最 高 行 政 法 院 判 決 九十一年度判字第一五七○號
上 訴 人 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
被 上訴 人 甲○○
右當事人間因贈與稅事件，上訴人對於中華民國九十年四月四日臺中高等行政法院八
十九年度訴字第六九三號判決，提起上訴，本院判決如左：
主 文
原判決廢棄。
被上訴人在第一審之訴駁回。
第一審及上訴審訴訟費用均由被上訴人負擔。
理 由
本件上訴人主張：一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為。」「贈與稅之納稅義務人為贈與人。但贈與人有左列情形之一者，以受贈人為納稅義務人：一、．．．二、逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第一、二項及第七條第一項第一款、第二款所明定。次按「法院依調查證據之結果，雖得依自由心證，判斷事實之真偽，但其所為之判斷如與經驗法則不符時，即屬於法有違。」「主張法律關係存在之當事人，僅須就該法律關係發生所須具備之特別要件，負舉證之責任，至於他造主張有利於己之事實，應由他造舉證證明。」最高法院六十九年度台上字第七七一號、四十八年台上第八八七號著有判例。二、本件贈與人林武雄於八十三年七月四日將自有資金一四、○○○、○○○元贈與被上訴人甲○○等五人，復於同年八月六日贈與訴外人曾祥吉及徐勝德各六○○萬元，案經上訴人查獲，乃核定贈與人八十三年度贈與總額為二、六○○萬元，贈與稅額為八、一三一、二五○元，贈與人林武雄不服，申經復查結果，除訴外人曾祥吉於八十三年七月二十二日將五○○萬元定期存款解約轉入贈與人帳戶為查獲前（調查基準日為八十三年九月七日）轉回且有資金流程證明外，餘均係於查獲後始陸續提前解約，且無相關資金流程證明確有返還情事，復查後乃予減列贈與總額五○○萬元，重新核定為二、一○○萬元，贈與人不服，提起訴願，亦遭駁回，惟贈與人未循序提起再訴願，本案即告確定。嗣因贈與人逾期未繳納前開稅款，上訴人所屬大屯稽徵所移送法院強制執行結果，因贈與人並無財產可供執行，上訴人乃就其應納本稅六、一三一、二五○元部分改依受贈人等為納稅義務人，並按贈與時間計算贈與人第一次贈與及第二次贈與之應納稅額後，再就受贈人受贈財產之價值比例計算受贈人之應納稅額，計算本案被上訴人甲○○應納稅額二二三、五○○元，乃重新發單補徵贈與稅，於法並無不合。三、原審判決以林武雄除有將自己之財產轉入被上訴人甲○○之事實外，並未有贈與之意思表示，且本案尚乏依據足認被上訴人甲○○有以受贈之意思而予以允受為由，認上訴人僅以被上訴人甲○○之存款行為，即推定贈與行為之存在，自有未合；惟查稅捐法律關係，乃是依稅捐法律之規定，大量且
反覆成立之關係，具有其特殊性，稅捐稽徵機關對於納稅義務人具體從事何種經濟交易，要蒐集證據，洵屬極為困難之事，故分配舉證責任時，應參照事件性質，考量舉證之難易及對立當事人間之均衡，作舉證責任之轉換。關於贈與稅之課徵，要求立於第三人地位之稅捐機關，舉證證明納稅義務人主觀之贈與合意存在，幾乎不可能，亦將導致舉證責任之分配失其均衡，為期公平，舉證責任自應予轉換。本件林武雄於八十三年八月六日將六○○萬元存入被上訴人甲○○帳戶，並經被上訴人甲○○收受，此為被上訴人甲○○所不否認，而被上訴人甲○○取得該款項並未支付任何代價，此已符合遺產及贈與稅法第四條第二項所稱「財產所有人以自己財產無償給與他人，並經他人允受」之行為，上訴人就雙方之客觀贈與行為已盡舉證責任；原審要求上訴人應舉證證明林武雄與被上訴入甲○○雙方主觀贈與意思之存在，實屬牽強，顯有違舉證責任分配原則。四、本件被上訴人甲○○確實無償收受林武雄一二○萬元，事後亦無法證明已返還林武雄，故由該行為之外觀及被上訴人甲○○經濟上已受益之角度觀之，足堪認定雙方贈與意思已合意。被上訴人甲○○主張其與林武雄非屬贈與，自應由其負舉證之責，然查被上訴人甲○○於起訴中主張林武雄將一二○萬元存入其帳戶，係為分散所得，並非贈與，原審逕根據利害關係人林武雄之證詞，認定林武雄無贈與意思，本件存款係林武雄為分散所得規避綜合所得稅之行為，有悖經驗法則。五、證人林武雄於庭上應訊時雖表示被上訴人甲○○有將一二○萬元返還，惟無資金流程證明，且一二○萬元非蠅頭小數，林武雄於台中縣大里市農會亦有存款帳戶，倘被上訴人甲○○提領一二○萬元後確實有返還林武雄，由其舉證並非難事，然被上訴人甲○○始終無法提出有將利息所得或一二○萬元返還林武雄之確實證明；且事實證明林武雄名下無任何財產，上訴人始須改以受贈人發單補稅，故被上訴人甲○○主張其已將一二○萬元返還林武雄，顯不足採：而原審竟僅根據林武雄之證詞及其所出具之乙紙收據，採認被上訴人甲○○已將一二○萬元返還林武雄之主張，亦未符經驗法則及論理法則。六、原審判決以林武雄與被上訴人甲○○等人僅係友人非至親，又無其他特殊緣由，如認林武雄無償贈與該等人鉅款，有違事理。惟查為贈與之目的，本非核課贈與稅所須查明之事項，且有無親屬關係與是否為贈與行為，二者間並無必然之關聯，遺產及贈與稅法第四條亦未將無親屬關係間無償允受財產之行為排除在贈與行為之外；再查贈與稅之立法目的原即在防制藉贈與而規避遺產稅，倘一律以非親屬間無贈與之可能或稽徵機關必須證明當事人間內在之意思表示，作為論斷基礎，恐將鼓勵納稅義務人利用私法關係之安排，以規避稅法之要件，致違反遺產及贈與稅法立法意旨，司法機關在考量當事人間私法關係時，仍宜兼顧租稅正義與社會公平原則。七、本件贈與人林武雄曾就系爭贈與稅提起行政救濟，於八十六年八月二十五日接獲財政部台財訴第000000000號訴願決定書後，未於法定期間提起再訴願，是系爭贈與稅早已告確定，為課稅基礎之贈與事實亦早已確定在案；本案係因贈與人無財產可供執行，上訴人基於遺產及贈與稅法第七條規定，改以受贈人為納稅義務人，然該贈與事實早已因贈與人未提再訴願而告確定，原審疏查，認原課稅處分僅對林武雄有拘束力，並不及於被上訴人甲○○，不能據此推定本件課稅基礎事實之贈與行為確實存在，並為不利於上訴人之判決，應屬違背法令。為此，請判決廢棄原判決，駁回被上訴人在原審之訴等語。
被上訴人則以：一、按「對於原判決之上訴，非以其違背法令為理由，不得為之。」
行政訴訟法第二百四十二條定有明文。依同法第二百四十三條第一項規定，判決不適用法規或適用不當者，為違背法令。而判決有同法第二百四十三條第二項所列各款情形之一者，為當然違背法令。是當事人提起上訴，如以原判決有不適用法規或適用法規不當為由時，其上訴狀或理由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容。若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣；倘為司法院解釋或鈞院之判例，則應揭示該判例、解釋之字號或其內容。如以行政訴訟法第二百四十三條第二項各款情形為理由時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條之事實。上訴狀或理由書如非依此項方法表明時，或其所表明者，顯與上開法條規定之情形不相合時，即難認為已對原判決有具體之指摘，其上訴自難謂合法。今本件上訴人對原判決提起上訴，雖以該判決有違背舉證責任分配原則、經驗法則、論理法則等處為由，惟核其上訴狀所載內容，係就原審取捨證據及認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論斷者，泛言論斷，且未具體表明所指經驗法則、論理法則之旨趣及不適用該法則、或適用該法則不當之處、亦未具體表明行政訴訟法第二百二十三條第二項所列各款之情形，難認對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開說明，自應認其上訴為不合法，爰請鈞院以裁定駁回其上訴。二、退步言之，縱鈞院認本件上訴合法，其上訴亦屬無理由，請鈞院以判決駁回其上訴。蓋：（一）查上訴人主張：原審要求上訴人應舉證證明林武雄與被上訴人甲○○雙方主觀贈與意思之存在，實屬牽強，顯有違舉證責任分配原則云云，按「當事人主張有利於己之事實者，就其事實有舉證之責任。但法律別有規定，或依其情形顯失公平者，不在此限。」，民事訴訟法第二百七十七條定有明文，而依行政訴訟法第一百三十六條規定，該條於行政訴訟程序中準用之。是以主張法律關係存在之當事人一造，須就該法律關係發生所須具備之特別要件，負舉證之責任。又依行為時之遺產及贈與稅法第四條第二項規定：「本法所稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人，經他人允受而生效力之行為。」，是該法所指之贈與，與民法贈與之規定相同，均以當事人主觀上本於無償並終局的使他造取得其財產之意思，及在客觀上為該財產之授受，為贈與法律關係發生之特別要件。今上訴人係以：訴外人林武雄於八十三年七月四日贈與被上訴人一二○萬元，依行為時之遺產及贈與稅法第三條、第四條及第七條第一項第二款及第二項規定，對被上訴人作出系爭課徵贈與稅之負擔處分。依上開關於舉證責任分配原則之說明，上訴人自須就本件課稅基礎事實之贈與行為，負舉證之責。即上訴人除須證明訴外人林武雄有移轉一二○萬元與被上訴人之客觀贈與行為外，尚須就其等係本於無償並終局的使被上訴人取得該一二○萬元之主觀贈與意思存在，舉證證明之。本件由上訴人負該舉證責任，並無顯失公平之情形，故原審關於本件訴訟之審理，並無違反舉證責任分配原則，上訴人此項上訴理由自屬無據。（二）又查上訴人主張，原審逕根據利害關係人林武雄之證詞及其所出具之被上訴人返還一二○萬元之收據，認定林武雄無贈與之意思，而係分散所得規避綜合所得稅之行為，有悖經驗法則及論理法則云云。惟查一般擁有大額現金之人，為分散所得規避綜合所得稅，借用數人名義存於金融機構，並非罕見，而林武雄與被上訴人及訴外人甲○○等五人僅係友人而非至親，又無其他特殊事由，其將二千餘萬元資金於短暫一個月內，分二次存入彼等五人於大里市農會帳戶之行為，認定其係出於避稅之意思，與經驗法則並無相違背之處。又林武雄於八十三年七月四日將二○○萬元（林武雄部分一二○萬元，其他八○萬元為其弟林金榮提供）存入被上訴人
大里市農會帳戶，被上訴人旋又於八十三年九月十七日提領交還林武雄，存款提款之間僅相距二月又十三日，且更有林武雄收款時所立之收據可證，此顯非被上訴人與林武雄間有贈與行為常態，原審據以認其間非贈與行為，並非無據。又本件既係上訴人須就贈與行為存在負舉證之責，其既未能舉證證明，被上訴人自無須就系爭一二○萬元是否確已返還林武雄一事，提出資金流程加以證明。綜上所陳，上訴人提起本件上訴，未就原審判決如何違背法令為具體之指摘，自難認其上訴為合法。縱認其上訴合法，亦因其上訴無理由而應受上訴駁回之判決等語，資為抗辯。原審判決以：『一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」、「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給予他人經他人允受而生效力之行為。」分別為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第二項所明定。又當事人主張有利於己之事實，就其事實有舉證責任，民事訴訟法第二百七十七條前段定有明文，依行政訴訟法第一百三十六條之規定，亦有準用。且當事人主張之事實，須負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，亦經行政法院（現為最高行政法院）以三十六年判字第十六號作成判例可資參照。是本件原告（即被上訴人，下同）是否有如被告（即上訴人，下同）所指之贈與行為，其構成要件事實，被告應負舉證責任。二、本件原告不服被告所為如首揭事實欄所載核課其贈與稅之處分，並否認被告所稱之贈與事實，且主張其與林武雄僅係朋友而非二親等親屬，且林武雄係以農為業，非賈商鉅富而係以勞力為生之人，焉有將數千萬資金無償贈與他人之理，本件係因林武雄為分散所得規避綜合所得稅，借用原告及他人名義存款，並非贈與，再原告確於八十三年九月十七日將其存放之二百萬元（林武雄到庭證述其本身出具一百二十萬元，其餘八十萬元為其弟林金榮所提供）領出並當面交林武雄點收，並製有收據為憑，該贈與自始不存在，應無由原告代贈與人繳納贈與稅之適用等語。三、經查本件被告核課原告贈與稅之處分，其課稅基礎之事實無非以訴外人林武雄於八十三年七月四日將一百二十萬元存入原告大里市農會帳戶之行為，而認其二人間屬贈與行為，惟依遺產及贈與稅法第四條第二項所規定贈與之要件，除須贈與人有以自己之財產無償給予他人之意思及行為外，尚須受贈人有允受之意思。本件訴外人林武雄以原告名義存款之行為，除有將自己之財產轉入原告之事實外，並未有為贈與之意思表示，且於本件亦尚乏依據足認原告有以受贈之意思而予以允受。況原告主張本件存款係因林武雄為分散所得規避綜合所得稅所為之事實，亦經林武雄到庭證述無訛，是被告僅以此存款行為，即推定本件贈與行為之存在，自有未合。四、另據被告認定林武雄於八十三年七月四日贈與原告與曾祥吉、林金顯、徐勝德、林讚陞等五人現金共一千四百萬元（第一次贈與），同年八月六日贈與徐勝德及曾祥吉現金各六百萬元（第二次贈與）等事實，惟按擁有大額現金之人，為分散所得規避綜合所得稅，借用數人名義存於金融機構，並非罕見。而林武雄與原告及訴外人曾祥吉等五人僅係友人而非至親，又無其他特殊緣由，其將二千餘萬元資金於短暫一個月內期間，分二次存入彼等五人於大里市農會帳戶之行為，如認林武雄無償贈與他人鉅款，亦違事理。再者，林武雄於八十三年七月四日將二百萬元（林武雄部分為一百二十萬元，其他八十萬元為其弟林金榮提供）存入原告大里市農會帳戶，原告旋於八十三年九月十七日提領，有台中縣大里農會八十四年十一月二十五日八四里農信字第五四二號函及提領一百
萬元以上登記簿影本附原處分卷可稽，存款與提款之間相距僅二月又十三日，提款時間雖在被告於八十三年九月七日（調查基準日）發函台中縣大里農會查詢相關資金流程之後，但亦徵資金流動快速，此筆存款於被告發覺之際，原告即不顧定期存款提前解約之利息損失將該款提領，終與一般贈與之常情有別。又原告稱其將提款之二百萬元全數返還林武雄，經林武雄到庭證述屬實，並有其所出具之收據一紙在卷可佐。此外，林武雄於八十六年八月二十五日接受財政部台財訴字第000000000號訴願決定後，未提起再訴願而確定，該等課稅行政處分僅對林武雄具有拘束力，並不及於本件原告，亦不能以此推定本件課稅基礎事實之贈與行為確實存在。五、綜上所陳，本件原告主張系爭款項非贈與，而係林武雄為分散所得規避綜合所得稅，以原告帳戶存款為辯，尚非全無可採信。而被告以上開事證，即認原告與林武雄間有上揭贈與行為，並據以補徵贈與稅，自有認定課稅基礎事實，未依證據之違法，一再訴願決定遞予維持，亦有可議，是原告據以指摘，經核非無理由，應由本院將原處分即復查決定及一再訴願決定均予撤銷，由被告查明事實後，再為適法之處分，以昭折服。據上論結，本件原告之訴為有理由。』為由，判決上訴人敗訴，將再訴願決定、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷，訴訟費用由上訴人負擔，固非無見。經查：（一）、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」贈與稅之納稅義務人為贈與人，但贈與人逾本法規定繳納期限尚未繳納，且在中華民國境內無財產可供執行者，以受贈人為納稅義務人。依前項規定受贈人有二人以上者，應按受贈財產之價值比例，依本法規定計算之應納稅額，負納稅義務，為行為時遺產及贈與稅法第三條第一項、第四條第二項、第七條第一項第二款及第二項所規定。又動產所有權之歸屬，原以占有為要件，存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂，本院六十二年判字第一二七號著有判例。本件上訴人以贈與人林武雄與林金榮於八十三年七月四日贈與被上訴人、林金顯、曾祥吉、徐勝德、林讚陞現金新台幣（以下同)二、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元、五、○○○、○○○元、三、○○○、○○○元（屬林武雄部分之贈與額計一四、○○○、○○○元），林武雄復於同年八月六日贈與徐德勝、曾祥吉現金各六、○○○、○○○元，乃核定林武雄贈與總額二六、○○○、○○○元，贈與稅額八、一三一、二五○元，並處以罰鍰八、一三一、二○○元。林武雄不服，申經復查結果，除准予追減贈與曾祥吉五、○○○、○○○元，變更贈與總額為二一、○○○、○○○元，罰鍰為六、一三一、二○○元。林武雄向財政部提起訴願，經遭駁回，因未提起再訴願而告確定。嗣因林武雄逾贈與稅繳納期限仍未繳納，且無財產可供執行，上訴人依被上訴人取自林武雄及林金榮部分之贈與占全部贈與金額計算被上訴人取自林武雄之贈與額為一、二○○、○○○元後，依行為時遺產及贈與稅法第七條第一項第二款及第二項規定，就林武雄第一次應納贈與稅一、六七六、二五○元部分改以受贈人等為納稅義務人，並按第一次受贈人等取自林武雄部分之受贈比例計算被上訴人應納贈與稅額為二二三、五○○元。被上訴人不服，申經復查結果，未准變更，乃循序向原審提起行政訴訟。經原審以前揭理由，判決上訴人敗訴，將再訴願決定、訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷
，訴訟費用由上訴人負擔，上訴人不服，提起上訴主張如前揭所載，被上訴人則以前揭理由，資為抗辯。（二）、本件被上訴人不服上訴人贈與稅額之核定，以林武雄為分散個人所得，將系爭款項存入其大里市農會之帳戶，僅係借用其帳戶存款，期限屆滿或需用時便需領出歸還，並非贈與等語，並檢附林武雄出具之收據影本，申經復查決定，以林武雄於八十三年七月四日及同年八月六日將其自有資金計二一、○○○、○○○元（不含贈與人經復查獲減曾祥吉轉回五、○○○、○○○元部分）移轉予被上訴人等五人收受，且林武雄與被上訴人間並無債權債務關係，此有調查報告、活期儲蓄存款取款憑條及談話筆錄等資料附卷可稽，亦為林武雄與被上訴人所不爭，系爭款項既以被上訴人為存款人，已為被上訴人占有，其所有權歸屬自應為被上訴人，雖主張系爭款項係為借用其名義等語，惟未能提供足資證明之證據以實其說，依本院三十六年判字第十六號判例意旨，自不能認其主張之事實為真實，況查系爭款項定期存款之解約亦由被上訴人自行提領處分，有台中縣大里市農會八十四年十一月二十五日八四里農信字第五四二號函及提領人提領一百萬元以上登記簿影本附卷可按，林武雄既以自己之財產無償給予被上訴人，被上訴人亦提供身分證件、印章赴金融機構辦理定期存款，核已有允受之意，則原核定核課林武雄贈與稅，並無不合。又系爭贈與業經訴願決定而告確定，林武雄於繳納期限屆滿尚未繳納該贈與稅且其於中華民國境內亦無財產可供執行，此有卷附台灣台中地方法院財務案件債權憑證可稽，依首揭遺產及贈與稅法規定，原核定改以受贈人計算應納稅額發單補徵，亦無不合。（三）、依前揭本院六十二年判字第一二七號判例意旨，贈與人林武雄將自有資金以受贈人（即被上訴人）名義存入，即為受贈人（即被上訴人）所有，且被上訴人所提出之證據尚不足以確切證明其與林武雄間究有何非無償法律關係存在。從而上訴人認被上訴人與林武雄間成立贈與關係，核無違誤。又被上訴人於上訴人處談話時即陳明其係林武雄之堂姪，彼此間沒有生意往來等語（見附於原處分卷之被上訴人之談話記錄），而原判決認被上訴人與林武雄間僅係友人乙節，自有未洽。（四）、被上訴人固提出林武雄所出具記載被上訴人已返還其二百萬元之收據，以及林武雄於原審證稱，原判決以被上訴人主張系爭款項非贈與，而係林武雄為分散所得規避綜合所得稅，以其帳戶存款乙節，尚非全無可採信，而認上訴人認定課稅基礎事實，未依證據之違法等情。惟林武雄於原審準備程序，受命法官問：「存入原告戶頭之系爭資金二百萬元何人所有？」證人林武雄答：「二百萬元中之一百二十萬是我的，另外八十萬元是我弟弟林全榮所有。都是在八十三年七月四日從大里市農會內新分社存入原告戶頭，作為節稅之用。系爭資金，都是我父親名下之土地經政府徵收，所得之補償金。所有的金額都是我父親的，不是我的，原告還我錢後，我將錢拿回交給我父親或由我弟弟林金榮拿去買賣股票。錢存入原告戶頭，沒有任何書面，以作為保障之用，此純粹是基於信任關係。」（見原審卷第四十八頁至第四十九頁），證人林武雄關於系爭款項先是證稱能明確劃分其中一百二十萬元為其所有，另八十萬元係其弟弟林金榮所有，隨後改稱所有金額全屬彼等父親所有。前後證稱，顯然不一，又證人林武雄既然證稱其將系爭款項存入被上訴人之帳戶，沒有任何書面，以作為保障之用，此純粹是基於信任關係，但其又為何須出具記載被上訴人已返還其二百萬元之收據予被上訴人存執，此其所謂之純粹是基於信任關係之基礎又何在？則被上訴人所提出由林武雄出具記載被上訴人已返還其二百萬元之收據，以及林武雄於原審準備程序之前後不一證稱，尚不足以否
定前揭關於贈與事實之認定。（五）、綜上所述，原判決就前揭事實，適用法規，與前揭本院六十二年判字第一二七號判例意旨，尚有未核，上訴意旨指摘原判決於法未合，求予廢棄，非無理由，自應將原判決廢棄，依法本院自為裁判，被上訴人在第一審之訴，應予駁回。
據上論結，本件上訴為有理由，依行政訴訟法第二百五十六條第一項、第二百五十九條第一款、第九十八條第三項前段，判決如主文。中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日 最 高 行 政 法 院 第 三 庭
審 判 長 法 官 葉 振 權
法 官 鄭 淑 貞
法 官 吳 錦 龍
法 官 劉 鑫 楨
法 官 吳 明 鴻
右 正 本 證 明 與 原 本 無 異
法院書記官 陳 盛 信中 華 民 國 九十一 年 八 月 二十九 日