其於87年3 月9 日起至88年8 月31日間，銷售貨物或勞務未依規定開立統一 發票，漏報銷售額8,112,720 元之違章事證明確，已如上述 ，原告未依規定報繳營業稅，縱非出於故意，亦有疏未注意 之過失，即應處罰。被告按所漏稅額405,636 元處3 倍罰鍰 計1,216,900 元，亦核無不當。
㈨綜上，被告以豪帥男士專業護膚連鎖機構全省業績統計表中 壢中央店等相關資料，核定補徵原告（即高美登美容坊）營 業稅額405,636 元，並依裁處時營業稅法第51條第3 款規定 ，按其所漏稅額405,636 元處3 倍之罰鍰計1,216,900 元， 揆諸前揭規定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合。 原告仍執前詞，訴請撤銷，為無理由，應予駁回。 ㈩本件事證已臻明確，兩造其餘之主張及陳述，核與本件判決 結果不生影響，自無庸一一論述。至原告聲請傳喚房東吳林 純靜、記帳業者邱嬿婷到庭作證，然此與原告確有同意擔任 登記為高美登美容坊負責人一節無涉；另原告聲請被告陳報 資料表所列大眾商業銀行中壢分行活期款第000-00-000000- 0 號帳戶之代表人為何人，然此與原告是否確有於上開時間 擔任高美登美容坊負責人無必然關係，故本院認均無再予調 查之必要，附此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 27 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃本仁
法 官 林妙黛
法 官 陳秀媖
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 11 月 27 日 書記官 楊子鋒