臺北高等行政法院判決
97年度訴字第2523號
98年10月8日辯論終結
原 告 周游淑英
周奕伸
周秀怡
兼 選 定
當 事 人 甲○○
共 同
訴訟代理人 柯翠婷會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間遺產稅事件，原告不服財政部中華民國97年7月29
日台財訴字第09700225560號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：
㈠按「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應依規定格 式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請復查．． ．稅捐稽徵機關對有關復查之申請，應於接到申請書後2個 月內復查決定，並作成決定書，通知納稅義務人。前項期間 屆滿後，稅捐稽徵機關仍未作成決定者，納稅義務人得逕行 提起訴願。」、「經依復查、訴願或行政訴訟程序終結決定 或判決，應補繳稅款者，稅捐稽徵機關應於復查決定．．． 後10日內，填發補繳稅款繳納通知書，通知納稅義務人繳納 ；並自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之次日起，至填發補 繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額，依原應繳納稅款期 間屆滿之日郵政儲金匯業局之1年期定期存款利率，按日加 計利息，一併徵收。」、「納稅義務人應納稅捐，於繳納期 間屆滿30日後仍未繳納者，由稅捐稽徵機關移送．．．強制 執行。但納稅義務人已依第35條規定申請復查者，暫緩移送 ．．．強制執行。」、「滯納金、利息、滯報金、怠報金、 短估金及罰鍰等，除本法另有規定者外，準用本法有關稅捐 之規定。」，稅捐稽徵法第35條、第38條第3項、第39條第1 項及第49條前段分別定有明文。又按「納稅義務人未繳納稅 款而申請復查，稅捐稽徵機關於復查決定通知納稅義務人時
，應就復查決定之應納稅額，依本法第38條第3項後段規定 加計利息填發繳款書，一併通知納稅義務人繳納。」，復為 稅捐稽徵法施行細則第12條所規定。準此，行政救濟加計利 息係「．．．自該項補繳稅款『原應繳納期間屆滿之次日起 』，至填發補繳稅款繳納通知書之日止．．．」，殆無疑義 。
㈡次按「行為時適用之所得稅法第82條第1項規定之申請復查 ，為提起訴願以前必先踐行之程序。若不經過復查而逕為行 政爭訟，即非法之所許。本件原告56年度營利事業所得稅結 算申報，經被告官署調查核定後，僅以原料耗用部分申請復 查，對於折舊部分並無異議，是其就折舊部分，一併提起訴 願，自非法之所許。」，行政法院（89年7月1日改制為最高 行政法院）著有62年度判字第96號判例足資參照。且查對於 課稅處分提起行政爭訟者，實務上係採爭點主義；申言之， 課稅處分就其個別之課稅基礎具有可分性者，納稅義務人可 對其中一部分提起行政爭訟，亦即僅將爭執點限定於稅捐事 件全體之中個別之部分。是以，我國訴訟實務就租稅行政救 濟之訴訟標的係採爭點主義，不採總額主義，亦即行政救濟 僅得就納稅義務人爭執之範圍（爭點）為審查，如納稅義務 人之爭點未經復查或訴願程序，於行政訴訟中復加以爭執， 即非法之所許。
㈢再按行政處分之效力，在一般正常情形下，應發生公法上之 效力，因行政處分本身原為公的權力，除其處分當時有重大 明顯之瑕疵絕對認為無效，或因發生行政訟爭，經有權機關 將其撤銷外，具有強制他人不得否認之確定力，是以，有效 成立之行政處分自對人民與國家雙方均有拘束力。且按「第 一項所稱確定，係指左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核 定之案件，納稅義務人未依法申請復查者。二、經復查決定 ，納稅義務人未依法提起訴願者。三、經訴願決定，納稅義 務人未依法提起再訴願者。四、經再訴願決定，納稅義務人 未依法提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」，亦為 稅捐稽徵法第34條第3項所明定。又按「訴願及行政訴訟， 均係對於未確定之行政處分，請求救濟之方法，若行政官署 之處分已經確定，自不得更藉行政爭訟程序請求救濟。」， 為行政法院61年度裁字第24號判例明揭在案。再按「原告之 訴，有左列各款情形之一者，行政法院應以裁定駁回之。． ．．十、起訴不合程式或不備其他要件者。」，復為行政訴 訟法第107條第1項第10款所明文規定。
㈣本件原告於95年12月7日（被告總收文章日戳）就遺產總額 （土地、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（農業用地
、應納未納稅捐）及罰鍰部分，申經復查結果，獲准追減遺 產總額新台幣（下同）4,592,687元、追認扣除額10,427元 及追減罰鍰17元，其餘部分則未獲准變更。原告仍不服，復 於97年4月7日（被告總收文章日戳），就復查決定未獲准變 更及加計行政救濟利息部分，提起訴願，並經被告於97年4 月24日以財北國稅徵字第0970211997號函（以下簡稱被告97 年4月24日函），略以「主旨：有關本局依稅捐稽徵法施行 細則第12條規定加計之利息，因台端對本稅部分業已提起訴 願，該加計利息之處分不生效力，請查照。說明：一、依台 端等97年4月6日（本局收文日期97年4月7日）訴願申請書辦 理。二、按：『納稅義務人如對復查決定應納稅額不服，提 起訴願時，該利息部分之處分不生效力。』為財政部88年6 月28日台財稅第881923920號函附『研商稅捐稽徵法行政救 濟及強制執行法令規定與實務疑義』紀錄貳、討論提案1之 會商結論有案。台端因本局核發被繼承人周文宗君遺產稅復 查決定後之稅單所載加計利息之處分不服，經查台端等已就 本稅部分提起訴願，是該加計利息之處分已不生效力。台端 等如對行政救濟加計利息部分不服，請俟本稅確定後再依該 繳納期間屆滿翌日起算30日內，另案申請復查。三、至本稅 部分如經行政救濟程序終結，仍有應補稅額者，本局將依同 法第38條第3項規定，自該項補繳稅款原應繳納期間屆滿之 次日起，至填發補繳稅款繳納通知書之日止，按補繳稅額， 依原應繳納稅款期間屆滿之目部金儲金匯業局之1年期定期 存款利率，按日加計利息，一併徵收。」等語在案。嗣原告 不服財政部97年7月29日台財訴字第09700225560號訴願決定 ，提起本件行政訴訟，復就未經復查之加計行政救濟利息部 分爭執。
㈤經查被告97年4月24日函已明揭「．．．有關本局依稅捐稽 徵法施行細則第12條規定加計之利息，因台端對本稅部分業 已提起訴願，該加計利息之處分不生效力．．．台端等如對 行政救濟加計利息部分不服，請俟『本稅』確定後再依該繳 納期間屆滿翌日起算30日內，『另案』申請復查。．．．」 等語，業如上述。第以本件係遺產稅本稅事件，原告就其中 有關加計行政救濟利息部分既未經申請復查，依前揭判例意 旨及說明，本件訴願階段之行政救濟原僅得就業經復查程序 部分為審查，而不及於加計行政救濟利息部分，更無於行政 訴訟中加以爭執之餘地，至為灼然。是原告就未經申請復查 之加計行政救濟利息部分，再行提起行政訴訟，顯非合法， 自應予以駁回。又本件訴訟有關加計行政救濟利息部分，兩 造就該部分所為之主張，因該部分既係不合法業經駁回，自
無再就實體上之主張加以審究之必要；另被告97年4月24日 函已載明系爭加計利息之處分不生效力，原告如有爭執，尚 待「本稅」（即本件遺產稅事件）確定後「另案」申請復查 ，故該部分非無救濟途徑，均附此指明。
二、事實概要：緣本件被繼承人即原告周游淑英之配偶周文宗於 93年1月13日死亡，原告辦理遺產稅申報，經被告查獲涉有 漏報存款、應收出售股票款及死亡前2年內贈與等金額合計 20,495,809元之情形，經核定遺產總額為79,947,178元、遺 產淨額為37,857,278元、應納稅額為10,185,901元，並按所 漏稅額6,763,617元課處1倍之罰鍰計6,763,617元。原告就 遺產總額（土地、死亡前2年內贈與財產）、遺產扣除額（ 農業用地、應納未納稅捐）及罰鍰部分不服，申經復查結果 ，獲准追減遺產總額4,592,687元、追認扣除額10,427元及 追減罰鍰17元，其餘部分則未獲准變更。原告仍不服，提起 訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政訴訟。三、本件原告主張：
㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅。」，遺產及贈與稅法 第17條第1項第9款定有明文，且其適用不以按時申報者為 限，復為財政部62年11月22日台財稅第38729號函（以下 簡稱財政部62年11月22日函）解釋在案。 ⒉經查，本件被繼承人周文宗（於93年1月13日死亡）生前 以其所有坐落台北縣新店巿文山段第806、807、809地號 共3筆土地（以下簡稱系爭土地，持分各1/4，土地價額計 8,149,570元），於85年5月24日與富利泰建設事業有限公 司（以下簡稱富利泰公司）訂定合作興建房屋契約書（以 下簡稱系爭合建契約）。依該合建契約第10條規定，被繼 承人負有將其所有系爭土地之所有權移轉登記於富利泰公 司或其指定之第三人之義務，惟迄被繼承人死亡時止，仍 未履行上開義務，則該義務自屬被繼承人生前未償還之債 務，洵堪認定。
⒊次查富利泰公司未將被繼承人應分得之房屋以被繼承人之 名義起造，嗣又因該公司積欠債務，遭法院拍賣其依系爭 合建契約所興建之房屋，致被繼承人終無法取得約定房屋 。復查被繼承人因系爭土地，遭大樓及道路所佔據，事實 上已無法使用、收益，且變現困難，因而受有損害，故訴 請富利泰公司賠償，經臺灣高等法院（以下簡稱高院）以 92年度重上字第112號判決富利泰公司應給付被繼承人 18,000,000元，並告確定在案。其間被繼承人周文宗死亡
，然經原告聲請台灣桃園地方法院及臺灣士林地方法院民 事執行處執行結果，因債務人（即富利泰公司）現無財產 可供執行，故原告全未受償並已終結在案。是原告既為周 文宗之繼承人，自因繼承而負有履行移轉系爭土地所有權 予富利泰公司之義務，相對而言，亦取得請求該公司依系 爭合建契約給付房屋之權利，參照財政部64年12月26日台 財稅第39107號函、及75年1月30日台財稅第7520395號函 ，略以「土地被違章建築占用者，按實際占用面積及情況 免徵遺產稅。」之意旨，本件被告應准以將富利泰公司未 依約定給付被繼承人之房屋之價款，計入遺產總額；並扣 除被繼承人所負應移轉系爭新店市○○段土地所有權予富 利泰公司，計8,149,570元之債務後，依法核課遺產稅。 ⒋又被告雖主張「系爭土地於被繼承人死亡時為已建築使用 之土地，且土地上為合法建物，不適用前揭免遺產稅或減 少遺產價值規定。」云云。惟查，被告於認定課稅構成要 件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生之實質經濟利 益為依據。就本件而言，不論系爭新店市○○段土地地上 建物係合法或非法，其致被繼承人原所有之系爭上開土地 有無法使用、收益、且變現困難等情形則無二致，已無實 質經濟利益，至為顯然，自應由遺產總額扣除。詎料被告 僅依遺產及贈與稅法第16條第13款規定，核定被繼承人對 富利泰公司就移轉上開約定房屋之所有權之請求權計 18,000,000元，不計入被繼承人遺產總額，卻未將上開被 繼承人死亡前未償之債務計8,149,570元，自遺產總額中 扣除，揆諸上開法條及函釋規定，顯有違誤。
㈡遺產總額－死亡前二年內贈與配偶財產及罰鍰部分： ⒈按「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予 他人，經他人允受而生效力之行為。」，遺產及贈與稅法 第4條第2項定有。次按贈與行為成立之事實，依舉證責任 分配之法則，應由稅捐稽徵機關（即被告）負舉證責任。 又「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以 實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為 依據。前項課徵租稅構成要件事實之認定，稅捐稽徵機關 就其事實有舉證之責任。」，稅捐稽徵法第12-1條第2、3 項分別定有明文。
⒉經查本件被繼承人周文宗於93年1月6日，委託原告周奕伸 載同原告周游淑英，至被繼承人於華泰商業銀行（以下簡 稱華泰商銀）帳戶（帳號：0000000000000）提領現金 5,200,000元並交付被繼承人，用以償還下列債務：82年2 月1日為買受股票、彌補營業虧損、債務等，向原告周游
淑英借款5,000,000元中之2,000,000元、及其墊付被繼承 人之醫療費用計120,000元暨營業虧損690,000元；85年3 月3日向訴外人黃珮珉續借款5,150,000元中之2,390,000 元等，並有原告周游淑英開立之證明書、借據、醫療費用 證明單、結算申報書、資產負債表及債務清償證明書等資 為證據；原告周奕伸及周游淑英、黃珮珉亦皆可出庭作證 。從而被繼承人就上開款項，實無分文用以贈與原告周游 淑英。
⒊嗣93年1月8日再度委託原告周奕伸載同周游淑英至其於上 海商業儲蓄銀行忠孝分行（以下簡稱上海儲蓄商銀忠孝分 行）帳戶（帳號：00000000000000）提領14,800,000元並 交付被繼承人。上開款項除用以償還下列債務：尚積欠原 告周游淑英之3,000,000元（內含周游淑英先墊借支付上 開與富利泰公司間訴訟第一、二審裁判費計1,480,000元 ）；於93年1月9日償還因購買不動產，於80年8月14日向 訴外人游吉盛借款計7,320,000元，並持訴外人楊海吉簽 發之支票以設定抵押、及於82年9月3日向游吉盛借款計 1,720,000元；於93年1月10日償還於85年3月3日向黃珮珉 借款5,150,000元中之2,760,000元，此亦有黃珮珉所開立 之證明書、原借貸事證、借據、債務清償證明書等可證； 原告周奕伸及周游淑英、黃珮珉暨游吉盛等復皆可出庭作 證。從而被繼承人周文宗就上開款項中亦實無分文用以贈 與原告周游淑英，故於本件繼承事實發生時，被繼承人所 留之遺產已不含系爭20,000,000元，至堪認定。從而被告 所為核定，認事用法均有違誤，自應予以撤銷。 ⒋又按「除別有規定外，確定之終局判決就經裁判之訴訟標 的，有既判力」、「當事人不得就己起訴之事件．．．更 行起訴」，民事訴訟法第400條第1項及第253條分別定有 明文。準此，民事法律關係之當事人，於民事判決確定後 ，就系爭法律關係，已不得為相異之主張，是當事人自可 據該項確定判決以證明系爭法律關係之存在。又鄉鎮市調 解條例第27條第2項規定：「經法院核定之民事調解，與 民事確定判決有同一之效力。」，並不因該調解書係基於 當事人之合意作成而異其效力。是民事法律關經調解成立 者，該調解書經法院核定後，即可用以證明當事人間法律 關係。本件因被繼承人周文宗，繼承其母即訴外人黃瑛（ 於82年9月8日死亡）生前對黃珮珉之未償債務計 5,150,000元，經黃珮珉於84年2月間聲請臺北市大安區調 解委員會調解結果，被繼承人同意於85年3月3日前清償； 該調解書並經法院核定。惟屆期被繼承人仍無力清償，故
立借據續借，此有黃珮珉於97年9月18日於鈞院97年度訴 字第1372號申請抵繳遺產稅事件，行準備程序時所作為之 證詞、及行政法院88年度判字第2004號確定判決書暨被告 88年8月5日財北國稅法字第88030204號復查決定書（以下 簡稱被告88年8月5日復查決定）可稽，其中被告88年8月5 日復查決定業已明確追認該項債務5,150,000元，並變更 核定黃瑛之遺產淨額在案。
⒌綜合上情，並參諸上開說明，已足證明被繼承人周文宗及 黃珮珉間確實存在借貸之法律關係。另參據台北市大安區 公所84年3月22日函、借據、抵押權設定契約書、他項權 利證明書、債務清償證明書等，皆可資為被繼承人周文宗 有向周游淑英、黃珮珉及游吉盛清償債務之證明。是以， 被告自應自被繼承人之遺產總額中扣除上開被繼承人死亡 前，委託原告周游淑英至其於華泰商銀、上海儲蓄商銀忠 孝分行自有帳戶提領用以清償上開債務之20,000,000元（ 行政法院88年度判字第2004號判決參照）。 ⒍且按「關於積欠林李美玉等人之債務部分，係由被告主動 發函向債權人林李美玉等人查詢，由林李美玉等人出具證 明書簽名蓋章函覆被告，載明被繼承人積欠之債務，資金 來源等，有被告之函及證人即債權人簽名蓋章之債款證明 書各八份及清償之資金流程資料附原處分卷可稽，難認原 告對其被繼承人死亡前未償之債務未具有確實證明，依行 政訴訟法第一百三十六條準用民事訴訟法第二百七十七條 之規定，應認定原告已提出合法有效之債權人證明書證明 其被繼承人之私人債務存在，被告在舉證證明上開債權人 之證明書為虛偽以前，依法實難以推翻債權人證明書之私 文書之證據力，」，最高行政法院91年度判字第732號著 有判決可參。準此，本件被告就系爭20,000,000元，既未 舉證證明被繼承人有贈予原告周游淑英，並經其允受之意 思，復完全忽略原告所提示上開足以證明借貸事實及系爭 提領款償還借款之流程之文據，遽以否准自被繼承人遺產 總額中扣除系爭金額，自有違誤。
⒎再被告雖略以「動產之歸屬．．．被繼承人以其名義開立 存戶，將款存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人 所有。」等語，並援引司法院大法官會議釋字第537號解 釋、行政法院36年度判字第16號及62年度判字第127號判 例及財政部92年2月19日台財稅字第0920451458號函（以 下簡稱財政部92年2月19日函）釋意旨，認原告就系爭 20,000,000元係為償還債務之主張為不可採。惟查司法院 大法官會議釋字第537號解釋，係針對「合法登記之工廠
供直接生產使用之自有房屋，依82年7月30日修正公佈施 行之房屋稅條例第15條第2項第2款規定，其房屋稅有減半 徵收之租稅優惠。同條例第7條復規定：納稅義務人應於 房屋建造完成之日起30日內，向當地主管稽徵機關申報房 屋現值及使用情形；其有增建、改建、變更使用或移轉承 典時亦同。」之情形；行政法院36年度判字第16號及62年 度判字第127號判例，則分別係針對「放領官地」、「被 繼承人受其母及其長女之委託代存款」之情形；另財政部 92年2月19日函，則係對「贈與不動產，已繳清贈與稅並 完成移轉登記者，應不准撤回贈與稅申報」之情形，分別 所為解釋或判決，與本件案情個別，尚不得比附援引。 ⒏至被告又稱被繼承人於85年3月3日所開立之借據之簽名筆 跡，核與被繼承人於84年11月8日辦理其母黃瑛之遺產稅 事件中，向被告檢附之委託書及說明書之簽名筆跡不同云 云，而據以否定借據之真實性。惟查，此僅係被告憑空臆 測之言，被告並未提出確實之反證；遑論縱筆跡不同，仍 尚不得據此否定該借據為真。且原告更提出原告周游淑英 及周奕伸暨黃珮珉等人證，渠等雖與被繼承人屬親戚關係 ，惟其證詞並非全無證據力。蓋一般而言，向親屬借貸乃 屬常態，被告豈得任意否定被繼承人上開債務之存在？況 被繼承人對黃珮珉之債務，係發生於黃珮珉尚未與被繼承 人之女（即原告周秀怡）結婚之前，彼時2人尚無任何親 屬關係。
⒐退步言之，縱認原告周游淑英確有領受系爭20,000,000元 ，惟查，系爭款項仍係其與被繼承人於夫妻關係存續中， 因買賣股票所得共同財產。依民法第1039條規定，夫妻之 一方死亡時，系爭共同財產之半數計10,000,000元，歸屬 於死亡之一方（即周文宗）之繼承人，至餘下之 10,000,000元，則歸屬於生存之他方（即原告周游淑英） ，故該10,000,000元自仍應自遺產中扣除。 ⒑末以現行遺產及贈與稅法並未規定被繼承人於死亡前一定 期間內不得處分其財產；或繼承人就被繼承人於其死亡前 一定期間處分其財產者，於繼承開始時應提示用途證明。 是被告就本件被繼承人生前委託配偶所提領款項之用途課 繼承人（即原告）以舉證之責，有悖於一般舉證法則。從 而被告核定原告漏報被繼承人死亡前二年內贈與配偶之財 產計20,000,000元，除予核課遺產稅外，並課處原告1倍 之罰鍰，揆諸上開法律規定及說明，顯於法有違，自應予 以撤銷。
㈢扣除額－農業用地部分：
本件被繼承人周文宗原所有坐落台北縣新店巿廣明段487地 號土地（以下簡稱系爭新店市○○段土地），地目林，面積 計166.08平方公尺，持分1/4，土地價額為888,528元，屬新 店市都市計畫中部分住宅區、部分保護區。經查，因該都市 計畫中心樁位尚未測定，地籍無從分割，主管機關遂難以核 發土地使用分區證明。次查系爭新店市○○段土地現仍作農 業使用，由繼承人即原告承受，依農業發展條例（以下簡稱 農發條例）第3條第1項第10款及第38條第1項、修正前農發 條例施行細則第2條第2項、遺產及贈與稅法第17條第1項第 6款等規定暨財政部91年6月24日台財稅第0910453792號函（ 以下簡稱財政部91年6月24日函）釋意旨，應免徵遺產稅， 故被告自應由被繼承人遺產總額中，扣除系爭新店市○○段 土地及地上農作物之全數，計888,528元。被告未見及此， 亦未函請該管地政機關將系爭新店市○○段土地予以分割並 核算面積，遽以原告迄未檢具農業用地作農業使用證明書供 核，即否准自被繼承人遺產總額中扣除此部分價額，亦顯於 法有違，自應予以撤銷。
㈣扣除額－應納未納稅捐部分：
⒈按遺產及贈與稅法第17條第1項第8款規定：「左列各款， 應自遺產總額中扣除，免徵遺產稅︰八、被繼承人死亡前 ，依法應納之各項稅捐、罰鍰及罰金。」。經查，本件被 繼承人於92年6月2日死亡前，因違反道路交通管理條例事 件，經台北市交通事件裁決所課處罰鍰計20,700元（ 8,700 元＋12,000元＝20,700元），迄未繳納，有台北市 交通事件裁決所北市裁三字第裁22-A9J200538、 22-A9J200540號裁決書影本各1份可稽。則系爭20,700元 ，揆諸上開規定，自應自本件被繼承人遺產總額中扣除， 免徵遺產稅，洵堪認定。
⒉次查，上開2裁決書係屬公文書，卻與被告查詢報表所載 案號不同，而被告本可依職權函請台北市交通事件裁決所 查復，而不為之，即率依被告原查結果，認列此部分扣除 額為19,500元，較被繼承人死亡前未據繳納之上開2裁決 書所載金額短少1,200元，是被告所為核定，顯有違誤， 自應予以撤銷。
㈤罰鍰－存款及應收出售股票款部分：
⒈本件原告前經申請國泰世華商業銀行信義分行（以下簡稱 國泰世華商銀信義分行）核發本件被繼承人周文宗所有該 行帳戶存款餘額證明書結果，被繼承人在該行開立之各類 存款，截至93年1月13日（即本件被繼承人死亡日）止之 餘額為0元，故原告即未申報該項存款列入遺產。嗣經被
告函請國泰世華商銀信義分行於94年8月8日以國世信義字 第0110號函（以下簡稱國泰世華商銀信義分行於94年8月8 日函）查復結果，被繼承人於該行所有帳戶（帳號：000- 00-000000-0）仍遺有支票存款計138,153元、活期儲蓄存 款計319,081元，被告遂認定原告係漏報，除就上開款項 核課遺產稅外，並按漏稅額課處原告1倍之罰鍰。 ⒉惟查，經原告再向國泰世華商銀信義分行查詢結果，該行 於95年12月7日以（九十五）國世信義字第0172號函（以 下簡稱國泰世華商銀信義分行於95年12月7日函）復原告 ，略以「本行於93年9月3日所提供之存款餘額證明書．． ．因系統連線異常金額為0元．．．」等語，足見原告就 漏報系爭被繼承人存款，確無故意或過失，且係不可歸責 於原告，是被告對原告核定課處罰鍰，顯屬於法無據。 ⒊至原告申經台灣證券集中保管股份有限公司（以下簡稱集 保公司）及元大京華證券股份有限公司台北分公司（以下 簡稱元大京華公司台北分公司）查詢被繼承人截至93年1 月13日止之股票餘額結果，均未得確切數額，原告遂未將 被繼承人應收出售股票款列入遺產總額。雖經被告查得被 繼承人於國泰世華商銀信義分行仍遺有應收出售股票款計 38,575元，並其死亡後仍有出售股票等情，惟查，其應係 被繼承人生前即委託證券員操作，因業者不知委託人即被 繼承人已死亡，仍繼續操作所致。是本件原告既已盡相當 協力申報義務，則就此項漏報即無故意或過失，依稅捐稽 徵法第48條之2第1項規定，被告即不得據以課處原告罰鍰 ；並聲明求為判決撤銷訴願決定、復查決定（即原處分） 。
四、被告則以：
㈠遺產總額－土地部分：
⒈按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民死亡時遺有 財產者，應就其在中華民國境內境外全部遺產，依本法規 定，課徵遺產稅。」、「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。」、「遺產．．．價值之計 算，以被繼承人死亡時．．．之時價為準；．．．第1項 所稱時價，土地以公告現值或評定標準價格為準．．．」 、「左列各款不計入遺產總額：．．．一二、被繼承人遺 產中經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通 行之道路土地，經主管機關證明者。．．．一三、被繼承 人之債權及其他請求權不能收取或行使確有證明者。」、 「被繼承人死亡前，未償之債務，具有確實之證明者。」 ，分別為遺產及贈與稅法第1條第1項、第4條第1項、第10
條第1項前段、第3項前段、第16條第12款前段、第13款及 第17條第1項第9款所明定。
⒉茲將現行遺產土地免遺產稅或減少遺產價值之規定，陳報 如下：
①公共設施保留地因繼承而移轉者，免徵遺產稅（都市計 畫法第50條之1規定）。
②作農業使用之農業用地，由繼承人或受遺贈人承受者， 免徵遺產稅（農業發展條例第38條、遺產及贈與稅法第 17條第1項第6款規定）。
③私有古蹟及其所定著之土地因繼承而移轉者，免徵遺產 稅（文化資產保存法第92條規定）。
④新市鎮特定區計畫範圍內之徵收土地，所有權人於新市 鎮範圍核定前已持有，且於核定之日起至依平均地權條 例實施區段徵收發還抵價地5 年內因繼承而移轉者，免 徵遺產稅（新市鎮開發條例第11條規定）。
⑤水質水量保護區依都市計畫程序劃定為水源特定區者， 其土地應視限制程度減免遺產稅（自來水法第12條之1 規定、水源特定區土地減免土地增值稅贈與稅及遺產稅 標準）。
⑥水庫蓄水範圍、海堤區域、河川區域及排水設施範圍內 規定限制使用之私有土地，其使用現狀未違反本法規定 ，於繼承時免徵遺產稅（水利法第97條之1規定）。 ⑦經政府闢為公眾通行道路之土地或其他無償供公眾通行 之道路土地，經主管機關證明者，不計入遺產總額（遺 產及贈與稅法第16條第12款規定）。
⑧土地訂有375租約者，按公告現值減除1∕3後估價（平 均地權條例第77條、耕地375減租條例第17條第2項等規 定、財政部67年8年2日台財稅第35163號函）。 ⑨土地設有地上權者，按公告現值減除依遺產及贈與稅法 施行細則第31條規定估定之地上權價值後估價（財政部 75年1月30日台財稅第7520395號函）。 ⑩土地被違章建築無權占用者，由稽徵機關依據該土地實 際被占用面積及占用情況，自行估價課稅（財政部75年 1月30日台財稅第7520395號函）。
⒊經查，原告列報本件被繼承人周文宗所遺系爭新店市○○ 段3筆土地，經被告按土地公告現值，分別核定遺產價值 為2,566,033元、1,789,137元及3,794,400元。次按原告 所提被繼承人及富利泰公司所簽定之合作興建房屋契約書 ，係約定被繼承人提供系爭土地，富利泰公司提供資金， 以興建房屋。嗣房屋興建完成取得使用執照後，再分別互
相移轉登記土地及房屋所有權。惟因富利泰公司積欠債務 ，致上開依合建契約所興建之房屋遭法院拍賣，使被繼承 人亦無法依約取得房屋。經被繼承人提起訴訟結果，獲判 決被繼承人受有損害，富利泰公司應負賠償責任，並告確 定在案，有高院92年度重上字第112號民事判決及最高法 院94年度台上字第1383號民事裁定影本各1份可稽。茲以 系爭合建契約之雙方，並未分別互相移轉登記系爭土地及 房屋所有權，且被繼承人應受損害賠償並告確定，則系爭 新店市○○段土地，至繼承事實發生日止，仍為被繼承人 所有，洵湛認定。
⒋況行政機關首重依法行政，是未經法律規範情事，自難私 權授受，故原告固以系爭新店市○○段土地遭大樓及道路 所據，事實上已無法使用、收益或變現，認被告未比照財 政部75年1月30日台財稅第7520395號函規定辦理，顯屬違 背法令一節，自不可採。至原告雖主張欲排除合法建物之 占用，遠較排除違章建築之占用困難云云。按土地所有權 人因土地被違章建築無權占用時，係未取有對價，致土地 有減少估價之適用；而被合法建物有權使用時，係為土地 正常使用，自無涉減少估價情事，原告容有誤解。是系爭 新店市○○段土地，揆諸首揭法律規定及函釋意旨，尚無 適用現行免徵遺產稅或減少遺產價值規定之餘地；遑論本 件自原告於93年10月14日申報至今，迄未提示具體事證證 明有任何相關權利人請求應依約辦理系爭土地之過戶登記 ，是原告之主張，殊不可採。從而被告按土地公告現值核 定系爭新店市○○段土地之遺產價值，於法即無不合。 ㈡遺產總額－死亡前2年內贈與部分：
⒈按「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他 人，經他人允受而生效力之行為。」、「被繼承人死亡前 2年內贈與下列個人之財產，應於被繼承人死亡時，視為 被繼承人之遺產，併入其遺產總額，依本法規定徵稅：一 、被繼承人之配偶。」、「左列各款不計入贈與總額：． ．．六、配偶相互贈與之財產。」，分別為遺產及贈與稅 法第4條第2項、第15條第1項第1款及第20條第1項第6款所 明定。次按「夫妻得於結婚前或結婚後，以契約就本法所 定之約定財產制中，選擇其一，為其夫妻財產制。」、「 夫妻財產制契約之訂立、變更或廢止，非經登記，不得以 之對抗第三人。」，復分別為民法第1004條及第1008條第 1項所規定。又按「租稅稽徵程序，稅捐稽徵機關雖依職 權調查原則而進行，惟有關課稅要件事實，多發生於納稅 義務人所得支配之範圍，稅捐稽徵機關掌握困難，為貫徹
公平合法課稅之目的，因而課納稅義務人申報協力義務。 」、「當事人主張事實須負舉證責任，倘其所提出之證據 不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實。 」、「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項存款既 係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領 以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定 ，物權陷於紊亂，被繼承人以其自己名義開立存戶，將款 存入銀行、郵局及公司，其存款自屬被繼承人所有。」， 亦分別經司法院大法官會議釋字第537號解釋、行政法院 36年度判字第16號及62年度判字第127號判例闡明在案。 再按「我國有關財產權之民事訴訟係採當事人進行主義， 故當事人取具之法院確定判決，應視判決內容決定應否再 調查事證，如判決理由書已載明雙方之攻擊防禦方法且主 張之證據業經法院調查認定者，則法院認定之事實，除有 其他事證外，稽徵機關原則上應予尊重；．．．至其取具 法院和解筆錄、法院調解筆錄、鄉鎮市調解委員會調解書 者，因事實並未經法院調查認定，故稽徵機關亦應本諸職 權調查認定。」，財政部92年2月19日函釋在案。 ⒉本件被繼承人於93年1月13日死亡，原告周游淑英（即被 繼承人配偶）於93年1月6日及1月8日（被繼承人死亡前7
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