最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1356號
上 訴 人 德惠太貿易有限公司
代 表 人 甲○○○
訴訟代理人 林石猛 律師
邱基峻 律師
蔡坤展 律師
被 上訴 人 財政部高雄關稅局
代 表 人 乙○○
上列當事人間進口貨物核定完稅價格事件，上訴人對於中華民國
96年12月11日高雄高等行政法院95年度訴字第988號判決，提起
上訴，本院判決如下：
主 文
上訴駁回。
上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
理 由
一、上訴人於民國93年4月8日至94年2月15日間，委由遠東運輸 報關股份有限公司（下稱遠東報關公司）向被上訴人報運進 口ETHYL ALCOHOL UNDENATURED（下稱食用酒精）95％貨物 14批，申報單價為CIF USD250/TON，經被上訴人查核結果， 按FOB USD0.366/KG核估完稅價格，除進口報單第BD/93/N96 8/0001、BA/93/R106/0001、BA/93/T706/0001、BA/93/K346 /0002號等4批散裝進口另加計進口運費、保險費外，其餘進 口報單第BE/93/Y468/0028、BE/93/Y217/0056、BE/93/X890 /0001、BE/93/Z320/0050、BE/93/Y977/0001、BD/93/K745/ 0704、BE/93/Y029/0055、BE/93/X616/0001、BE/93/Y689/0 009、BE/93/X755/0029號等10批，另加計ISO TANKS出口運 費、租金、保險費及進口運費、保險費。上訴人不服，申請 復查，未獲變更，提起訴願，經訴願決定，將原處分（復查 決定）撤銷，囑由被上訴人另為處分。嗣被上訴人重審復查 結果，本件貨物之完稅價格，ISO TANK租金由每日30USD更 正為每日9USD，其餘離岸價格（FOB USD0.366/KG）、ISO TANK出口運費、保險費等運送相關費用及原進口報單所申報 之進口運費、保險費，均維持原核定。上訴人仍表不服，提 起訴願，遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、上訴人起訴主張：上訴人進口系爭食用酒精，係向新加坡光 裕私人有限公司（下稱光裕公司）購買，因屬長期、大量、 穩定交易性質，其交易價格「CIF USD250/TON」，確符合商 場行情，並無偏低情事，被上訴人以訪查「市價」替代「交 易價格」，顯違反行為時(下同)關稅法規定。至上訴人匯出
匯款水單第AHAG4R032595、AHAG4R031722、CNRT0000000號3 筆，係上訴人與光裕公司於印尼合作設廠之投資款，並非貨 款；另匯出匯款水單第CNRT0000000號，係上訴人經由環亞 公司投資BDI基金之理財投資款項；匯出匯款水單第CNRT000 0000號係上訴人透過日盛公司投資奇美公司海外可轉換公司 債，均非運費或貨款，被上訴人以上開匯款疑為運費或貨款 ，認上訴人報價有合理懷疑，而改按關稅法第35條核定完稅 價格，顯不合法。又被上訴人以系爭交易年餘後之太平洋行 進口之申報單價資料以為對照查核，亦與事理不符。另依駐 新加坡代表處經濟組函覆被上訴人傳真電詢上訴人所附之14 張發票確為光裕公司所簽發，發票所列價格亦為實際交易價 格，上訴人申報之交易價格確屬真實，被上訴人無法提出本 件有關稅法第29條第5項合理懷疑之客觀證據，自應依上訴 人申報之貨物交易價格為系爭貨物之計價依據等語，求為判 決訴願決定及原處分（含重審復查決定）均撤銷。三、被上訴人則以：依上訴人所提之交易文件及說明，無法依關 稅法第29、31、32、33、34條之規定，核定其完稅價格，故 依關稅法第35條核定，茲分述如下：(一)上訴人於92年7月 迄今僅進口酒精乙項，賣方均為光裕公司，經調閱匯出款資 料，該公司除匯出匯款賣匯水單預付貨款（外匯）沖轉說明 所列匯款資料外，尚有多筆匯出之進口貨款，與其說明內容 不符，包括：匯出匯款賣匯水單第AHAG4RO32595、AHAG4RO3 1722、CNRT0000000號等3筆匯出款，原申報係供進口貨款之 用，與進口報單檢附之貨價申報書不符；而匯出匯款賣匯水 單第CNRT0000000號上訴人說明係投資海外BDI基金，惟其受 款者環亞公司係運輸業者，非基金投資公司；至匯出匯款賣 匯水單第CNRT0000000號，上訴人雖說明係投資海外連動式 基金，惟未提出相關憑證及帳款紀錄，顯無足採，故無法依 關稅法第29條規定核估其完稅價格。(二)上訴人原申報價格 CIF USD250/TNE與被上訴人查得合理價格相較偏低，本件於 關稅總局電腦價格維護，於出口日前後30日內，查無相同或 類似貨物之交易價格，可供參考，故無法依關稅法第31條及 第32條規定核定其完稅價格。(三)系爭貨物除93年5月4日進 口貨物（報單第BE/93/X755/0029號）乙批在90日內外，其 餘13批均逾90日，無法依關稅法第33條國內銷售價格核定之 （按此部分容後說明)。(四)上訴人未能提出生產該進口貨 物之成本、費用、銷售至中華民國之正常利潤與一般費用及 運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費等供核，故 亦無法依關稅法第34條核定。(五)故被上訴人乃依關稅法第 35條規定，依海關查得合理價格核估，另加計入上訴人提供
之ISO TANK出口運費、租金、保險費等運送相關費用及原進 口報單所申報之進口運費、保險費，核計本件貨物之完稅價 格，於法並無不符等語，資為抗辯，求為判決上訴人之訴駁 回。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：(一)上訴人匯 出匯款水單第AHAG4RO32595、AHAG4RO31722、CNRT0000000 號3筆匯款水單原申報係供進口貨款之用，受款者為光裕公 司，與本件賣方相同，且上訴人93年8月12日、93年11月25 日申報進口報單第BA/93/R106/0001、BA/93/T706/0001號檢 附之貨價申報書，係填報與賣方間並無關稅法第30條所列之 關係，且匯出匯款賣匯水單亦報明係供進口貨款之用，依上 訴人93年度申報之營利事業所得稅所附之資產負債表顯示， 上訴人長期投資金額為零，又據被上訴人函請駐新加坡臺北 代表處經濟組向光裕公司查證是否有與上訴人在印尼共同投 資酒精製造工廠，惟依經濟組95年1月18日星經字第0940120 0700號函覆，光裕公司就此部分並未說明，而上訴人亦未就 此部分提出印尼官方核准設廠及匯款至印尼等之證明文件供 核，是上訴人主張上開3筆匯款，係上訴人與光裕公司於印 尼合作設廠之投資款，顯無足採。而匯出匯款第CNRT000000 0號水單，上訴人係申報為已進口貨款，受款者為環亞公司 ，查環亞公司係陸、海、空運輸業者，非基金投資公司，是 該項匯款應係支付貨物之運費，非上訴人所稱投資海外BDI 基金。至匯出匯款水單第CNRT0000000號水單，上訴人說明 系爭金額係透過日盛公司投資奇美公司之海外可轉換公司債 ，為理財款項並非貨款，然該筆匯款用途上訴人係申報未進 口貨款，與上訴人所稱投資用途即有未符；又上訴人再稱該 筆款項已於93年5月31即以USD80,000元結清贖回，匯入上訴 人訴訟代理人湯智傑之帳戶乙節，然上訴人與湯智傑係不同 之權利主體，上開8萬美元係匯入湯智傑之帳戶，若係上訴 人所為投資，何以結存後匯入他人帳戶？是上訴人此部分主 張，仍非可採。是上訴人之報價，顯有合理懷疑。(二)另查 ，依經濟部工業局94年3月28日工電字第09400216110號函可 知，原由國巨股份有限公司委託上訴人進口酒精之業務，因 上訴人負責人健康問題，縮編上訴人進口業務，而於94年3 月7日將該項業務變更由太平洋行進口，太平洋行負責人湯 世鐘為上訴人之股東，且為上訴人原負責人湯智傑之父親， 又太平洋行94年3月至同年12月間進口95％未變性酒精計有 18批，申報價格均為CIF USD400/TON，甚至其中11批與本件 之新加坡賣方光裕公司及大陸生產製造廠均相同，且與本件 進口報單第BE/93/Z320/0050、BE/93/Y977/0001、BD/94/K7
45/0704、BE/93/Y689/0009、BE/93/X755/0029號之貨名、 品質規格均完全相同，故本件上訴人以ISO TANK及IN BULK 裝運進口95％未變性酒精之原申報價格為CIF USD250/TON， 顯然偏低。經實施事後稽核結果，亦認有關稅法第29條第5 項之情事，致無法依關稅法第29條核估系爭貨物之完稅價格 ，應依同法第31條至第35條之核定價格依序認定之。(三)系 爭貨物於關稅總局電腦價格維護，查無出口日前後30日內， 且交易型態及數量與其相似之參考價格，故無法依關稅法第 31條及第32條規定核定其完稅價格。次查系爭貨物上訴人申 報係為供應臺酒公司及臺糖公司生物科技事業部採購招標案 ，除93年5月4日進口貨物（報單第BE/93/X755/0029號）乙 批在90日內外，其餘13批均逾90日，核與關稅法第33條第4 項規定不符，無法依關稅法第33條國內銷售價格核定之（按 此部分容後說明)。再者，上訴人無法提出計算價格所須生 產該進口貨物之成本、費用、銷售至中華民國之正常利潤與 一般費用及運至輸入口岸之運費、裝卸費、搬運費及保險費 等資料供核，亦無法依關稅法第34條核定之。是被上訴人乃 按關稅法第35條規定，依海關查得合理價格核計本件系爭貨 物之完稅價格，自無不符。(四)本件進口報單第BD/93/N968 /0001、BA/93/R106/0001、BA/93/T706/0001、BA/94/K346/ 0002號計4批之船運公司均為環亞公司，其交易條件雖均申 報為CIF支付國外，即該項價格已含：成本（C）、保險費（ I）及運費（F），亦即運費應由新加坡賣方負擔，惟上訴人 於93年8月13日及93年5月17日分別匯出金額USD50,000元， 共計USD100,000元，其受款者亦均為環亞公司，足見上述金 額係為支付該4批貨物之運費，本件系爭貨物之交易條件應 非CIF，上訴人申報為CIF USD250/TON，即與事實不符。(五 )本件被上訴人既須依關稅法第35條規定以查得合理價格核 計系爭貨物之完稅價格，其查得之依據係採用貨價卡號：PＺ 0000000000（FOB USD29．75/HLT，即為FOB USD0.3666/KG ）作為合理價格。申言之，該貨價卡號：PＺ0000000000係另 案A公司於93年1月24日報運進口，和本件上訴人與臺酒公司 所簽訂之合約書酒購約內字第9311060131003號均為臺酒公 司之採購招標案，且均供作臺酒公司生產產品編號00000000 0000使用。另A公司提供其進口該批酒精之買賣合約書，所 列品質規格與本件合約書所進口5批酒精報單檢附發票所列 品質規格均相同。另參被上訴人提出就同期間自中國大陸進 口同稅則之95％未變性酒精之情形，其中A公司進口4批，進 口日期及進口報單分別為93年4月1日第BE/93/X619/0025號 、93年5月23日第BE/93/X891/0024號、93年7月18日第BD/9
3/Q434/0002號、93年8月13日第BD/93/R060/0003號，原申 報價格分別為CIF USD/TON 374.297、384.37、389.82、392 .92，嗣經被上訴人依關稅法相關規定調整為CIF USD/TON48 0.62、490.80、496.21、500.14，平均價格為CIF USD491.9 4/TON。觀諸A公司之進口申報價格，均高於本件上訴人申報 進口之CIF USD250/TON之價格，且本件最後核定之完稅價格 即CIF USD417.46/TON並未高於被上訴人嗣依關稅法相關規 定調整後A公司之平均價格，故被上訴人依查得A公司之合理 價格即FOB USD0.366/KG核估，另加計上訴人提供之ISO TA- NK出口運費、租金、保險費等運送相關費用及原進口報單所 申報之進口運費、保險費，核計本件貨物之完稅價格，應屬 合理，且與關稅法之規定，並無不合。(六)從而，上訴人原 申報系爭貨物之完稅價格為CIF USD250/TON，經被上訴人查 核結果，按FOB USD366/TON核估完稅價格，除進口報單第BD /93/N968/0001、BA/93/R106/0001、BA/93/T706/0001及BA/ 93/K346/0002號等4批散裝貨物另加計進口運費、保險費外 ，其餘10批貨物加計ISO TANKS出口運費、租金、保險費及 進口運費、保險費。嗣經財政部撤銷原處分，囑由被上訴人 另為處分。被上訴人重審復查結果，除將系爭貨物之完稅價 格，ISO TANK租金由每日30USD更正為9USD外，其餘均維持 原核定，並無違誤，訴願決定予以維持，亦無不合等詞，因 將原決定及原處分均予維持，駁回上訴人之訴。五、本院查：原判決經核認事用法並無不合，茲就上訴意旨，再 論斷如下：
(一)按「從價課徵關稅之進口貨物，其完稅價格以該進口貨物之 交易價格作為計算根據。前項交易價格，指進口貨物由輸出 國銷售至中華民國實付或應付之價格。進口貨物之實付或應 付價格，如未計入下列費用者，應將其計入完稅價格：一、 由買方負擔之佣金、手續費、容器及包裝費用。……五、運 至輸入口岸之運費、裝卸費及搬運費。六、保險費。依前項 規定應計入完稅價格者，應根據客觀及可計量之資料。無客 觀及可計量之資料者，視為無法按本條規定核估其完稅價格 。海關對納稅義務人提出之交易文件或其內容之真實性或正 確性存疑，納稅義務人未提出說明或提出說明後，海關仍有 合理懷疑者，視為無法按本條規定核估其完稅價格。」「進 口貨物之完稅價格，未能依第29條規定核定者，海關得按該 貨物出口時或出口前、後銷售至中華民國之同樣貨物之交易 價格核定之。核定時，應就交易型態、數量及運費等影響價 格之因素作合理調整。」「進口貨物之完稅價格，未能依第 29條及前條規定核定者，海關得按該貨物出口時或出口前、
後銷售至中華民國之類似貨物之交易價格核定之。核定時， 應就交易型態、數量及運費等影響價格之因素作合理調整。 前項所稱類似貨物，指與該進口貨物雖非完全相同，但其生 產國別及功能相同，特性及組成之原材料相似，且在交易上 可互為替代者。」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、 第31條及前條規定核定者，海關得按國內銷售價格核定之。 」「進口貨物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條 及前條規定核定者，海關得按計算價格核定之。」「進口貨 物之完稅價格，未能依第29條、第31條、第32條、第33條及 前條規定核定者，海關得依據查得之資料，以合理方法核定 之。」分別為關稅法第29條、第31條、第32條、第33條第1 項、第34條第1項、第35條所明定。揆諸首揭規定，作為海 關對從價課徵關稅之進口貨物，核定其完稅價格依據之價格 ，依序為進口貨物之交易價格、同樣貨物之交易價格、類似 貨物之交易價格、國內銷售價格、計算價格、依據查得之資 料，以合理方法核定之。
(二)復按關稅交易價格制度，固建立在公開市場自由競售價格之 基礎上，而以買賣雙方自動成立之價格為估價依據；惟所謂 交易價格係指進口貨物由輸出國出口銷售至我國實付或應付 之價格，亦即不論已否支付，或以任何方式支付均包括之。 故為查明進口貨物之正確價格，確保國家課稅，並保護國內 產業，其由進口人提出之進口單據固為估價之參考文件，然 法律同時授權海關如對進口人所提相關文件資料存疑時，經 要求進口人說明而未說明或說明後仍對之持合理懷疑者，得 視為該貨品無法按其交易價格核估完稅價格，而由海關依規 定予以調整之；換言之，依據關稅法第29條第5項規定，海 關並非需至證明進口人提出之交易文件確屬虛偽不實之程度 ，始得調整不依據進口人提出之交易價格資料核定，而是基 於專業之審查，由進口人負相當之協力義務後，海關仍具合 理懷疑時，即可依據關稅法第31條以下規定另行核定其完稅 價格，藉以避免買賣雙方藉國際貿易稽查不易之特性而低報 價格，逃避稅負，俾達到公平合理課稅之目的。本件因被上 訴人對上訴人所提交易文件之內容存疑，經上訴人說明後， 其如何仍具合理懷疑，被上訴人因而無法按關稅法第29條規 定核估其完稅價格之理由，業據原判決說明纂詳；是上訴意 旨稱原判決未要求被上訴人先就其所稱之「合理懷疑」負舉 證責任，即逕行適用關稅法第29條第5項規定，遽為上訴人 不利認定，違反「交易價格估價制度」及稅捐舉證責任分配 原則，其判決違背法令云云，即不足採。
(三)又原判決係認：太平洋行94年3月至同年12月間運進口95％
未變性酒精計有18批，申報價格均為CIF USD400/TON，甚至 其中11批與本件之新加坡賣方光裕公司及大陸生產製造廠均 相同，且與本件進口報單第BE/93/Z320/0550、BE/93/Y977/ 0001、BD/94/K745/0704、BE/93/Y689/0009、BE/93/X755/0 029號之貨名、品質規格均完全相同，本件上訴人以ISO TA- NK及IN BULK裝運進口95％未變性酒精之原申報價格均為CIF USD250/TON，顯然偏低等語。是綜合原判決理由，其係參諸 上訴人上揭匯款水單第AHAG4RO32595、AHAG4RO31722、CNRT 0000000、CNRT0000000、CNRT0000000等5筆匯款水單原申報 係供進口貨款之用，上訴人所稱該5筆匯款係投資款，均屬 不實等情，及另參考太平洋行之申報單價，認上訴人原申報 之價格顯然偏低，而非逕以太平洋行之申報單價作為關稅法 第35條之合理價格。另本件因依上訴人所提之交易文件及說 明，仍有合理懷疑，無法依關稅法第29條之規定，核定其完 稅價格，復因查無關稅法第31、32、33、34條所定之同樣貨 物之交易價格、類似貨物之交易價格、國內銷售價格、及計 算價格，被上訴人乃依關稅法第35條規定，依據查得之資料 核定其合理之價格。就此，原判決已詳為說明被上訴人依其 所查得A公司於相當期間內所進口同稅則之95％未變性酒精 之申報平均價格，均高於本件上訴人申報進口之CIF USD250 /TON之價格，故核定本件合理價格為FOB USD0.366/KG，並 無不合。雖然上開關於關稅法第33條部分，上訴人所進口之 14批貨物，其中93年5月4日進口之1批（報單第BE/93/X755/ 0029號），另查得上訴人與臺酒公司於90日內就類似貨物簽 立訂貨合約，惟依該合約記載，換算國內銷售價格為USD477 .5/TON，尚低於本件最後核定之完稅價格CIF USD417.46/T- ON。是原判決此部分認該批進口貨物查無關稅法第33條所定 之同樣或類似貨物之國內銷售價格，雖有可議，惟其適用關 稅法第35條核定合理價格，其結果仍對上訴人有利。是上訴 意旨猶稱：被上訴人認上訴人申報價格太低，違反經驗法則 ，且以太平洋行進口之申報單價資料以為對照查核，顯與事 理不符，而與關稅法第35條之合理方法核定不合云云，亦不 足採。
(四)再按，自實務上交易條件及成本分析角度而言，ISO TANK若 由船公司提供，該費用必加入運費；若由賣方提供，基於成 本分攤，該費用必反應於貨價，而由買方負擔；至若由買方 提供，賣方則不用負擔該筆費用，其貨價相對亦較低，是運 送貨物之ISO TANK若非由船公司或出賣人所提供，係由買方 向他公司所長期租用，則將上述費用加計入完稅價格，自符 合租稅之公平原則。另觀諸上訴人訴訟代理人湯智傑在被上
訴人稽核人員於93年10月14日談話紀錄及本件第BD/93/N968 /0001、BA/93/R106/0001、BA/93/T706/0001、BA/94/K346 /0002號計4批之進口報單、賣匯水單、原始提單、中央銀行 96年4月4日臺央外捌字第0960017530號函等資料可知，上訴 人於93年8月13日及93年5月17日分別匯出金額USD50,000元 ，共計USD100,000元，係為支付該4批貨物之運費，足見本 件系爭貨物之交易條件應非CIF，為原判決認定之事實。是 被上訴人將本件系爭貨物ISO TANK租金及出口海運費，列為 運費之一部分予以計入完稅價格，並無不合。上訴意旨稱: 本件交易條件為CIF，不應將ISO TANK租金及運費計入完稅 價格云云，亦不足採。
(五)綜上，原判決並無違背法令情事。上訴人所訴各節，無非就 原判決業已論駁之理由以及就原審證據取捨、認定事實之職 權行使事項，任加爭執，指摘原判決有違背法令情事，求予 廢棄，難認有理由，應予駁回。
六、據上論結，本件上訴為無理由。依行政訴訟法第255條第1項 、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 11 月 12 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 黃 璽 君
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 忠 仁
法官 吳 東 都
法官 陳 金 圍
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 11 月 13 日 書記官 彭 秀 玲
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