臺北高等行政法院判決
97年度訴更一字第1號
98年11月12日辯論終結
原 告 香港商‧遠東恆天然乳品有限公司臺灣分公司
代 表 人 丁○○
訴訟代理人 張芷 會計師
(兼送達代收人)
複代理人 何嘉容會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國92
年12月19日台財訴字第0920055880號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟，本院以94年6 月8 日93年度訴字第475
號判決後，經最高行政法院96年度判字第2017號判決廢棄，本院
更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用及發回前訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
甲、程序事項
本件原告起訴後，原告之代表人已由甲○變更為丁○○，茲 由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。乙、實體方面
一、事實概要：
原告民國（下同）87年度營利事業所得稅結算申報，列報其 他費用新台幣（以下同）25,413,045元，該科目項下列報分 攤香港總公司管理費用14,762,125元，被告初查以原告所列 報分攤國外總公司管理費用中，給付全球總公司Milk Produ ct Hodings（Sea ）Pte Ltd （下稱MPH (Sea) ）及遠東資 金調度中心NZMP Treasury 公司( 下稱NZMP Treasury)之總 公司管理費用14,762,125元，因原告與MPH （sea ）及NZMP Treasury非屬總公司、分公司關係，乃予剔除，核定其他費 用為10,650,920元。原告不服，主張原告之總公司為香港商 安佳（遠東）有限公司，而MPH （sea ）為香港商安佳（遠 東）有限公司之母公司，香港總公司為執行其管理作業機能 ，委由其母公司MPH （sea ）提供經營管理，以原告之立場 言，仍屬分公司分攤總公司管理費用，原告依總公司之指示 直接將管理費用匯予MPH （sea ）及NZMP Treasury 應屬分 公司分攤總公司之管理費用，與查核準則第70條規定相符，
應予認列云云，向被告申請復查。經被告審查後，略以營利 事業所得稅查核準則（下稱查核準則) 第70條規定，係指中 華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理費用，經 查符合規定者，始准予核實認定，惟原告與匯款對象非為總 、分公司之關係，與查核準則第70條規定不符為由，以92年 7 月10日財北國稅法字第0920204295號復查決定（下稱原處 分）駁回其復查之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴 願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟，經本院以94年 6 月8 日93年度訴字第475 號判決（下稱原判決）駁回，原 告不服，提起上訴，經最高行政法院以96年11月29日96年度 判字第2017號判決廢棄原判決，發回本院更為審理。二、本件原告主張：
㈠查原告係屬香港總公司之分公司，又總公司1.與原告資本並 未劃分、2.無對外營業且未設有營業部門、且3.總公司之管 理費用，未攤計入原告之進貨成本，或總公司供應原告之資 金或其它財產，未由原告計付利息或租金。另原告檢具香港 總公司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報 告，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理 費用金額，於法並無不合，此亦為原核定所不爭，理應予核 實認定，允先陳明。
㈡次查原告實依香港總公司指示將系爭分攤之管理費用匯至全 球總公司MPH(Sea)，並於分攤該總公司之管理費用時，已檢 證規定之證明文件，係為確定之事實，亦為被告機關所不否 認，於法自應得准予認列，要無疑義。上開查核準則第70條 係明定境內分公司可予分攤國外總公司管理費用之要件，惟 對國外總公司之分公司如何匯付管理費用，並未限制其條件 ，故不論係由分公司直接匯付予國外總公司或依國外總公司 指示匯付他人，只要確屬該國外總公司之管理費用，均為法 所允許，爰原告依香港總公司指示匯至MPH （Sea ）之管理 費用，原應屬符合查核準則第70條規定，應予核實認定。惟 被告猶執其原告管理費用之匯款對象，推斷臆測系爭分攤管 理費用非屬總公司之管理費用，進而率論與查核準則第70條 規定不符，自無適用之情，不僅違反最高法院61年度判字第 70號「認定事實須憑證據，不得出於臆測，此項證據法則自 為行政訴訟所適用。」判例意旨，且顯已限縮查核準則第70 條規定範圍，增加法律所無之限制，加重納稅義務人負擔， 有違反租稅法律主義，顯然違背法令，應予撤銷。 ㈢再查原告檢附總公司核准之資產採購（Capital Expenditur e Approval Form ）文件、公司授信政策（CreditPolicy & Credit Control）及實際執行文件（Customer Credit Cont
rol Sheet ）、原告至總公司受訓之海外旅費支出報告及總 公司派員來台提供服務之住宿證明文件等，益說明總公司確 有執行管理活動，自應准予認列，要無疑義。
㈣原告81、82及83年度申報分攤總公司之管理費用，均經復查 後准予核認，是被告機關對於同一事實，且稅法規定並未變 更之情況下，卻作相反之處置，其認事用法尚欠一貫。查原 告81年度營利事業所得稅結算申報案件所列報之分攤總公司 管理費用，本亦被告機關原核定全數剔除之，惟原告申經復 查結果，被告機關以（85）財北國稅法字第85018582號復查 決定書決定分攤總公司管理費用部分，應另案循更正程序辦 理，故原告依據該復查決定再向被告機關辦理更正核定在案 ，爾後82年及83年度營利事業所得稅結算申報案件亦同。 ㈤按香港總公司設立原告分公司係為便於台灣地區銷售貨物， 並安排一位財務經理、一位銷售經理、二位客戶行銷經理及 一位業務經理等經理人員負責日常營運作業，惟並未安排一 位綜理跨部門之經理人，足顯總公司管理制度係採較集權式 運作方式，分權則僅限於日常例行性且重要性相對較低之作 業活動。有關集中於總公司之決策包括前揭所述之日常例行 性活動以外之管理服務，如核准本分公司資本支出、產品銷 售訓練、稽核本分公司遵循程度等。關於支出部分，如為資 本支出則依總公司集權化管理政策，因非屬日常例行性營業 活動且金額一般均較為重要，故須於前一年度經總公司核准 後，原告分公司始得據以辦理，相對地，費用支出因屬日常 例行性營業活動且金額較不如資本支出重大，因此，各部門 得自行評估後執行之。此決策方式亦符合一般管理制度。總 公司查核報告中損益表認列之員工相關成本費用（Staff an d Related Cost）係指Ong Poh Seng、Kevin John Murray 及Chuah Thuan Hoe 等執行業務董事及行政人員之薪資。 ㈥再按原告與本件相同案情之85年度乙案，經最高行政法院95 判字第01458 號判決將原判決廢棄，由原審查明事實後，另 為適法之判決，以資救濟。（請詳附件三第8 頁倒數第5 行 以下），嗣後大院就原告所列系爭管理費用匯至全球總公司 MPH （sea ）與遠東資金調度中心NZMP Treasury 是否確屬 分攤香港總公司之管理費用，予以調查後，業以大院95年度 訴更一字第00136 號判決「訴願決定及原處分（即復查決定 ）關於否准原告列報分攤總公司管理費用新台幣（下同）壹 仟零壹拾貳萬柒仟陸佰捌拾肆（10,127,684）元部分，均撤 銷。」益足為本件撤銷原處分之參採，併此陳明。 ㈦本件最高行政法院96年度判字第2017號判決理由第六點部分 ，原告說明如下：
⒈原告申報認列分攤之系爭管理費用，業已檢具經香港總公 司所在地之我國駐在地使領館認證之合格會計師簽證報告 ，內詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理 費用金額等情，揆諸查核準則第70條規定，並無不符，此 亦為被告所不爭（見本院卷第22頁)。
⒉次查原告所提前揭被告所不爭執之會計師簽證報告末頁( 見本院卷第39頁) ，業已載明：「Administrative expen ses allocated to Taiwan ，HK$3,459,642」（分擔至台 灣分公司之行政管理費用，折合新台幣14,762,125元）， 亦已詳載香港總公司全部營業收入及總公司應分攤之管理 費用金額，另原告係依香港總公司87年6 月30日電文指示 ，業於88年5 月31日前將系爭管理費用匯全球總公司MPH (Sea)（見本院卷第40頁) ，確實並非分攤全球總公司MP H （sea ）等之管理費用或償付原告自己對全球總總公司 MPH （sea ）等之債務，而係依香港總公司指示，支付其 應負擔香港總公司之管理費用，足證原告將所列系爭管理 費用匯至全球總公司MPH(sea)，確屬分攤香港總公司之管 理費用。
⒊再查原告所提原證3 至原證6(見本院前審卷2 第15-36 頁 ) ，包括資本支出及應收帳款授信等作業活動，均須仰賴 香港總公司審核，且香港總公司定期安排原告有關產品銷 售之課程，並於香港總公司所在地實際上課訓練，香港總 公司亦派遣執行業務之來台稽核，足證香港總公司提供原 告相關管理活動等，亦可證明原告與總公司間之上下監督 、管理及互動關係，確係屬實。
⒋綜上，被告否准原告列報分攤總公司管理費用14,762,125 元之處分，依據查核準則第70條規定及前揭最高行政法院 所為廢棄理由，難謂適法，應予撤銷，始符法制。 ㈥為此，原告依據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤 銷訴訟，並聲明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定 ）均撤銷。訴訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「營利事業 之總機構在中華民國境外，其在中華民國境內之固定營業場 所或營業代理人，應單獨設立帳簿，並計算其營利事業所得 額課稅。」為行為時所得稅法24條第1 項及第41條所明定。 次按「中華民國境內外國分公司分攤其國外總公司之管理費 用，經查符合下列規定者應予核實認定。一、總公司與分公 司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營業部
門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營業部 門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公司之 進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未由分 公司計付利息或租金者。前項分攤管理費用之計算，應以總 公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收入百分比 ，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該管稽徵機 關核准採用其他合理分攤標準。分公司分攤國外總公司管理 費用，應由該分公司辦理當年度所得稅結算申報時，提供國 外總公司所在地合格會計師簽證，載有國外總公司全部營業 收入及總公司管理費用金額之國外總公司財務報告，並經我 國駐在地使領館或我國政府認許機構之簽證，或外國稅務當 局之證明；但經核准採用其他分攤標準者，其所提供之國外 總公司財務報告，應另載明分攤標準內容、分攤計算方式及 總公司所屬各營業部門、各分支營業機構之分攤金額等資料 。」為查核準則第70條第1 項及第2 項所規定。 ㈡依所得稅法第3 條規定，營利事業之總機構在中華民國境內 者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民國境 外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得，課 徵營利事業所得稅，其在國外發生者不在課稅之列。因此外 國公司在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所 得課稅，其在國外發生之所得不在課稅之列，且依所得稅法 第41條之規定，在境內之分支機構應單獨設立帳簿，並計算 其營利事業所得額課稅，應回歸所得稅法第24條之規定，核 實認定（即費用之核認須須檢附相關憑證外，且為境內之分 支機構之必要費用，始能認列），而非一提出費用支出憑證 ，即予以認列為營利事業之費用。由前述可知，外國公司在 中華民國境內以分支機構從事營業行為時，有單獨設立帳簿 之義務存在，而其境內來源所得之計算，仍為收入減除相關 成本及費用。而成本與費用中之行銷費用均會與收入之取得 呈現明確之對應關係，其間之關連性容易認定，但國外總公 司所提供之管理係其所有分支機構所共享，因與收入之取得 無直接而明確之對應關係，且係我境內該分支機構營運上所 必須，故查核準則第70條規定准許其以分攤之方式來處理。 惟本案原告主張其境外香港總公司僅原告一家分公司，且其 香港總公司並無對外營業，即其香港總公司之管理費用並無 其他分支機構共同分攤，故原告香港總公司之管理費用並無 查核準則第70條規定分攤問題，全由原告100 ﹪認列。而原 告列報之分攤總公司管理費用金額14,762,125元，依原告簽 證會計師之工作底稿說明該筆費用係支付MPH （sea ）費用 ，且其提示之香港總公司系爭年度管理費用分攤報告書及財
務報告書暨會計師簽證報告書影本，其總公司帳上並無該筆 費用，即系爭費用係列報在原告帳上且由原告支付，依所得 稅法第41條規定，係屬原告境內之費用，非屬香港總公司費 用，原告自無依查核準則第70條規定予以分攤問題，被告否 准認並無不合。
㈢本件相同案情之85年度營利事業所得稅，業經最高行政法院 98年度判字第1157號判決將大院95年度訴更一字第136 號判 決廢棄，益足為本件被告否准認列系爭費用並無違誤之參採 。
㈣綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。並 聲明求為判決駁回原告之訴、訴訟費用由原告負擔。四、上開事實概要欄所述之事實，除後列之爭點事項外，其餘為 兩造所不爭執，並有原處分書、原告員工相關成本費用明細 表、被告87年度營利事業所得稅結算申報核定通知書、香港 安佳公司組織架構圖、88年相關匯款申請書、匯出匯款賣匯 水單、香港安佳（遠東）公司台灣分公司88年關係人交易事 項明細表、付款查核、88年銷售額申報數彙總、87年5-10月 台北市營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、香港安佳（遠 東）公司台灣分公司台中辦事處87年7-8 月臺中市稅捐稽徵 處更正核定單、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87年11-1 2 月台北市營業人銷售額與稅額申報書（401 ）、臺北市稅 捐稽徵處所屬松山分處88年3 月18日函、香港安佳（遠東） 公司台灣分公司88年1-6 月台北市營業人銷售額與稅額申報 書（401 ）、89年相關勞工退休準備金對帳單、87～88年相 關職工退休/ 儲蓄信託月報表、香港安佳（遠東）公司台灣 分公司88年退休金費用之限額計算、香港安佳（遠東）公司 台灣分公司87/88 年薪資調節表、香港安佳（遠東）公司台 灣分公司88年統一發票調節表、香港安佳（遠東）公司台灣 分公司88年開立統一發票、香港安佳（遠東）公司台灣分公 司87年度營業稅年度資料查詢作業- 申報資料進銷歸戶、香 港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度交易對象進貨來源明 細表進貨額排名前10名、香港安佳（遠東）公司台灣分公司 87 年 度交易對象進貨來源明細表銷售額排名前10名、香港 安佳（遠東）公司台灣分公司87年度營利事業所得稅結算申 報書、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度資產負債表 、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度營業成本明細表 、香港安佳（遠東）公司台灣分公司88年度其他費用及製造 費用明細表、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度總分 支機構銷售額明細表、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87 年度已申報扣抵進項稅額之憑證及進口貨物金額統計表、香
港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度所得稅法規定有列支 限額之項目標準計算表、香港安佳（遠東）公司台灣分公司 87 年 度各類給付扣繳稅款與申報金額調節表、香港安佳（ 遠東）公司台灣分公司87年度各類收益扣繳稅款與申報金額 調節表、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度各類所得 資料申報書、香港安佳（遠東）公司台灣分公司87年度各類 所得扣繳暨免扣繳憑單申報書、香港安佳（遠東）公司台灣 分公司87年度各類所得扣繳暨免扣繳憑單、香港安佳（遠東 ）公司台灣分公司87年度財產目錄、香港安佳（遠東）公司 台灣分公司87年度營利事業所得稅結算申報查核簽證報告書 、香港總公司87年度管理費用分攤報告書及財務報告書、安 侯建業會計師事務所90年8 月10日安建（90）審二字第 0302D 號函等件分別附原處分卷、訴願卷及本院卷可稽，為 可確認之事實。
五、歸納兩造上述之主張，本件爭執之重點在於: 原告所提示者 能否證明香港總公司確實已對其提供具有直接效益之勞務？ 系爭費用是否屬香港總公司提供勞務之對價？被告所為本件 補徵稅額之核定有無違誤？茲分述如下:
㈠按「凡在中華民國境內經營之營利事業，應依本法規定，課 徵營利事業所得稅。營利事業之總機構，在中華民國境內者 ，應就其中華民國境內外全部營利事業所得，合併課徵營利 事業所得稅。……營利事業之總機構在中華民國境外，而有 中華民國來源所得者，應就其中華民國境內之營利事業所得 ，依本法規定課徵營利事業所得稅。」「營利事業所得之計 算，以其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後 之純益額為所得額。」「營利事業之總機構在中華民國境外 ，其在中華民國境內之固定營業場所或營業代理人，應單獨 設立帳簿，並計算其營利事業所得額課稅。」為行為時所得 稅法第3 條、24條第1 項及第41條所明定。另民事訴訟法第 277 條前段規定：「當事人主張有利於自己之事實者，就其 事實有舉證之責任。」行政訴訟法第136 條規定：「除本法 有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之規定於本節準用 之。」其立法理由謂：「行政訴訟之種類增多，其舉證責任 自應視其訴訟種類是否與公益有關而異。按舉證責任，可分 主觀舉證責任與客觀舉證責任。前者指當事人一方，為免於 敗訴，就有爭執之事實，有向法院提出證據之行為責任；後 者指法院於審理最後階段，要件事實存否仍屬不明時，法院 假定其事實存在或不存在，所生對當事人不利益之結果責任 。本法於撤銷訴訟或其他維護公益之訴訟，明定法院應依職 權調查證據，故當事人並無主觀舉證責任。然職權調查證據
有其限度，仍不免有要件事實不明之情形，故仍有客觀之舉 證責任。至其餘訴訟，當事人仍有提出證據之主觀舉證責任 ，爰規定除本法有規定者外，民事訴訟法第二百七十七條之 規定於本節準用之。」從立法理由觀察，其判定行政訴訟是 否有舉證責任的問題，端以該訴訟類型是否涉及公益為斷， 像撤銷訴訟或其他維護公益的訴訟，因有公益色彩，法律乃 明文規定法院負有調查證據的職責，故當事人並無主觀的舉 證責任（按其定義係指證據提出責任），應由法院依職權調 查可以證明訟爭事實的證據。反之，若不具有公益性質，例 如與民事訴訟法相同的確認及給付訴訟，則仍有證據提出責 任。惟不管是否為有關公益性質的訴訟，亦無論是否採行職 權調查主義，其證據的調查不免時有所盡，要件事實真偽不 明的情形仍有可能發生，故需有客觀的舉證責任，為此乃規 定本法仍準用民事訴訟法第277 條。另參酌司法院釋字第53 7 號解釋：「…因租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職權調 查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅義務人 所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹公平合法 課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。」因此，就 課稅處分之要件事實，其有關課稅公法關係發生者，例如營 利事業之營業所得，依上開說明，固應由稅捐稽徵機關負舉 證責任，法院並應依職權調查之；惟稅捐稽徵機關已證明課 稅處分之基礎事實存在，納稅義務人主張應免除其納稅義務 ，若不提示帳簿、憑證，從證據掌控或利益歸屬之觀點言之 ，法院即無從依職權調查，故應由主張免除之納稅義務人負 擔證明責任。
㈡次按「中華民國境內外國分公司，分攤其國外總公司之管理 費用，經查符合下列規定者，應予核實認定。一、總公司與 分公司資本未劃分者。二、總公司不對外營業，而另設有營 業部門者，其營業部門應與各地分公司共同分攤總公司非營 業部門之管理費用。三、總公司之管理費用，未攤計入分公 司之進貨成本，或總公司供應分公司之資金或其他財產，未 由分公司計付利息或租金者。」「前項分攤管理費用之計算 ，應以總公司與所屬各營業部門，或分支營業機構之營業收 入百分比，為計算分攤標準，但其有特殊情形者，得申報該 管稽徵機關核准採用其他合理分攤標準。」查核準則第70條 第1 項、第2 項著有規定。就法理及租稅政策而言，稅捐高 權具有屬地性，當每一稅捐法域之實質稅負不同時，特定稅 捐法域之稅捐主體，即有誘因透過各種稅捐規避，甚至是稅 捐逃漏之手段，藉由調整收入或成本費用支出之機制達到降 低應納稅捐目的，稅捐稽徵機關為避免上開誘因與可能涉及
不當之機制，造成稅源流失影響租稅公平性與財政穩定性， 在符合租稅法定主義前提下，會針對該種情形訂定特定之查 核與處理原則。因此上述查核準則第70條規定之適用，限於 2 個組織在私法上係屬同一權利主體時，如總、分公司間始 得以分攤管理費之金額對應總公司之管理諮詢或其他服務。 ㈢經查，原告列報之系爭管理費用並非原告香港總公司內部所 發生之費用，而係支付全球總公司MPH(sea)與遠東資金調度 中心MZMP Treasury ，而原告並未說明全球總公司所提供服 務之內容，且提示之證據不外是總公司核准資產採購文件、 公司授信指示文件與雙方人員來往之旅費單據，無充分證據 顯示系爭費用係屬總公司管理原告營業上所必須，因此被告 認為系爭費用「實質上」不符合查核準則第70條規定，而有 所得稅法第24條規定之適用。
㈣依所得稅法第3 條規定，營利事業之總機構在中華民國境內 者係採屬人主義，但是對於營利事業之總機構在中華民國境 外者係採屬地主義，即對中華民國境內之營利事業所得，課 徵營利事業所得稅，其在國外發生者不在課稅之列。因此外 國公司在中華民國境內之分支機構，僅就其中華民國來源所 得課稅，其在國外發生之所得不在課稅之列，且依所得稅法 第41條之規定，在境內之分支機構應單獨設立帳簿，並計算 其營利事業所得額課稅，應回歸到所得稅法第24條之規定， 核實認定（即費用之核認除須檢附相關憑證外，且為境內之 分支機構之必要費用，始能認列），而非一提出費用支出憑 證，即予以認列為營利事業之費用。
㈤由前述可知，外國公司在中華民國境內以分支機構從事營業 行為時，有單獨設立帳簿之義務存在，而其境內來源所得之 計算，仍為收入減除相關成本及費用。而成本與費用中之行 銷費用均會與收入之取得呈現明確之對應關係，其間之關連 性容易認定，但國外總公司所提供之管理係其所有分支機構 所共享，因與收入之取得無直接而明確之對應關係，且係我 境內該分支機構營運上所必須，故查核準則第70條規定允許 其以分攤之方式來處理。惟本案原告主張其境外香港總公司 僅原告一家分公司，且其香港總公司並無對外營業( 本院前 審卷1 第5 頁倒數第4-5 行及本院言詞辯論附本院卷第184 頁) ，即其香港總公司之管理費用並無其他分支機構共同分 攤，故原告香港總公司之管理費用並無查核準則第70條規定 分攤問題，全由原告100%認列。原告列報之分攤總公司管理 費用金額14,762,125元，依其簽證會計師工作底稿說明其審 核結果：經核外匯水單與帳載相符擬暫予認定，俟收到總公 司會計師簽證報告後另行補呈( 見簽證報告第IS5 頁) 。又
原告簽證會計師之工作底稿說明該筆費用係香港方面分攤之 管理費用，共計SGD757,000元（即每月SGD63,083 元），核 至Debit Note尚符，核至銀行匯出匯款申請書及賣匯水單尚 符（見本院卷第84-88 頁）。依其提示上開管理服務合約( 見本院卷第88頁) ，該合約係由其香港總公司與MPH （sea ）簽訂，並約定每個月均為一定之金額，每半年支付一次。 而原告於91年2 月20日復查申請書說明，香港總公司為執行 其總公司之管理作業機能，雖將該管理業務委由其母公司MP H （sea ）提供，則以原告立場仍屬分公司分攤總公司管理 費用（見本院卷第90頁倒數第2-4 行) 。另原告關係人交易 事項明細表載明: 「項目: 管理服務合約，關係人名稱:MPH （sea ）」等情( 見本院卷第87頁) ，足資證明系爭管理費 原告係依合約金額列帳，並由原告直接匯予遠東資金調度中 心NZMP Treasury 及全球總公司MPH(sea)，依所得稅第4 條 規定，係屬原告境內之費用，原告支付該費用時，應依所得 稅第88條及各類所得扣繳率標準第3 條第9 款規定辦理就源 扣繳，原告未依規定辦理扣繳，該筆費用則不應予認列，故 系爭管理費用非屬香港總公司費用，原告自無依查核準則第 70條規定予以分攤問題。
㈥而原告列報之分攤總公司管理費用金額14,762,125元，依原 告簽證會計師之工作底稿說明該筆費用係支付MPH （sea ） 費用，且其提示之香港總公司系爭年度管理費用分攤報告書 及財務報告書暨會計師簽證報告書影本，其總公司帳上並無 該筆費用( 見本院卷第95頁) ，即系爭費用係列報在原告帳 上且由原告支付，依所得稅法第4 條規定，係屬原告境內之 費用，非屬香港總公司費用，原告自無依查核準則第70條規 定予以分攤問題。
㈦在本案中，原告僅一再強調其公司有接受外部支援之必要性 ，但是對「營業支援直接從其香港總公司而來」之待證事實 ，並未提供足夠之證據資料來證明其事，原告甚至謂是總公 司委由其母公司支援原告之經營管理，此有原告於91年2 月 20 日 復查申請書說明: 「香港總公司為執行其總公司之管 理作業機能，雖將該管理業務委由其母公司MPH （sea ）提 供，則以原告立場仍屬分公司分攤總公司管理費用」等語在 卷可稽（見本院卷第90頁倒數第2-4 行) 。從而被告予以剔 除自無違誤。又本院於行準備程序時質之原告香港總公司提 供何項服務? 證據何在? 答稱: 「（經閱覽後）資產採購服 務(前 審卷二第15頁) 、公司授信政策及實際執行文件( 同 卷23 頁)、總公司受訓的海外旅費支出報告( 證五) 、派人 至台灣提供服務的住宿證明( 證六) 。( 問: 公司授信政策
及實際執行文件中是寫什麼？) 我們客戶帳款收取的一些政 策。( 問: 提示前審卷二第23頁，此份文件內容為何？) 如 果是批發商，應收帳款的時間是45-60 天，如果是超市的話 是75天。如果是1-10天付的話，有3.5%的折扣，11-17 天是 2%的折扣，18-24 天是1%的折扣。( 問: 前審卷二第30頁總 公司受訓海外旅費支出報告中是寫什麼？) 銷售會議，參加 人的姓名，是銷售部門的人，去的地方是香港，是從1999年 11月17日到1999年11月19日，機票是9500元，簽證1800元， 交通從11月17日機場到飯店250 元，飯店到SHL 是46元，從 SHL 到飯店是46元，飯店到SHL 是46元等費用。31頁是另一 個人的明細。32頁是訓練課程，是行銷部門的人，從11月17 日到19日，細項包括機票、簽證、從台北到機場的交通費、 香港機場到飯店的交通費、飯店費用。33頁也是訓練課程， 是另一個人的。34頁是訓練課程。35頁是香港同事過來住宿 的紀錄，看不出來為何過來。( 問: 從這些細項可否看出訓 練課程、銷售會議的內容？33頁這個人可以看出是訓練面試 技巧。32頁上記載的是COMPETENCY。34頁也是COMPETENCY。 30和31只有寫SALES MEETING 。36頁是香港那邊派人過來住 宿的費用，為何派來看不出來。( 問: 原告檢具總公司提供 的服務就是這些？即證物3-6?) 是。( 問: 這和原告的營業 活動有何關係？) 銷售技巧或人員管理，有人力資源相關的 ，還有關於財務部門授信政策的制定。」云云。可知，原告 所提供之證據資料不外是總公司核准資產採購文件、公司授 信指示文件與雙方人員來往之旅費單據。但有關採購之核准 及授信之指示純屬內部監控作用，不足證明總公司對原告有 營業支援之功能。而雙方人員之往來證件亦無法確知來往之 目的。最重要者，到底原告在香港之總公司，其組織規模、 實際從事之具體活動是否能擔負起支援功能均未見原告說明 。況本院質之原告香港總公司指示分攤管理費用之付款通知 單記載每月管理費用63,083元是如何計算出來的( 見本院卷 第216 頁)?為何每月的管理費用都一樣? 答稱: 「原告是依 經驗法則，按月每個月去收。每一年度大概可能發生的費用 ，每個月就收取。」云云，再質之原告是事前就收取？答稱 : 「是，這樣每個月分攤一點。但上限是百分之百，不可能 多收。」云云( 見本院卷第184-185 頁) ，可知，原告所支 付之費用，係依經驗法則及固定金額計算，且係事前就收取 ，並非依實質服務內容決定及收取費用，尚難採信其勞務契 約之真實性。
㈧依原告檢附香港總公司之會計師簽證報告末頁( 見本院卷第 39頁) ，載明：「Administrative expenses allocated to
Taiwan，HK$3,459,642」（分擔至台灣分公司之行政管理費 用，折合新台幣14,762,125元），其分攤金額僅為支付全球 總公司MPH(Sea)之管理費用，並未包含香港總公司自己本身 所發生之費用（如香港總公司高階管理人員之薪資與出差費 等），即可證明原告係直接由全球總公司MPH(Sea)提供管理 服務，非由其香港總公司提供管理服務。原告列報之管理費 用實際上非係總公司提供管理服務，而係由全球總公司MPH( sea)提供管理服務，原告所檢附之證據又無法說明與全球總 公司所提供服務有何關連？且與原告之營業活動有何關連？ 且全球總公司MPH(sea)所提供之服務是否係原告營業所必須 ，原告皆未說明，與所得稅法第24條收入費用配合原則尚有 未合。
㈨從而，原告所提示之文件，或無法證明香港總公司確有提供 管理服務，或支付系爭費用之必要性，此外，本件復查無其 他積極證據足資證明香港總公司確有提供系爭勞務，無法證 明系爭費用支出係屬香港總公司提供勞務之對價，則此無法 證明導致事實真偽不明之不利益自應歸諸原告，應認原告申 報上開費用，並無依據。故本件原告87年度申報其他費用25 ,413,045元，該科目項下列報有分攤香港總公司管理費用14 ,762,125元，被告以系爭原告所列報分攤國外總公司管理費 用，係給付MPH （sea ）及NZMP Treasury 管理費14,762,1 25元，而原告與MPH （sea ）及NZMP Treasury 並非總公司 及分公司關係，乃予剔除，核定其他費用為10,650,920元， 揆諸首揭規定，尚無不合。
六、綜上，被告否准原告於其他費用科目項下列報分攤香港總公 司管理費用14,762,125元，認事用法核無違誤，訴願決定遞 予維持，亦無不合，原告徒執前詞，訴請撤銷原處分及訴願 決定，為無理由，應予駁回。
七、本件事證已臻明確，兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影 響，無庸一一論列，併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 19 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 楊莉莉
法 官 陳心弘
法 官 林惠瑜
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後
20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 11 月 19 日 書記官 劉道文
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