營利事業所得稅
臺北高等行政法院(行政),訴字,98年度,647號
TPBA,98,訴,647,20091127,2

臺北高等行政法院判決
　　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年度訴字第647號
　　　　　　　　　　　　　　　　　　 98年11月5日辯論終結
原　　　告　太平洋崇光百貨股份有限公司
代　表　人　甲○○
訴訟代理人　陳建宏　會計師（兼送達代收人）
　　　　　　林瑞彬　律師
被　　　告　財政部臺北市國稅局
代　表　人　乙○○（局長）住同上
訴訟代理人　丙○○
　　　　　　丁○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年2 月5 日台財訴字第09713518630 號訴願決定（案號：第0000
0000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：緣原告民國91年度營利事業所得稅結算申報，列 報利息支出新臺幣（下同）681,046,761 元，經被告初查變 更核定為637,429,931 元，並補徵應納稅額997,500 元。原 告不服，申請復查，案經被告以97年7 月4 日財北國稅法一 字第0970203868號復查決定書（下稱原處分）駁回原告復查 之申請。原告不服，提起訴願，經財政部98年2 月5 日台財 訴字第09713518630 號訴願決定書以原處分（復查決定）關 於代償太平洋建設股份有限公司（下稱太平洋建設公司）銀 行貸款，調減之利息支出1,592,730 元撤銷，由被告另為處 分，其餘訴願駁回。原告仍未甘服，遂提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠原告與歐克斯股份有限公司（下稱歐克斯公司）、香港商時 遠公司（下稱時遠公司）、太頂商業開發股份有限公司（下 稱太頂公司）、健見成工程股份有限公司（下稱健見成公司 ）等4 家公司在89年8 月至91年6 月間原告經營權受訴外人 章民強、章啟明、章啟正父子3 人（下稱章氏父子）控制下 之交易情形說明如下：
⒈原告與歐克斯公司之交易情形及說明：歐克斯公司於91年間 向玉山商業銀行融資貸款，原告出具本票及定期存款單為其 保證，豈料歐克斯公司未清償銀行貸款，銀行以原告定期存 款單抵償歐克斯公司之債務，嗣後原告向歐克斯公司要求償 還前述抵償金額計184,794,204 元，至今追討未果。



⒉原告與時遠公司之交易情形及說明：原告於91年以375,570, 000 元向時遠公司購買原告之部分股權，未料時遠公司收取 款項後未依約履行交付股票之義務，反將股票重複移轉與第 三人，原告要求時遠公司返還股權買賣款項，至今追討未果 。
⒊原告與太頂公司之交易情形及說明：原告於89年向太頂公司 租賃不動產，標的為板橋林園商場，並於簽約時給付280,00 0,000 元押租保證金。嗣後太頂公司表示無法履約，惟僅退 還其中100,000,000 元之保證金，原告向太頂公司追討其餘 之180,000,000 元，至今追討未果。 ⒋原告與健見成公司之交易情形及說明：原告於89年向健見成 公司購買興建中房屋，並給付200,000,000 元之簽約金。後 續房屋興建工程停擺且至今無法復工，原告向健見成追討前 述簽約金，至今追討未果。
⒌以上4 項交易均係原告經營權受章氏父子控制下而成立之交 易，其中與時遠公司、太頂公司、健見成公司之交易原告均 已對章氏父子提起背信罪之刑事告訴，故相關交易是否屬通 謀虛偽意思表示尚待司法偵查後認定之，合先敘明。 ㈡被告不得認定原告未能成功追討債權之情事即屬「貸出款項 」，從而適用營利事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第 97條第11款達到擬制課稅效果，否則有悖司法院釋字第650 號解釋之意旨：
⒈按「人民有依法律納稅之義務」、「財政部於中華民國81年 1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36條之1 第 2 項規定，公司之資金貸與股東或任何他人未收取利息，或 約定之利息偏低者，應按當年1 月1 日所適用臺灣銀行之基 本放款利率計算利息收入課稅。稽徵機關據此得就公司資金 貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息收入， 課徵營利事業所得稅。上開規定欠缺所得稅法之明確授權， 增加納稅義務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之 意旨不符，應自本解釋公布之日起失其效力。」為憲法第19 條、司法院釋字第650 號解釋所明示。申言之，在租稅法律 主義之規範下，人民有依法律納稅之義務，係指國家課人民 以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅 主體、租稅客體、稅基等租稅構成要件以法律或法律明確授 權之命令定之，然若僅屬執行法律之細節性、技術性次要事 項，始得由主管機關發布命令為必要之規範，迭經司法院釋 字第443 號、第622 號、第650 號解釋在案，是稽徵機關不 得於稅法之外，以函令自行創設法律所無之要件，藉以限制 人民權利之行使，否則除有違反租稅法律主義及法律保留原



則外，更屬侵害立法權而違反權力分立原則。
⒉次按司法院釋字第650 號解釋理由書進一步具體揭示：「財 政部81年1 月13日修正發布之營利事業所得稅查核準則第36 條之1 規定：『公司組織之股東、董事、監察人代收公司款 項，不於相當期間照繳或挪用公司款項，應按當年1 月1 日 所適用臺灣銀行之基本放款利率計算利息收入課稅。公司之 資金貸與股東或任何他人未收取利息，或約定之利息偏低者 ，比照前項規定辦理。』稽徵機關依本條第2 項規定得就公 司資金貸與股東或他人而未收取利息等情形，逕予設算利息 收入，據以課徵營利事業所得稅。惟上開查核準則之訂定， 並無所得稅法之明確授權；其第36條之1 第2 項擬制設算利 息收入之規定，亦欠缺法律之依據，縱於實務上施行已久， 或有助於增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或有防杜租 稅規避之效果，惟此一規定擴張或擬制實際上並未收取之利 息，涉及租稅客體之範圍，並非稽徵機關執行所得稅法之技 術性或細節性事項，顯已逾越所得稅法之規定，增加納稅義 務人法律所無之租稅義務，與憲法第19條規定之意旨不符， 應自本解釋公布之日起失其效力。」是對於租稅客體必須以 法律或明確授權之法規命令定之，始得防免對租稅法律主義 之違反，不能僅以增加國家財政收入、減少稽徵成本，甚或 有防杜租稅規避之效果等公益理由，率而對稅法所未規範之 課稅客體加以擬制課稅，遑論以財稅機關以發布解釋令函之 或以具體行政處分之方式，對於課稅客體進行從無到有或從 有到無之擬制。
⒊經查，查核準則第97條第11款規定：「營業人一方面借入款 項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息，或收取利息低 於所支付之利息者，對於相當於該貸出款項支付之利息或其 差額，不予認定。當無法查明數筆利率不同之借入款項，何 筆係用以無息貸出時，應按加權平均法求出之平均借款利率 核算之。」其規範對象與業被宣告違憲之查核準則第36條之 1 第2 項規定相同，只不過查核準則第36條之1 第2 項係積 極地設算未收取利息之借款有利息收入，而查核準則第97條 第11款係消極地剔除設算利息收入之相當額的利息支出，其 實質效果等同設算利息收入，是本款規定形式上雖係以設算 貸出款項應收取而未收取之利息收入額，為核定不予認定之 利息支出額之計算依據，然其本質上實則形成與查核準則第 36條第2 項以擬制設算利息收入增加人民課稅稅基相同之租 稅法上效果，以剔除利息支出之方式減少費用總額，亦即同 樣涉及擬制租稅客體。依司法院釋字第650 號解釋之意旨， 稽徵機關不得對課稅客體進行擬制課稅，否則實務上將透過



查核準則第97條第11款達成設算利息收入之效果，致使司法 院釋字第650 號解釋意旨無從貫徹。是查核準則第97條第11 款違反憲法第19條租稅法律主義、司法院釋字第650 號解釋 之精神至灼，被告依查核準則第97條第11款規定設算調減原 告之利息支出，有不應適用而適用查核準則第97條第11款規 定之違法。
㈢依文義及體系解釋而言，查核準則第97條第11款所稱之「貸 出款項」應定性為民法上之「消費借貸」，原告與歐克斯公 司、時遠公司、太頂公司等3 家公司間之交易型態均與消費 借貸有別，原告與其等交易但未順利收回應收款項之情事， 並非查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，亦非該款 所稱之「並不收取利息」，從而被告據此條文對原告之應收 款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法： ⒈按查核準則第97條第11款係規範營業人貸出款項，於得收取 利息卻不予收取者，乃將納稅義務人另予借貸資金所應付之 利息支出，不准認列為必要費用，是「貸出款項」理當可收 取利息所得，依所得稅法第14條第1 項第4 類「利息所得」 之定義，包括公債、公司債、金融債券、各種短期票券以其 他貸出款項，均係指民法第474 條「當事人一方移轉金錢或 其他代替物之所有權於他方，而約定他方以種類、品質、數 量相同之物返還」之「消費借貸」契約，方符合法學解釋方 法中「文義解釋」及「體系解釋」之精神。
⒉經查，前揭原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家 公司之交易為買賣、租賃、保證等交易：⑴與歐克斯公司間 交易為「保證」；⑵與時遠公司間交易為「買賣」；⑶與太 頂公司間交易為「租賃」。綜上所述，此等交易之性質均係 因股權買賣、保證、租賃等原因（甚至可能是因通謀虛偽之 無效法律行為而衍生之債權請求權），而非「消費借貸」， 當非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」。 ⒊又查，針對前述89年8 月至91年6 月間原告經營權受章氏父 子控制下之交易，事後經營權移轉後，原告乃以存證信函等 方式盡力追討，故亦難逕將原告「事後並未順利收回款項」 之情事認定為「貸出款項」予他人：
⑴與歐克斯公司交易：歐克斯公司於91年間向玉山商業銀行 所為之融資貸款，原告當時出具本票及定期存款單為其保 證，未料歐克斯公司並未清償銀行貸款，故銀行逕將原告 之定期存款單抵償歐克斯公司之債務，金額計184,794,20 4 元。針對此款項，經原告多次口頭催討，均未獲退還， 故原告於94年7 月2 日寄發存證信函催討，但仍未獲對方 退還該筆款項。




⑵與時遠公司交易：原告與時遠公司之股票買賣交易，時遠 公司並未履行交付股票義務，原告曾多次口頭催討，要求 時遠公司儘速返還股權購買款項375,570,000 元，惟時遠 公司均置之不理，故原告於95年2 月14日依法寄發存證信 函催討。
⑶與太頂公司交易：原告與太頂公司之租賃交易，太頂公司 僅於90年初退還其中100,000,000 元之保證金，其餘未退 還之180,000,000 元保證金經原告多次口頭催討，均未獲 退還，原告遂於94年6 月29日寄發存證信函催討該款項， 惟仍未獲對方退還該筆款項。
⑷由上可知，針對前述89年8 月至91年6 月間原告經營權受 章氏父子控制下之交易所生之相關應收款，除時遠公司因 址設於香港致求償較為困難，正與律師商討如何赴香港提 出訴訟外，於經營權易主後，原告均以存證信函等方式盡 力、積極追討，實難逕將原告「事後並未順利收回款項」 之情事認定為「貸出款項」予他人。
⒋綜上所述，本件原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等 3 家公司間之交易分別為「保證」、「股權買賣」、「租賃 」等契約，明顯與消費借貸有別。針對此等經營權移轉前之 交易所生之相關應收款，於經營權易主後原告又再以存證信 函等方式積極追討，顯無被告或財政部訴願決定書所稱「無 任何權利主張，任憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運 用其款項」之行為，自難逕將原告「事後並未順利收回款項 」之情事認定為「貸出款項」予他人。職是之故，除與太崇 公司其中一交易為借款外，無論就原告與前揭3 家公司之「 交易行為本身」或「事後並未順利收回款項」之情事而言， 均與將資金「無償貸予他人」之「消費借貸契約」無涉，故 非屬查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，從而被告 據此條文對於原告之應收款作成設算調減利息支出之處分， 顯有適用法令錯誤之違法。
㈣依經濟實質之觀點，原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公 司等3 家公司間交易未順利收回應收款項之情事，絕非查核 準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，故被告據此條文對 原告之應收款設算調減利息支出，有適用法令錯誤之違法： ⒈按查核準則第97條第11款規定之規範目的係基於實質課稅之 角度，針對營利人本有資金可用（或本有資金可收回利用） ，但卻跟他人借入款項而減除利息費用，同時將資金貸出款 項（或不將資金收回）予他人而不約定利息致認列較少利息 收入之情形，因而剔除其利息支出，以防止納稅義務人利用 此等方式減少稅負。故欲將交易行為認定為「貸出款項」而



適用該款規定設算調減利息，必須有蓄意積壓資金而另行向 他人借款之情形，從而達成減少稅負之經濟目的方得為之。 是以就規範目的而論，「貸出款項」應指交易之原始目的係 單純貸出資金，並非指依一般正常交易而依約給付款項之情 形，蓋非消費借貸之交易，自始並非有使支付款項任由他人 使用之經濟上目的，就交易行為因後續履約、未履約等發展 所衍生、派生之後續債權（請求權），其經濟意義上本為前 述整體交易行為中自然而不可切割之一部分，除非納稅義務 人本刻意從事相關交易安排而欲達成減少稅負之目的，否則 該等債權（請求權）當屬於整體交易行為中之一環，不可機 械式地將債權之請求自整體交易行為中切割觀察其經濟目的 ，而與消費借貸同視。
⒉查本件原告與其他公司所為者乃買賣、租賃、保證等交易， 原告經濟實質上本欲取得此等交易類型所能得到之經濟效益 ，從而為自身安排最佳之資源配置（例如承租不動產係為使 用不動產），經濟實質上亦已盡交付租賃物押租金、支付購 買股權之價款等契約中之關鍵性、主要給付義務，故實難謂 此等交易行為本身之經濟上意義乃「貸出款項」等類似民法 消費借貸之經濟意義。另查原告經營權移轉前所生交易行為 因後續履約、未履約等發展所衍生、派生之後續債權（即原 告對於前揭公司之應收款項），原告有以寄發存證信函等方 式盡力追討整體交易行為下對方履約或不履約時原告仍可能 保有之經濟利益，雖未催討成功，然原告實質上並無刻意從 事相關交易安排而遂減少稅負之目的，並非自始即有意將該 等交易安排為支付款項交由他人使用，而是嗣後發生請求應 收款項之法律上權利，絕不等同貸出款項予他人，至為明顯 ，更無被告或財政部訴願決定書所稱「無任何權利主張，任 憑資金擠壓」或「容任其關係企業無償運用其款項」之行為 ，足證此等應收款項之催收於經濟意義上本為前述買賣、租 賃、保證等整體交易行為之一環，而不能機械式地自整體交 易行為中切割。是故，被告將「並未順利追討債權」之情事 單獨認定為查核準則第97條第11款所稱之「貸出款項」，除 係將他公司怠未履約等欠缺商業信用之惡害，轉嫁於日常交 易誠信履約之原告外，其認定本身亦不符合原告之經濟實質 。
㈤退步言之，縱被告對原告未成功追討債權之情事認屬「貸出 款項」，仍應先證明原告有應收利息而不予收取之情形，始 得依查核準則第97條第11款規定設算調減原告利息支出，否 則將有適用行政程序法第36條、43條舉證責任之法理不當及 適用租稅規避防杜原則不當之違法：




⒈按「行政機關應依職權調查證據，不受當事人主張之拘束， 對當事人有利及不利事項一律注意」、「行政機關為處分或 其他行政行為，應斟酌全部陳述與調查事實及證據之結果， 依論理及經驗法則判斷事實之真偽，並將其決定及理由告知 當事人」行政程序法第36條、第43條分別定有明文，是行政 機關負有職權調查事實之義務，必須基於經驗及論理法則判 斷事實真偽，合先敘明。
⒉次按行政訴訟法第136 條準用民事訴訟法第277 條之規定， 當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任，此 即學理上之「規範有利說」，亦即有利於自己之法律效果來 自於其連結之構成要件已為該要件所定之法律事實所充分， 是故主張該有利於自己之法律效力者，必須提出證據方法證 明連結該法律效力之積極構成要件的要件事實存在，是如納 稅義務人「當年度有某筆利息收入」或「當年度無某筆利息 支出」，從而應多繳納所得稅之事實，應由稅捐稽徵機關負 客觀舉證責任，一般而言，收入係由稽徵機關負客觀舉證責 任，而成本費用部分由納稅義務人負客觀舉證責任，雖查核 準則第97條第11款屬費用類，但該款規定係對納稅義務人已 認列之利息費用予以剔除，而其理由又係基於對貸出款項不 收取利息，故實質上仍屬對營利事業得收取利息之認定，實 為收入之認定，自應由稽徵機關負舉證責任，況對於納稅義 務人原列報之利息支出因該當查核準則第97條第11款規定而 予以剔除，乃係稽徵機關主張該款之法律效果，自應由主張 該法律效果之稽徵機關負客觀舉證責任至灼。縱姑且認為稽 徵機關可將納稅義務人無法舉證之不利益歸由其負擔，亦應 遵循上開訴訟法上之客觀舉證責任分配法則，始符判斷事實 真偽之論理法則與經驗法則。
⒊被告未憑充足事證即認定原告未積極追討債權已違反經驗及 論理法則在先，更進一步僅因該等款項帳列為應收款即認定 屬「貸出款項」，據以依查核準則第97條第11款之規定設算 利息收入而調減原告支出，卻完全未能提出任何認定有可得 收取利息之客觀上證據。而此事實本應由被告負擔客觀舉證 責任，然被告忽略原告已盡主觀舉證責任，已提供原告在經 營權自章氏父子處移轉後，針對各應收款寄發存證信函等盡 力追討債權之事實。被告本身在未有任何證據積極證明之前 提下，逕將原告「未順利成功催討債權」之情事認定為將款 項無息貸予他人使用，是有違反行政訴訟法第136 條、行政 程序法第36條、43條規定，而有適用法規不當之違法。 ⒋再查，查核準則第97條第11款所稱之「並不收取利息」，核 其文義當指「有利息可收，故意不收取」，本案原告與太頂



公司等相對人並未約定任何利息，亦無有利息可收而不收取 之情事，被告將本案之重要構成要件「不收取利息」扭曲成 「未順利成功催討債權」，亦有適用查核準則第97條第11款 不當之違法。
㈥縱認原告與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司間 之交易為「貸出款項」，依財務會計處理準則公報對收入認 列之處理原則，原告應收款項本金之客觀收回可能性已極低 ，在財報上並未認列該等應收款之利息，然被告在未舉證原 告有收取利息之可能性下，逕依查核準則第97條第11款將此 等款項設算利息，係屬違誤，亦有違查核準則第2 條第2 項 之規定：
⒈按收入之認列須考量「審慎性」、「穩健原則」之概念，亦 即交易事項若具有不確定性時，在評估交易之金額時，即須 於判斷中加入一定程度之謹慎，評估其實現之蓋然機率。以 利息收入為例，若其本金之收回可能性已極低，則收取利息 之可能性當更係微乎其微。況按財務會計處理準則第32號公 報第32段之利息認列時點「企業因他人使用其資產而產生之 利息、股利及權利金等收入，應於符合下列所有條件時認列 ：⑴與交易有關之經濟效益很有可能流向企業。⑵收入金額 能可靠衡量。」是如在實現可能性極低之利息收入，尚難認 定屬於可收取之利息。
⒉按查核準則第2 條第2 項「營利事業之會計事項，應參照商 業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記 載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報或核課所得稅 時，其帳載事項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業 升級條例、促進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例 、企業併購法、本準則暨有關法令之規定未符者，均應於申 報書內自行調整之」規定，營利事業之會計事項係按商業會 計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等規定記載入 帳，並依據所得稅法、所得稅法施行細則及營利事業所得稅 查核準則等相關法令調整財稅差異後申報或核課所得稅；換 言之，如所得稅法等相關稅法中無規定時，即無需加以調整 ，亦即應按商業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則 公報之規定辦理相關會計事項之記載入帳及申報所得稅。 ⒊經查，原告雖在財務報表上帳列前揭應收款，惟據當時各該 公司之財務報表，實際上前揭公司均不具有清償該等應收款 項之能力，在本金都難以回收之情況下，實難認為有再對彼 等收取利息之可能性，故原告在財報上並無認列利息之會計 處理，自無得對前揭公司可收取利息而未收取之情。 ⒋再查原告對於前揭經營權移轉前交易之應收款均已以寄發存



證信函等方式盡力追討，惟仍求償未果，足見前揭應收款實 際上並無收取可能性，亦無有收取前揭應收款利息之可能性 。由此可知，本件原告對於前述3 家公司之應收款本金之部 分幾無收取可能性。本件原告91年度財務報表及營利事業所 得稅對於前揭交易所生應收款之帳列金額一致，均未針對此 等應收款項計算、認列利息收入，即係考量本金收現之可能 性極低，基於審慎、穩健之原則，當無認列利息收入之空間 。因此，縱認被告將前揭交易應收款項並未成功追討之情事 認定為「貸出款項」，其依查核準則第97條第11款將此等款 項設算利息，仍屬違誤。
㈦另原告向健見成公司購置興建中房屋之交易客觀上並不可能 「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固定資產」，故 被告依查核準則第97條第7 款規定對原告購置興建中房屋之 行為設算借款利息並加以資本化，顯有違誤：
⒈按查核準則第97條第7 款規定：「因購置土地以外固定資產 而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之利息費用，應 列入該項資產之成本。所稱取得，指辦妥所有權登記之日或 實際受領之日；其屬拍賣取得者，指領得執行法院所發給權 利移轉證書之日。」故購置土地以外固定資產借款利息資本 化之前提在於「取得該固定資產所有權」或「實際受領該固 定資產」。
⒉查89年12月28日原告向健見成公司購買興建中之內湖新明大 樓並給付200,000,000 元之簽約金。然前述金額匯出後，該 房屋興建工程即因土地糾紛導致停擺，至今尚未復工，足見 原告已無從依約請求移轉系爭房屋，乃轉請求返還所付之簽 約金，惟至今仍追討未果。由於原告向健見成公司追討不能 ，亦可推知健見成公司亦無資力繼續興建該房屋，從而原告 全然不可能取得該興建中房屋之所有權。職是，被告在原告 根本不符合、亦不可能符合前開「取得該固定資產所有權」 或「實際受領該固定資產」等利息資本化要件之前提下，逕 依查核準則第97條第7 款規定對原告購置興建中房屋之行為 設算借款利息並加以資本化，顯有違誤。
㈧綜上，原告於89年8 月至91年6 月間經營權受章氏父子控制 下與歐克斯公司、時遠公司、太頂公司等3 家公司所為之交 易行為，並無如被告復查決定書及財政部訴願決定書所稱「 一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並不收取利息」 等查核準則第97條第11款所規定之情事；原告向健見成公司 購買興建中房屋之交易中不可能取得該房屋之所有權或實際 受領該房屋之客觀事實，亦證被告不應依查核準則第97條第 7 款規定對此交易行為設算借款利息並加以資本化。職是，



被告復查決定書及財政部訴願決定依前揭查核準則第97條第 11款規定按加權平均利率計算調減原告利息支出30,696,830 元，並將原告購買興建中大樓部分樓層之訂金依查核準則第 97條第7 款之規定計算應資本化之利息12,920,000元之處分 ，認事用法顯有錯誤等情。
㈨聲明求為判決：訴願決定、復查決定及原處分不利於原告部 分均撤銷；訴訟費用由被告負擔。
三、被告抗辯則以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」為行為時所得 稅法第24條第1 項所明定。次按「利息：……因購置土地 以外固定資產而借款之利息，自付款至取得資產期間應付之 利息費用，應列入該項資產之成本。……購買土地之借款 利息，應列為資本支出，經辦妥過戶手續或交付使用後之借 款利息，可作費用列支。但非屬固定資產之土地，其借款利 息應以遞延費用列帳，於土地出售時，作為其收入之減項。 ……營業人一方面借入款項支付利息，一方面貸出款項並 不收取利息或收取利息低於所支付之利息者，對於相當於該 貸出款項支付之利息或其差額，不予認定。」為行為時查核 準則第97條第7 款、第9 款及第11款所規定。又「所謂營業 所必須之借款利息，係指營業上無資金可供週轉而向他人借 款之利息而言，如營業資金中尚有餘款足供營運之需時，即 非營業所必需，其借款利息不予認定，尚無不合。」為改制 前行政法院72年判字第1536號判例所明定。 ㈡原告91年度列報利息支出681,046,761 元，被告核定調減情 形，除代償太平洋建設公司銀行貸款，調減之利息支出1,59 2,730 元外，其餘分敘如下：
⒈太頂公司部分：原告向太頂公司承租板橋林園春曉商場，89 年12月22日支付押租保證金280,000,000 元，因該商場開發 案停滯，太頂公司於90年12月13日償還100,000,000 元，餘 180,000,000 元，迄91年底仍未償還；又太頂公司89年12月 20日內部簽呈會辦意見敘明「請SOGO財務支援」。系爭租賃 契約事後並未獲履行，太頂公司即應全額返還予原告，惟太 頂公司卻僅返還100,000,000 元，餘180,000,000 元則遲未 返還，原告任憑資金積壓，於94年6 月29日始發存證信函催 討該款項，被告依查核準則第97條第11款規定，就相當貸出 款項按其92年度平均借款利率6.46% 計算應調減之利息支出 11,628,000元（180,000,000 元×6.46% ）。 ⒉時遠公司部分：原告於91年4 月29日向時遠公司購買股權並 支付股款375,570,000 元，惟時遠公司未依約定交付股票，



原告口頭催討返還股款，時遠公司均置之不理。經查時遠公 司於90年間持有原告股權計25,997,590股，且時遠公司行為 時之代表人章民強即為原告之董事長，即渠等公司係屬關係 企業，且渠等間之股權交易發生於91年4 月29日，原告遲至 95年2 月14日始寄發存證信函追討系爭款項，原告容任其關 係企業無償運用其所有款項，與借款給他人之行為，並無不 同，已符合查核準則第97條第11款之規定。從而，被告依系 爭股權交易金額375,570,000 元，扣減應付股利20,000,000 元後之餘額355,570,000 元，按當年度原告借款之加權平均 利率6.46% ，核算應調減之利息支出15,481,031元（355,57 0,000 元×6.46% ×246/365）。 ⒊歐克斯公司部分：原告於91年10月31日替關係企業歐克斯公 司擔保銀行融資貸款，代償貸款184,794,204 元，迄91年底 仍未返還款項。原告既依保證關係代償其關係企業之銀行貸 款本息，其於清償之限度內，承受債權人對於主債務人之債 權，即原告與歐克斯公司因該代償事實而發生債權債務關係 。歐克斯公司係原告之關係企業，原告遲至94年7 月2 日始 寄發存證信函追討系爭款項，被告按代償款項依加權平均借 款利率6.46% 調減利息支出1,995,069 元（184,794,204 元 ×6.46% ×61/365）。
⒋健見成公司部分：固定資產項下列有預付購置設備款209,37 2,399 元，其中200,000,000 元係原告於89年12月27日給付 健見成公司之預付購屋款，被告依查核準則第97條第7 款及 第9 款規定，按加權平均借款利率率6.46% ，調減資本化利 息支出12,920,000元（200,000,000 元×6.46% ）。 ㈢首揭查核準則第97條第11款之規範意旨，在於營利事業於借 款同時，卻將資金無息貸與他人，則其借款實難認為營業上 所必要，蓋既有多餘款項可無息貸與他人，即可將該筆資金 充作營業上使用，而無另行舉債之必要，並基於稽徵經濟之 考量，明定直接剔除其所生之利息支出，則依實質課稅原則 ，營利事業對應收帳款不積極催收或為其他法律上權利之主 張，而容認應收帳款之拖延，就其經濟實質而言，與貸出款 項提供他人使用並無不同，自已符合前揭查核準則第97條第 11款之規定至明。
㈣系爭款項雖為買賣、保證及租賃等原因所發生，惟原告任憑 資金積壓，未立即催討，部分款項甚至拖延數年始發存證信 函，縱寄發存證信函，俟後亦未見原告向法院訴追之積極作 為，有悖常理。因此，系爭款項形式上屬買賣、保證及租賃 性質，惟就經濟實質而言，與貸出款項予他人並無不同，被 告依查核準則第97條第11款規定就相當於貸出款項應收取之



利息金額，於利息支出項下減除，核屬有據，與原告及交易 對象間是否屬消費借貸無涉。
㈤司法院釋字第650 號解釋意旨係指公司之資金貸與股東或任 何他人未收取利息，稽徵機關依查核準則第36條之1 第2 項 規定設算利息收入課稅，欠缺所得稅法之明確授權，增加納 稅義務人法律所無之租稅義務，與租稅法律主義之要求未符 ；惟若因納稅義務人一方面借入款項支付利息，一方面任由 他人無償使用款項，則依查核準則第97條第11款規定，對於 相當於該貸出款項支付之利息或其差額，即應予扣減。本件 原告一方面借入大額款項，支付利息費用681,046,761 元， 一方面又容許其關係企業無償使用其款項，且對應收帳款不 積極催收或為其他法律上權利之主張，符合查核準則第97條 第11款規定之要件，與查核準則第36條之1 第2 項規定有別 ，原告主張本件有違司法院釋字第650 號解釋，顯屬誤解。 ㈥另原告主張系爭款項被告應先證明原告有應收利息而未予收 取之情形，始得依查核準則第97條第11款規定調減原告利息 支出。原告應收帳款之本金之客觀收回可能性低，被告逕依 查核準則第97條第11款規定調減利息支出，係屬違誤乙節。 原告顯未探究稅捐稽徵所著重之經濟實質，查核準則第97條 第11款之意旨在認定利息支出與營業之必要關聯性，與原告 是否有應收利息而未予收取之情形無涉，更與帳款之收回與 否無關，原告所言洵無可採。
㈦又原告89年底與健見成公司簽約購買興建中內湖新明大樓， 89年12月27日給付預付工程款200,000,000 元，後續因土地 糾紛致工程停擺，迄今尚未復工，為原告所不爭執，依首揭 規定，該付款至取得資產期間應付之利息費用係取得資產之 成本之一，自應予資本化，始能正確反應營利事業取得資產 之總成本，並使取得資產之相關成本得於其提供效益之期間 分攤，始符合收入費用配合原則。況且本件原告給付購屋款 後，健見成公司遲未完成其建案，而無法交屋，亦未見原告 有任何主張權利之行為，直至被告核定系爭購屋款應予利息 資本化後，方於96年9 月19日向臺灣臺北地方法院（下稱臺 北地方法院）聲請支付命令，顯與常情有違。縱使本件最終 結果無法取得房屋所有權，惟自經濟之觀點，實質已形成原 告將應收取而未收取之龐大資金無償貸與健見成公司之效果 。綜上，被告依查得事證，將系爭購屋款自付款日，設算遞 延利息予以資本化，並相對調減利息支出，並無不合。 ㈧有關原告援用最高行政法院98年度判字第500 號判決「本件 原處分依營利事業所得稅查核準則第97條第11款規定，就無 法收回黃尚志借款154,990,500 元之設算利息2,805,328 元



部分自列報利息支出項下予以減除，惟該查核準則第97條第 11款規定，既經本院認定有違法律保留原則，自不得予以援 用……」乙節，答辯理由如下：
⒈「關於營利事業，其營業費用及損失之認列，依租稅公平之 原則，應以合理及必要者為限。營利事業倘一方面借入款項 支付利息，一方面貨出款項不收利息，對相當於該貨出款項 所支付之利息支出，當然係不合理及不必要之費用，稽徵機 關自難准予認列。」、「所謂營業所必需之借款利息，係指 營業上無資金可供週轉而向他人借款之利息而言，如營業資 金中尚有餘款足供營運之需時，即非營業所必需，其借款利 息不予認定，並無不合。」分別為改制前行政法院71年判字 第1242 號判例及72年判字第1536號判例所明定。 ⒉依行政院函請立法院審議之所得稅法修正草案說明，增訂第 80條第5 項係「考量稽徵機關對於所得稅案件進行調查、審 核時，宜有一致之規範，財政部目前訂有營利事業所得稅結 算申報書查審要點、營利事業所得稅結算申報書面審核案件 抽查辦法及營利事業所得稅查核準則等規定，惟尚乏法律授 權依據，為達課稅公平之目標，並為適應快速變遷之工商社 會，該等要點、辦法及準則之內容，勢須經常配合修正，為 維持其機動性，宜以法規命令之方式為之，又對綜合所得稅