最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1396號
上 訴 人 財政部基隆關稅局
代 表 人 甲○○
送達代收人 乙○○
被 上訴 人 春保鎢鋼合金股份有限公司（原名：春保工廠股份
有限公司）
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 許文彬律師
上列當事人間進口貨物核定稅則號別事件，上訴人不服中華民國
96年11月29日臺北高等行政法院96年度訴字第1543號判決，提起
上訴。本院判決如下：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
一、被上訴人於民國（下同）95年1月9日委由訴外人銘祥報關有 限公司向上訴人報運進口中國大陸產製TUNGSTEN CARBIDE ALLOY 1批（報單號碼：第AW/94/6989/0204號，以下簡稱系 爭貨物），原申報海關進口稅則（以下簡稱稅則）號別第81 13.00.30號，稅率FREE，經電腦核定C1（免審免驗）方式通 關，依關稅法第18條第1項規定，按被上訴人申報之事項先 行徵稅驗放，事後再加審查。嗣經上訴人審查結果，來貨為 供製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢棒（瓷金材質），乃改歸列稅 則為第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，並據以通知被上 訴人補繳稅款計新臺幣（下同）327,737元。被上訴人不服 ，申經復查結果，未獲准變更，提起訴願，亦遭決定駁回， 提起行政訴訟，經原審法院96年度訴字第1543號判決撤銷訴 願決定及原處分（復查決定）。上訴人不服，乃提起本件上 訴。
二、被上訴人於原審起訴主張：㈠被上訴人進口之系爭貨物為粗 胚素材原料，尺寸不一，非屬可直接供工具用，尚需經國內 之模具工業加工，方能成為模具、刀具、工具使用之成品， 並非可直接或經裁切即可直接供「工具用」，應歸列稅則第 8113節，而非稅則第8209節，上訴人將稅則8113節與8209節 混而為一，已違反稅則號別不可互為引用之最高原則。其混 淆使用「無論削磨與否或經加工」，認事用法殊有違誤。㈡ 依上訴人89年10月24日（89）基關字036號「進口稅則分類 疑問及解答」及財政部臺北關稅局93年3月31日稅則預先審
核案例，足見本件進口貨物向來均以稅則8113報關進口。次 查，本件稅則號別並非見解之變更，亦非見解不一「變更」 ，更非關稅法第65條「稅則號別、稅率適用顯然錯誤」，上 訴人予以改列，即屬無據，其追溯補徵早已依上訴人之函釋 所為稅則申報，造成被上訴人信賴稅則之營業成本嚴重損失 ，顯已違背行政程序法第8條信賴保護原則等語，爰求為判 決撤銷訴願決定及原處分。
三、上訴人則以：系爭貨物為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，按比 例混合後，再壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品， 加工後可製成鑽頭、銑刀等供裝配工具用。按海關進口稅則 總則（以下簡稱稅則總則）一、海關進口稅則解釋準則（以 下簡稱稅則解釋準則）一之規定及國際商品統一分類制度註 解中文譯本（以下稱H.S.註解）第1049頁稅則第8113節，及 第1059頁稅則第8209節之註釋，暨財政部關稅總局（下稱關 稅總局）95年9月11日函所示，並參據日本海關及美國海關 對「TUNGSTEN CARBIDE ROD」應歸列稅則第8209節之分類案 例，上訴人將系爭貨物據以改列稅則第8209.00.00號，依關 稅法第18第1項於6個月內通知被上訴人補繳稅款，按稅率5% 課徵關稅，核屬適法有據。又徵諸財政部91年3月8日令及關 稅總局95年9月11日函意旨，本件既經關稅總局認定並無行 之多年歸列之稅則號別不適當案件處理原則之適用，自無報 請財政部核定之必要等語，資為抗辯，爰求為判決駁回被上 訴人在原審之訴。
四、原審審酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：㈠按合法行政 處分之作成，除應遵守法律之明文規定外，尚應慮及公法上 一般法律原則之適用。又行政機關作成行政處分時，對於相 同或具同一性之事件，為保障人民之正當信賴，並維持法秩 序之安定，應受合法行政先例或行政慣例之拘束，如無實質 正當理由，即應為相同之處理，此即所謂行政自我拘束原則 ，是以行政機關於法律效果之選擇裁量即應依循此原則，方 為適法之行政處分。再按所謂信賴保護原則，係指人民因信 賴授益處分之存續力，就生活關係已作適當之安排，嗣該授 益處分縱經撤銷，人民之信賴利益亦應受保護者而言。第以 本件上訴人增估補稅行為，屬負擔處分，是否有信賴保護原 則之適用，本有存疑；且實務上目前以違法授益行政處分之 撤銷（行政程序法第119條、第120條）及行政法規（司法院 釋字第525號、第529號解釋、第605號解釋）之變更為其主 要表現方式。至於人民請求行政機關「援前例」比照給予相 同之待遇，在行政法一般原理原則之體系適用，應屬平等原 則之行政自我拘束原則，先予說明。㈡經查世界各國政府政
策、產業型態及稅賦制度不一，且因關稅政策不同，所課稅 率或有差異，是他國案例或其他個案縱有不同之見解與認定 ，對本件稅則之核定亦無拘束力，故日本海關及美國海關對 「TUNGSTEN CARBIDE ROD」貨物之稅則歸列，本無法拘束我 國海關之認定。況財政部91年3月8日函，就類似稅則變更案 件所為之稅則核定變更之通案性處理原則，縱係著眼在法律 安定性之考量，然稅則號別之核定本因個案實況而異，稅則 分類之見解變更，並非表示先前所為分類釋示為錯誤，但亦 非謂該變更核定為不正確，自仍應就個案情形予以審斷。本 件姑且將上訴人89年10月24日(89)基關字036號「進口稅則 分類疑問及解答」之認定及財政部臺北關稅局93年3月31日 稅則預先審核案例見解暨上訴人是否未依財政部91年3月8日 令、74年4月19日函及77年3月22日函由關稅總局報部核定即 逕自改列稅則等節擱置不談，以行政法院對於撤銷訴訟就判 斷原處分是否違法之基準時點應以處分時之事實及法令為準 此點觀之，本件上訴人所為處分有無違誤自仍應以系爭貨物 進口時之相關事證資料及法令為斷。㈢上訴人認本件來貨應 改列稅則號別第8209.00.00號，按稅率5%課徵關稅，無非以 系爭來貨為碳化鎢棒，係以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再 壓製成型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，加工後可製成 鑽頭、銑刀等供裝配工具用，自不符稅則號別第8113節註解 規定為據。經查系爭進口貨物「TUNGSTEN CARBIDE ALLOY」 為碳化鎢合金，其成分有「Co」（鈷）在內，此觀卷附進口 報單貨物名稱、牌名、規格等欄及被上訴人於復查階段所提 成分表（即材質仕樣書）即明，復為兩造所不爭執，是本件 來貨確係屬以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成型，經 高溫真空燒結而成之瓷金製品，固無疑義。惟H.S.註解中文 版就稅則號別第8113節之釋示，並不包括「以燒結凝集之金 屬碳化物為基之瓷金所製成之『工具用』之板、桿、刀尖及 類似品（第82.09節）」在內，而稅則號別第8209節則直指 所謂「板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者」係「未裝配工具 用」，參以關稅總局95年9月11日函所載「．．．有關進口 供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（ 瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已 具有『完成品』之主要特性，．．．」等字樣，是稅則號別 第8113節與第8209節之差異在於瓷金及其製品是否可供『工 具用』，及該等製品是否已達「可供裝配而尚『未裝配』」 之完成品程度，應可確定。第以本件碳化鎢棒貨物固係屬瓷 金製品，然並非可直接『供裝配工具用』而『尚未裝配』之 完成品，尚需經加工後始製成可供鑽頭、銑刀等裝配工具用
之完成品，為上訴人所不否認之事實，依上開說明，系爭來 貨於進口之際既屬未達可直接『供鑽頭、銑刀等裝配工具用 』而『尚未裝配』之『完成品』製品，核與稅則號別第8209 節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者 」之要件並不該當，上訴人徒以本件貨物於進口後之裁切、 加工等製程，逕謂係屬H.S.註解中文版就稅則號別第8209節 所稱「無論削磨與否或經加工者，均應列入本節」之釋示範 疇，非但忽略稅則號別第8209節之「板、棒、刀尖及類似品 ，瓷金製者」係以「未裝配工具用」為前提，更係將「是否 需經削磨或加工」與「是否具備可直接『供裝配工具用』而 『尚未裝配』之完成品」要件混為一談，殊屬謬誤，被上訴 人起訴指摘，非無理由。本件進口貨物本身因並無稅則號別 第8209節「『未裝配工具用』之板、棒、刀尖及類似品，瓷 金製者」所應具備之要件構件，不符稅則號別第8209節規定 ，已如上述，是本件來貨原申報之第8113.00.30號稅則號別 ，要無不合。從而本件上訴人改列稅則補徵關稅所為處分（ 復查決定）即有違誤，訴願決定未察而予以維持，亦有可議 等由，乃撤銷原處分（復查決定）及訴願決定。五、本院查：
㈠按關稅法第3條第1項規定：「關稅除本法另有規定者外，依 海關進口稅則徵收之。海關進口稅則，另經立法程序制定公 布之。」第13條第1項規定：「海關於進出口貨物放行之翌 日起六個月內通知實施事後稽核者，得於進出口貨物放行之 翌日起二年內，對納稅義務人、貨物輸出人或其關係人實施 之。依事後稽核結果，如有應退、應補稅款者，應自貨物放 行之翌日起三年內為之。」
㈡又按海關進口稅則解釋準則規定：「海關進口稅則貨品之分 類應依下列原則辦理：一類、章及分章之標題，僅為便於查 考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有關 類或章註為之……」暨海關進口稅則附則規定：「一本稅則 各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章及其註，各號別之 貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅合作理事會編纂之 『國際商品統一分類制度(H.S.)註解』及其他有關文件辦理 。」
㈢再按海關進口稅則號別第8113.00.30號為「瓷金製品」，第 一欄稅率0%；第8209.00.00號為「未裝配工具用之板、桿、 刀尖及類似品，瓷金製者」，第一欄稅率5%；稅則號別第81 13.00.30號為「瓷金製品」，第1欄稅率0%。依據2002年版 H.S.註解中文版第81章第81.13節記載：「瓷金及其製品， 包括廢料及碎屑。瓷金佔有陶瓷（耐熱而熔點高）及金屬兩
者之成分。製造此種產品之過重及其物理與化學性質，與其 所含之陶瓷及金屬兩者均有關係，故取名為「瓷金」。…… 本節不包括下列二項：（a）含有分裂性或放射性物質之瓷 金（第28.44節）。（b）以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷 金所製成之工具用之板、桿、刀尖及類似品（第82.09節） 。」第82.09節記載：「未裝配工具用之板、棒、刀尖及類 似品，瓷金製者。本節產品通常工具板、棒、刀尖、桿、丸 、環等形狀，其特性為極堅硬，即使熱者亦然。鑒於其特性 ，此類工具板、工具刀尖等以軟焊、硬焊或箝夾方式固定於 車削工具、銑用工具、鑽、壓模或其他供金屬或其他硬材料 加工用之高速切削工具上。無論削磨與否或經加工者，均應 列入本節，惟如已裝於工具上者，即不屬於本節，而應屬於 工具之節，尤其第82.07節。……」由上可知系爭貨物如係 以燒結凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、 桿、刀尖及類似品，無論其削磨與否或經加工者，均不得歸 列為第81.13節，而應歸列為第82.09節，至於其不僅供工具 用，且已裝於工具上者，則應屬於第82.07節。 ㈣查系爭貨物為碳化鎢合金，其成分有「Co」（鈷）在內，有 卷附進口報單貨物名稱、牌名、規格等欄及被上訴人於復查 階段所提成分表（即材質仕樣書）為證，復為兩造所不爭執 ，是本件來貨係屬以碳化鎢及鈷，按比例混合後，再壓製成 型，經高溫真空燒結而成之瓷金製品，此為原審所認定之事 實。被上訴人主張系爭來貨碳化鎢棒僅為其進口之粗胚素材 原料，尺寸不一，非屬可直接供「工具用」，尚需經國內蓬 勃發展之模具工業加工才能成為模具、刀具、工具使用之成 品，故非稅則第82.09節所指之物品，應歸列稅則號別第81. 13節項下等語，既與原審查證之事實有違，核屬無據，無法 採憑。依上開之說明，則系爭貨物已不能歸列為材料類，而 應歸列第82.09節項下。
㈤原判決以第81.13節與第82.09節之差異在於瓷金及其製品是 否可供「工具用」，及該等製品是否已達可供裝配而尚「未 裝配」之完成品程度，乃認定系爭碳化鎢棒貨物固係屬瓷金 製品，未達可直接「供鑽頭、銑刀等裝配工具用」而「尚未 裝配」之「完成品」製品，與稅則號別第82.09節「未裝配 工具用」之板、棒、刀尖及類似品，瓷金製者之要件並不該 當云云，然依前述，稅則號別第81.13節與第82.09節之差異 ，在於瓷金及其製品是否可供「工具用」，而瓷金是否「未 裝配」於工具上係稅則號別第82.09節與第82.07節之差異， 原判決以瓷金製品「是否已達可供裝配而尚『未裝配』」， 作為區別稅則號別第81.13節與第82.09節之要件之一，顯有
不適用前揭H.S.註解之違誤，其判決自屬違背法令。 ㈥至被上訴人主張93年稅則號別疑義解答案例，曾將系爭貨物 歸列第81.13節一節，經查：
1.被上訴人所稱解答之釋示，乃各關稅局「稅則分類疑問及 解答」，為各關稅局就具體之進口貨物，檢附相關事證， 函請財政部關稅總局就該進口貨物之稅則歸列予以解答， 核其性質，係上下級機關間就有關關稅行政意見交換之內 部文件，未具解釋性行政規則之拘束效力。
2.而按解釋性之行政規則，則係以闡明法規之原意為主旨， 附屬在法規之下，參照司法院釋字第287號解釋意旨，應 自「法規生效日起」即有其適用，亦即原則上溯及法規生 效之日起有其適用。而上訴人所稱財政部關稅總局95年9 月11日台總局稅字第0951018516號函示：「……二有關進 口供製造鑽頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD ）（瓷金材質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造 後即已具有完成品之主要特性，不因其長度需否裁切而影 響稅則歸列。依稅則第8113節『本節不包括（b）以燒結 凝集之金屬碳化物為基之瓷金所製成之工具用之板、桿、 刀尖及類似品（第82.09節）』及稅則第8209節：『本節 產品通常工具板、棒、……，其特性為極堅硬，即使熱者 亦然。……無論削磨與否或經加工者，均應列入本節』之 詮釋與日本海關分類意見及美國海關分類案例，進口後不 論是否需再經過裁切之素材，宜均歸列稅則第8209.00.00 號。……」則為財政部關稅總局對所屬各關稅局就進口供 製造鑽頭、銑刀用之碳化鎢桿歸列貨物稅則號別不一致之 疑義，予以統合解釋之函文，旨在闡明法規之原意，自具 備上揭解釋性之行政規則之屬性，依前旨說明自應自「法 規生效日起」即有其適用。則該函釋有關「進口供製造鑽 頭、銑刀用碳化鎢桿（TUNGSTEN CARBIDE ROD）（瓷金材 質），具有需經燒結及極堅硬之特性，於製造後即已具有 完成品之主要特性，並參考日本海關分類意見及美國海關 分類案例，不因其長度需否裁切而影響其稅則歸列，宜均 歸列稅則號別第8209.00.00號，並統一稅則號別」之提供 下級機關統一見解之釋示，對原處分就系爭貨物稅則號別 之認定，自具備拘束力。且核該解釋性之行政規則與上揭 H.S.註解之規定並無不符，堪採為系爭貨物稅則號別解讀 之參據。
㈦綜上，原處分就系爭貨物為供製鑽頭、銑刀等用之碳化鎢棒 （瓷金材質），乃改歸列稅則號別第8209.00.00號「未裝配 工具用之板、桿、刀尖及類似品，瓷金製者」項下，按稅率
5%課徵關稅，並依改列之稅則號別通知被上訴人補稅，並無 違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原判決以瓷金 製品「是否已達可供裝配而尚『未裝配』」，作為區別稅則 號別第81.13節與第82.09節之要件之一，進而認原處分認定 稅則號別有誤，因而撤銷原處分（含復查決定）及訴願決定 ，其法律見解即有未合，上訴人求為廢棄改判，為有理由， 又本件依原判決所確定之事實已可為裁判，應由本院廢棄原 判決，自為判決駁回被上訴人在第一審之起訴。六、據上論結，本件上訴為有理由。依行政訴訟法第256條第1項 、第259條第1款、第98條第1項前段，判決如主文。中 華 民 國 98 年 11 月 19 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 黃 合 文
法官 王 碧 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 11 月 20 日 書記官 莊 俊 亨
, 台灣公司情報網