臺灣高等法院臺南分院民事判決 97年度重上國更㈡字第2號
上 訴 人 乙 ○ ○
甲 ○ ○
共 同
訴訟代理人 丙○○○
被 上訴 人 臺南縣新化鎮公所
法定代理人 丁 ○ ○
訴訟代理人 黃 厚 誠 律師
複 代理 人 郭 淑 慧 律師
上列當事人間請求國家賠償事件，上訴人對於中華民國96年4月3
0日臺灣臺南地方法院第一審判決（95年度重國字第3號）提起上
訴，經最高法院發回更審，本院於98年12月8日言詞辯論終結，
茲判決如下：
主 文
原判決關於駁回上訴人後開第二項部分之訴暨訴訟費用之裁判（確定部分除外）均廢棄。
上廢棄部分，㈠被上訴人應給付上訴人乙○○新台幣肆拾貳萬貳仟柒佰陸拾肆元，及自民國95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。㈡被上訴人應給付上訴人乙○○、甲○○新台幣伍佰柒拾伍萬捌仟貳佰叁拾陸元，及自民國95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。其餘上訴駁回。
第一、二審（確定部分除外）及發回前第三審訴訟費用由被上訴人負擔百分之九十九，餘由上訴人負擔。
事 實
甲、上訴人方面：
一、聲明：㈠原判決不利上訴人部分廢棄。㈡上廢棄部分，被上 訴人應給付上訴人乙○○新台幣（下同）48萬6157元，及自 起訴狀繕本送達翌日即民國（下同）95年11月1日起至清償 日止，按週年利率百分之5計算之利息。㈢被上訴人應給付 上訴人乙○○、甲○○662萬1971元，及自起訴狀繕本送達 翌日即95年11月1日起至清償日止，按週年利率百分之5計算 之利息。㈣第一、二審及發回前第三審訴訟費用均由被上訴 人負擔。
二、陳述：除與原判決及發回前本院判決記載相同者，茲引用之 外，補稱：
㈠系爭土地雖經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15 5681號函公告變更為附帶條件住宅區，惟系爭土地已贈與並 於90年1月9日完成所有權移轉登記，其附帶條件未成就，細 部計畫付諸闕如，仍為公共設施保留地，亦為被上訴人所堅
持，則直系血親間之贈與移轉，免徵贈與稅，為都市計畫法 第50條之1所明定，系爭土地既免徵贈與稅，上訴人豈能受 有利益。另縱需課徵贈與稅159萬3352元，依遺產及贈與稅 法（下稱遺贈稅法）第7條第1項規定，納稅義務人為贈與人 林進太，然其於90年3月22日死亡，乃在台南縣稅捐稽徵處 新化分處（下稱新化稅捐處）發現系爭土地非公共設施保留 地之前，贈與稅因林進太死亡而無從追索，縱開單補徵亦不 切實際。況揆諸大法官會議第622號解釋意旨，贈與稅之納 稅義務人專屬於贈與人，與上訴人無涉，更遑論受有贈與稅 之利益。
㈡訴外人林進太死亡後，系爭土地即依遺贈稅法第15條規定併 入遺產總額，向財政部台灣省南區國稅局新化稽徵所（下稱 新化稽徵所）申報遺產繼承，經核算因未達起徵額而免徵遺 產稅，並由該所核給遺產稅免稅證明書，其後上訴人與其他 繼承人林吳金枝、翁林月香等四人復於90年7月30日簽立遺 產分割繼承協議書，明文約定含系爭土地在內計12筆土地分 歸上訴人二人，其他現金存款則分歸林吳金枝、翁林月香。 前開遺產分割方式既經全體繼承人參與認可，並簽立協議書 ，符合民法第1165條第1項規定方式，應不受同法第1141條 關於應繼分之限制，故無論依贈與或依繼承，上訴人所取得 財產價值均相同，並未因贈與而獲得較高利益至明。且系爭 土地嗣因帶條件未成就，仍為公共設施保留地之本質，依財 政部84年3月1日台財字第841607848號函釋，系爭土地實符 合前揭函釋免徵遺產稅之要件。至於新化稽徵所97年6月2日 南區國稅新化一字第0970027428號函覆內容，並未遵循參酌 前揭財政部84年3月1日函釋內容，應不得援引作為審酌之依 據。
㈢系爭土地經新化稅捐處於93年4月間發現業已於79年底變更 為附帶條件住宅區而非公共設施保留地，自始不符免稅要件 ，依法註銷原核發之土地增值稅免徵證明書，並依土地稅法 第28條前段、第29條第2項但書之規定，向上訴人補徵土地 增值稅分別為42萬2764元、575萬8236元並限期繳納。被上 訴人雖於98年2月11日所建字第0980001889號函復，主張系 爭土地無須課徵土地增值稅，惟遍查相關法規及函釋，均無 得據以免徵土地增值稅之明文，系爭土地課徵土地增值稅已 成定局，被上訴人應就上訴人所受損害負損害賠償之責。三、證據：援用第一審及發回前本院前審所提證據，並提出土地 登記謄本、法務部行政執行署台南行政執行處通知、土地登 記申請書相關文件、台南縣稅捐稽徵處新化分處函、林進太 財產分配明細表、暨各繼承人承受明細表及財產來源分析、
價值彙總表影本各乙份。
乙、被上訴人方面：
一、聲明：㈠上訴駁回。㈡第二審及發回前第三審訴訟費用均由 上訴人負擔。㈢如受不利判決，願供擔保免為假執行。二、陳述：除與原判決及發回前本院判決記載相同者，茲引用之 外，補稱：
㈠贈與行為應補徵土地增值稅與誤載土地使用分區證明書並無 相當因果關係：
⒈據證人許云馨於原審96年2月13日證詞，訴外人林進太委託 申請使用分區證明之前，即已決定贈與，顯與被上訴人事後 核發之土地使用分區證明如何記載並無因果關係，上訴人陳 稱其父因信賴土地使用分區證明免徵土地增值稅，因而決定 贈與云云，顯非事實。
⒉新化稅捐處補徵原免徵之土地增值稅確定，係89年間贈與行 為所生之稅捐，此為法定納稅義務，為國民應盡義務，且於 贈與行為發生當時即自始存在，難謂為被上訴人誤發或嗣後 更正系爭土地使用分區證明所生之損害，亦即系爭土地移轉 倘如應課徵土地增值稅，係本於受贈系爭土地事實所生之應 納稅捐，與誤發或嗣後更正使用分區證明之公權力行為，兩 者之間並無因果關係，實亦難謂一般有「誤載使用分區，通 常即生因『贈與』致生土地增值稅之損害結果」。從而，贈 與行為應補徵土地增值稅與誤載土地使用分區證明書並無相 當因果關係。
⒊上訴人89年間贈與移轉登記時，系爭土地附帶條件未成就， 仍為公共設施保留地之本質，應無須課徵土地增值稅，係因 上訴人自誤訴願法定期間致課稅行政處分確定： ⑴系爭土地原使用分區編定為「公共設施保留地之公園用地」 ，於79年10月（79年12月公告）公共設施保留地專案通盤檢 討時，變更為「附帶條件住宅區」，其附帶條件為：「應 另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體 公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序 發布實施後始得發照建築。將來擬定細部計畫時，應配設 足夠之公園用地」，然查迄今附帶條件無一成就，亦即連細 部計畫均付闕如，根本無足為住宅區，故上訴人贈與移轉登 記時，系爭土地乃非可為住宅區，因附帶條件未成就而系爭 土地仍屬原計畫內容，仍為公共設施保留地之本質，是當應 勿課徵土地增值稅。
⑵再據台南縣新化鎮公所即被上訴人98年2月11日所建字第098 0001889號函：「台南縣政府於97年10月22日以府城都字 第0970232131B號函所發布『擬定細部都市計畫（原『公十
』公園用地變更為住宅區）細部計畫書』劃定本鎮○○段62 0地號為住宅區○○○段623地號為部分住宅區○○道路用地 。」、「『擬定細部都市計畫（原『公十』公園用地變更 為住宅區）細部計畫書』雖已發布，惟公共設施尚未完成開 發，是以本鎮○○段620地號茲仍不得為住宅區○○○○段 623地號亦同。」，可知系爭620地號土地雖經台南縣政府97 年10月22日之細部計畫書始劃定為住宅區，623地號土地經 劃定為部分住宅區○○○道路用地，惟因公共設施尚未完成 開發，仍不得為住宅區使用，而應屬公共設施保留地之本質 ，無須課徵土地增值稅。
⑶依財政部賦稅署98年10月28日台稅三發字第09804107071號 函覆說明：「…細部計畫未完成前移轉時，該土地尚不能 建築使用，其用途因細部計畫未完成而受相當限制，…，卻 不能享受免稅之優惠，似欠公允。」，本件系爭土地於移轉 時亦屬相同情形，雖由「公共設施保留地」變更為「附帶條 件住宅區」，惟因細部計畫未完成，根本無足為住宅區之建 築使用，若逕予課稅，顯欠公允，是本件於移轉時應予免徵 土地增值稅。
⒋再退言之，縱倘應課徵土地增值稅，應亦另計45％～55％之 公共設施保留地，此由附帶條件之「將來擬定細部計畫時， 應配設足夠之公園用地」規定可知，故系爭土地不應依全筆 面積核課，亦即本件系爭土地原屬該（公十）用地，因迄今 仍未辦理附帶條件擬定細部計畫完成配設足夠之公共設施用 地法定程序發布實施，尚未完成變更，且於日後需依附帶條 件提供足夠公共設施保留地預估約45％～55％；是新化稽徵 所開立全筆土地增值稅，對土地所有人當不合理（按應在變 更細部計畫完成法定程序發布實施後，方開徵稅捐）。從而 ，本件倘經行政救濟，原處分必不維持，上訴人卻自誤訴願 期間，其不利益顯歸責上訴人，不應轉嫁於被上訴人。 ㈡上訴人並未受損害：
⒈訴外人林進太贈與時已染重病，其目的顯為使上訴人無須與 其他繼承人共同繼承贈與之不動產。林進太之繼承人尚有林 吳金枝及翁林月香，即林進太未為贈與，上訴人因繼承而取 得系爭620、623地號土地，僅各為四分之一，而非土地全部 ，至於上訴人雖辯稱若當時未因贈與取得所有權，仍得依遺 產分割協議取得土地全部，然若價值1千餘萬元之系爭土地 未於生前贈與，林吳金枝與翁林月香是否仍願僅取得價值差 距極大之現金及動產，不無疑問，故上訴人既因贈與而取得 系爭土地所有權，不容以事後製作之遺產分割協議，逕認縱 依繼承亦能取得系爭土地全部。基此，上訴人乙○○依繼承
關係，原僅能取得系爭土地其中263萬7362元之價值，惟因 土地使用分區證明書取得受贈利益607萬361元，兩者相抵之 下，上訴人乙○○因贈與多得343萬2999元之利益，上訴人 甲○○依繼承關係同樣取得263萬7362元之價值，其受贈利 益為607萬2445元，上訴人甲○○因贈與得多得343萬5083元 之利益。依此，上訴人雖主張因被上訴人誤發土地分區使用 證明書致遭補徵土地增值稅（620地號土地需補繳42萬2764 元，623地號需補繳575萬8236元），與上開因贈與所多得之 利益，兩者損益相抵後，上訴人乙○○尚受有34萬3021元、 甲○○受有34萬4062元之利益，是上訴人顯無損害反而得利 。
⒉又新化稽徵所函中所謂「應納遺產稅額0元」之意義，係以 系爭二筆土地已納贈與稅為前提，惟本件土地贈與稅並未繳 納，即無從扣抵，則若系爭土地非屬公共設施保留地，如以 贈與計，應納贈與稅159萬3352元，以遺產計則應納遺產稅 額51萬8984元，減除依遺贈稅法第11條第2項規定之扣抵稅 額51萬8984元，故其應納遺產稅額方為0元。然系爭土地併 入被繼承人林進太之遺產總額，在未依法扣抵之情形下，其 應納遺產稅額並非為0元，本件贈與稅與遺產稅均已逾核課 期間，則上訴人自受有利益，最高法院對於新化稽徵所函文 顯然誤解該函意旨，鈞院更㈠審判決並無違背法令之情形。三、證據：援用第一審及發回前本院前審所提出證據。丙、本院依職權函詢台南縣新化鎮公所系爭土地目前是否仍編定 為附帶條件住宅區。
理 由
一、上訴人乙○○、甲○○起訴主張：上訴人乙○○、甲○○之 父林進太生前於89年間，委由代書蔡建賢向被上訴人申請其 所有坐落台南縣新化鎮○○段620地號、623地號土地（下稱 系爭土地）之都市計畫土地使用分區（或公共設施用地）證 明書，並持被上訴人於同年11月13日及21日核發內載系爭土 地均為新化鎮「都市計畫內公園用地」之證明書，向台南縣 稅捐稽徵處新化分處（下稱新化稅捐處）申報土地增值稅， 新化稅捐處於同年12月15日依土地稅法第39條第2項規定核 發免徵土地增值稅證明書。同日林進太將系爭二筆土地贈與 上訴人（620地號土地贈與上訴人乙○○，623地號土地應有 部分萬分之5368贈與上訴人甲○○，應有部分萬分之4632贈 與乙○○），並於90年1月9日辦理所有權移轉登記完畢。詎 被上訴人竟於93年6月2日函知上開免徵土地增值稅證明書有 誤，新化稅捐處旋依此限期上訴人補繳620地號土地增值稅 42萬2764元、623地號土地增值稅575萬8236元，上訴人無力
繳納，遂將620地號土地設定抵押權與台南縣稅捐稽徵處， 623地號土地則遭新化稅捐處查封在案。上訴人所受上開補 稅之損害，係因被上訴人誤載「土地分區使用證明書」所造 成，自應由被上訴人負賠償責任。為此依國家賠償法第2條 第2項、民法侵權行為損害賠償之法律關係，求為命被上訴 人給付乙○○48萬6157元，給付上訴人乙○○、甲○○662 萬1971元，並加計法定遲延利息等語。（原審為上訴人敗訴 之判決；上訴人提起上訴，經本院前審判命被上訴人應給付 上訴人乙○○42萬2764元本息，給付上訴人乙○○、甲○○ 575萬8236元本息，並駁回上訴人逾上開金額部分之請求， 惟上訴人就其敗訴部分，並未上訴，已告確定，其餘未確定 部分，嗣經最高法院發回更審）
二、被上訴人則以：訴外人林進太原即有將系爭土地贈與之意， 上訴人主張係因信賴被上訴人出具之公文書始決定贈與，致 嗣後遭補課稅金之損害，與事實不符。且系爭土地使用分區 證明書說明欄第1項、第2項、第5項均載明該證明書僅供參 考之旨，上訴人憑該證明書訴請國家賠償亦嫌無據。又上訴 人因贈與取得系爭土地全部，若依繼承僅能取得系爭土地四 分之一，上訴人有受贈與之利益，另本件贈與稅與遺產稅均 已逾核課期間，上訴人亦獲有免繳贈與稅與遺產稅之利益， 故損益相抵後，上訴人並未有損害。又系爭土地並未實施細 部計畫，本得免徵增值稅，上訴人自誤訴願法定期間致課稅 行政處分確定，自與被上訴人錯發證明書間無相當因果關係 等語，資為抗辯。
三、兩造不爭執之事項：
㈠被上訴人為台南縣新化鎮「土地使用分區證明書」之核發機 關。
㈡上訴人乙○○、甲○○之父林進太生前於89年間委託訴外人 蔡建賢代書事務所辦理其所有系爭土地贈與上訴人事宜，經 該所承辦人員許云馨向被上訴人申請系爭土地使用分區證明 書，當時承辦人員許元雄漏未發現系爭土地業經台南縣政府 79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為「附 帶條件住宅區」，分別核發89年11月13日所服字第16470號 、89年11月21日所服字第17069號土地使用分區證明書，均 誤載系爭土地皆為「新化鎮都市計畫內公園用地」。 ㈢訴外人許云馨持上開土地使用分區證明書，以贈與移轉為由 ，申請新化稅捐處免徵土地增值稅，該處承辦人員依被上訴 人核發之證明書查證是否確為公共設施保留地，亦據被上訴 人89年12月30日函復為都市計畫內公共設施保留地之公園用 地之情，新化稅捐處因而核准免徵土地增值稅，並核發公設
移轉土地增值稅免稅證明書在案。許云馨進而代理訴外人林 進太向地政機關申請辦理上開620號土地贈與上訴人乙○○ ，將上開623號土地應有部分萬分之5368、萬分之4632分別 贈與上訴人甲○○、乙○○，並於90年1月9日完成所有權移 轉登記。
㈣新化稅捐處嗣於93年4月13日，發現上訴人所檢附之被上訴 人土地使用分區證明書記載系爭土地為「附帶條件住宅區」 ，與先前核發有異，因而於93年5月26日以南縣稅新分一字 第0930079029號函請被上訴人查明，經被上訴人93年6月2日 所建字第0930007461號函復：「系爭兩筆土地於79年間經台 南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變 更為附帶條件住宅區，前揭89年11月13日所服字第16470號 及89年11月21日所服字第17069號之證明書錯誤」等情。新 化稅捐處乃依據該函復內容，以系爭土地所為贈與移轉行為 ，自始不符免稅要件為由，註銷原核發之公設移轉土地增值 稅免稅證明書，並補徵原免徵之土地增值稅，其中620號土 地核定應補徵之稅額為42萬2746元，623號土地575萬8236元 ，業經新化稅捐處93年6月24日南縣稅新分一字第093008094 3號函文通知上訴人二人限期繳納。
㈤上訴人以其等遭補徵上開土地增值稅損害，係因被上訴人89 年核發之土地使用分區證明書有誤，導致其等之父誤信可免 繳土地增值稅而為贈與行為等理由，於95年5月15日向被上 訴人提出國家賠償請求書，請求賠償上開稅額及滯納金、利 息，經被上訴人95年6月7日所行字第0950007391號函復拒絕 賠償。
㈥上開事項，有土地使用分區證明書2紙、免徵土地增值稅證 明書2紙、土地登記謄本2份、臺南縣新化鎮公所所建字第09 30007461號函、土地增值稅繳款書、國家損害賠償請求書、 臺南縣新化鎮公所95年6月7日所行字第0950007391號函、臺 南縣稅捐稽徵處新化分處89年12月19日（89）南縣稅新分二 字第89102402號函及臺南縣新化鎮公所89年12月30日八九所 建字第18721號函附卷可稽（原審卷第8至19頁、第65至66頁 ），且為兩造所不爭執，堪信為真正。
四、按「原告之訴，有下列各款情形之一，法院應以裁定駁回之 。但其情形可以補正者，審判長應定期間先命補正：七、起 訴違背第31條之1第2項、第253條、第263條第2項之規定， 或其訴訟標的為確定判決之效力所及者。」民事訴訟法第24 9條第1項第7款定有明文。茲查，上訴人乙○○、甲○○於 原審係起訴請求命「被上訴人應給付乙○○48萬6157元，給 付上訴人乙○○、甲○○662萬1971元及均自起訴狀繕本送
達翌日起至清償日止，按週年利率百分之5計算之利息。」 ，本院前審廢棄原審一部判決，改判「被上訴人應給付上訴 人乙○○42萬2764元，給付上訴人乙○○、甲○○575萬823 6元及均自起訴狀繕本送達翌日（即96年11月1日）起至清償 日止，按週年利率百分之5計算之利息。」，並駁回上訴人 乙○○、甲○○其餘逾上開之金額請求（即滯納金部分）， 上訴人乙○○、甲○○就逾上開金額敗訴部分，並未提起第 三審上訴，該部分應已確定，依上開民事訴訟法第249條第1 項第7款規定，上訴人對此業已確定部分，於最高法院發回 更審後復為請求，係不合法，應予駁回。
五、上訴人主張「因被上訴人誤載土地分區使用證明書，上訴人 因信賴上開土地分區使用證明書係真正，而讓受系爭土地之 贈與，致其等受有應補繳土地增值稅之損害。」云云，惟為 被上訴人所否認，並以前開情詞置辯。是本件應審究者為： ㈠上訴人所有之系爭土地，於89年間過戶時，應否課徵「土 地增值稅」？㈡被上訴人誤發「土地分區使用證明書」與上 訴人遭課徵補繳土地增值稅處分間，是否具有相當因果關係 ？㈢若為肯定，則上訴人所得主張之損害額為何？本件是否 有「損益相抵」之適用？茲分述如下：
㈠上訴人所有之系爭土地，於89年12月間由其父林進太辦理贈 與過戶時，應否課徵「土地增值稅」？經查：
⒈系爭土地原使用分區編定為「公共設施保留地之公園用地」 ，於79年間經台南縣政府以79年12月14日（七九）府工都字 第15568號函公布，「新市都市計畫第一期公共設施保留地 專案通盤檢討案」，變更為「附帶條件住宅區」，其附帶條 件為：「1、應另行擬定細部計畫（含配置適當之公共設施 用地與擬具具體公平合理之事業及財務計畫），並俟細部計 畫完成法定程序發布實施後，始得發照建築。2、將來擬定 細部計畫時，應配設足夠之公園用地。」（原審卷第122頁 ），其意係指變更都市計畫後係屬「住宅區」，惟於開發利 用時應於擬定都市細部計畫後，始准發照建築，並不影響系 爭土地業經都市計畫變更為「住宅區」之效力（本院卷第22 7頁），足認系爭土地經都市計畫後，分區使用業已變更確 定，僅附有「將來細部計畫完成法定程序發布實施後，始得 發照建築及配設足夠之公園用地」之條件而已。 ⒉系爭土地於變更為「附帶條件住宅區」後，再經台南縣政府 於97年10月22日以府城都字第0970232131B號函發布「擬定 新化都市計畫（原『公十』公園用地變更為住宅區）細部計 畫書」，此有台南縣政府公告、變更內容明細表及台南縣政 府98年2月11日所建字第0980001889號函附卷足佐（原審卷
第120至124頁，本審卷第91頁），惟系爭土地之公共設施尚 未完成開發，因此系爭土地尚不得發照建築為「住宅區」之 使用。
⒊關於系爭土地於90年1月9日移轉時是否得適用土地稅法第39 條第2項免徵土地增值稅乙節，業據臺南縣稅務局函覆本院 ：「次按財政部92年11月26日台財稅字第0920480452號函釋 規定：『…原編定為公園預定地，嗣後變更為附帶條件之住 宅區，雖移轉時其變更都市計畫之細部計畫尚未完成，惟因 該等土地非屬都市計畫法指定之公共設施保留地，應不適用 土地稅法第39條第2項規定免徵土地增值稅。』準此，旨揭 土地於90年1月9日（89年12月15日向本局新化分局申報土地 移轉現值）移轉時之土地使用分區既為「附帶條件住宅區」 ，依上揭法令規定，並非屬都市計畫法指定之「公共設施保 留地」，自無首揭法條規定之適用。」，有該局98年7月22 日南縣稅土字第0980040635號函附卷足參（本審卷第202至 203頁），依臺南縣稅務局上開函示，系爭土地並無土地稅 法第39條第2項免徵土地增值稅規定之適用。 ⒋此外，證人即臺南縣稅捐處新化分處助理稅務員楊麗芬於本 院亦證稱：「（本件情形是否符合土地稅法第39條第2項的 規定？）不符合，依據土地稅法第39條的規定是要公共設施 保留地才能免稅，但公所認為系爭土地還在審議中，所以不 能免稅。」、「（依目前法令，附帶條件住宅區尚未完成開 發，可否免稅？）這個問題依財政部92年11月26日台財稅字 第0920480452號函示，只要不是確定的，我們還是不能免稅 。另外還有一個87年6月22日台財稅第000000000號解釋函， 也是說在審議中的話，應無土地稅法第39條第2項免徵土地 增值稅之適用，也就是說要明確的公共設施保留地才能免稅 。另外還有一個87年6月22日台財稅000000000號解釋函，也 是說在審議中的話，應無土地稅法第39條第2項免徵土地增 值稅之適用，也就是說要明確的公共設施保留地才能免稅」 、「一定要是公共設施保留地才能免稅，縱使通盤計畫已變 更，但尚未完成開發，仍然不能免稅」在卷足稽（本審卷第 181頁）。
⒌依上所述，系爭土地於90年1月9日移轉時，屬「附帶條件住 宅區」，足認此項都市計畫土地分區使用之編定業已確定， 僅附有「將來細部計畫完成法定程序發布實施後，始得『發 照建築』及『配設足夠之公園用地』之條件」而已，因此尚 不得適用土地稅法第39條第2項免徵土地增值稅之規定，堪 予認定。
⒍至於被上訴人所舉財政部83年11月29日830625282號函示，
係針對「都市計畫內之農業用地，若已變更為非農業用地， 在土地於主要計畫公告發布實施後，細部計畫未完成前移轉 時，該土地尚不能建築使用，其用途因細部計畫未完成而受 相當限制，如土地所有權人仍繼續自行耕作，卻不能享受免 稅之優惠，似欠公允。」之情形，所為之解釋。系爭二筆土 地地目雖為「田」，惟原係編定為「公共設施保留地之公園 用地」（原審卷第12至13頁、第8頁），並不符合土地稅法 第39條之2第1項「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時 ，得申請不課徵土地增值稅。」、同法施行細則第57條「本 法第39條之2第1項所定農業用地，其法律依據及範圍如下： 四、依都市計畫法劃定為農業區、保護區內之土地。」所指 之「農業用地」之情形。又「有關都市計畫指定之公共設施 保留地於移轉時，免徵遺產稅、贈與稅及土地增值稅之規定 ，係依據都市計畫法第50條之1後段、土地稅法39條第1項、 第2項之規定。依上開規定，符合都市計畫法規定之公共設 施保留地，始有免徵遺產稅贈與稅之適用：另認適用土地增 值稅之免徵，除須為符合都市計畫法規定之公共設施保留地 外，尚須符合該公共設施保留地將由政府以徵收方式取得之 要件。」、「財政部84年3月1日台財稅第841607848號函釋 ：『原公共設施保留地，經都市計畫主管機關有條件准予變 更為住宅區或其他用地，且該土地之使用分區證明並載明： 《應另行擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計 畫完成法定程序發布實施後始得發照建築，地主若不同意， 應維持原計畫之附帶條件者．．》係因公共設施保留地變更 為住宅區或其他用地（簡稱土地變更編訂），於地主不同意 時，應恢復公共設施保留之編訂者，即土地變更編訂附有條 件，在所附條件完成前，因地主可能不同意，致該項土地雖 經變更編訂，惟仍難認已為確定，故適用上開函之案件，限 於土地變更後之編訂使用分區仍具不確定者，始有適用。」 、「至財政部92年11月26日台財第0920480452號函，係就台 南縣下營鄉○○段1101號地號等11筆土地，原編定為公園預 定地嗣後變更為附帶條件住宅區，該附帶條件為：《應另行 擬定細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平 合理之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發佈 實施後，始得發照建築。》，其係指變更後之住宅區，開發 利用應擬定細部計畫，始准發照建築，並不影響該等土地業 經都市計畫變更為住宅區之確定效力。」，亦經財政部賦稅 署以98年10月28日台稅三字第09804107070號函覆本院在案 （本審卷第225至第227頁）。茲查系爭土地僅附有「應另行 擬定細部計畫（含配置公共設施用地）並俟細部計畫完成法
定程序發布實施後始得發照建築」之條件（原審卷第112頁 ），並無同時附有「地主若不同意，應維持原計畫」之附帶 條件，足認系爭土地之使用分區之編定，業已確定，依財政 部賦稅署上開函示，亦無免徵土地增值稅之餘地。 ⒎被上訴人辯稱：「上訴人89年間贈與移轉登記時，系爭土地 附帶條件未成就，仍為公共設施保留地之本質，應無須課徵 土地增值稅，係因上訴人逾期提起訴願致課稅行政處分確定 ，其損害自不能歸責於被上訴人」云云。然查： ⑴茲查，上訴人就系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，提起 訴願，經台南縣稅捐處所作複查決定，從實體認定原處分並 無違法而駁回上訴人之複查申請，並維持補課贈與稅之行政 處分在案；上訴人繼而提起行政訴訟，分經高雄行政法院94 年度訴字第217號、最高行政法院95年度裁字第00386號裁定 ，以上訴人提起訴願已逾法定不變期間，故從程序上予以駁 回在案一情，有裁定書二份、訴願決定書及複查決定書各乙 份附卷足稽（本院上訴卷第139至152頁），合先說明。 ⑵準此，系爭土地補徵土地增值稅之行政處分，雖曾因逾越法 定救濟期間而告確定，惟並未經行政法院為實體內容之審查 。依前揭說明，堪認系爭土地於90年1月9日移轉時，依法仍 應繳納土地增值稅無訛。是被上訴人辯稱：「因公共設施尚 未完成開發，仍不得為住宅區使用，仍應屬公共設施保留地 之本質，無須課徵土地增值稅，上訴人遲誤期間所致損害不 應歸責於被上訴人」云云，自非有據。
⒏被上訴人又辯稱「縱倘應課徵土地增值稅，應亦另計45％～ 55％之公共設施保留地，新化稽徵所開立全筆土地增值稅， 對土地所有人當不合理」云云。茲查，系爭土地於79年間經 台南縣政府以79年12月14日（七九）府工都字第15568號函 公布「新市都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案 」變更為「附帶條件住宅區」，固附有：「1、應另行擬定 細部計畫（含配置適當之公共設施用地與擬具具體公平合理 之事業及財務計畫），並俟細部計畫完成法定程序發布實施 後，始得發照建築。2、將來擬定細部計畫時，應配設足夠 之公園用地。」之條件（原審卷第122頁），係指依「新市 都市計畫第一期公共設施保留地專案通盤檢討案」將來擬定 細部計畫時，應就全部都市土地通盤檢討案配設足夠之公園 用地，並非單指系爭土地而言，被上訴人主張系爭土地另計 45％～55％之公共設施保留地，亦非有理由。 ㈡被上訴人誤發土地「分區使用證明書」與上訴人遭課徵補繳 土地增值稅處分間，是否具有相當因果關係？經查： ⒈按「損害賠償之債，以有損害之發生及有責任原因之事實，
並二者之間有相當因果關係為成立要件。」（最高法院48年 台上字第481號判例意旨參照）。次按「公務員於執行職務 行使公權力時，因故意或過失不法侵害人民自由或權利者， 國家應負損害賠償責任。」，國家賠償法第2條第2項前段定 有明文。是國家賠償請求權之成立要件，須以公務員之執行 職務具有故意或過失之行為，及人民之自由或權利須受有損 害，且該損害之發生與有責任原因之事實間具有相當因果關 係為必要。而所謂相當因果關係者，係指有此行為，依客觀 觀察，通常即會發生此損害者，視為有因果關係；如無此行 為必不生此損害，或雖有此行為，通常亦不生此損害，即為 無因果關係。是人民之自由或權利受到侵害而請求國家賠償 者，必須主張其損害與公務員之不法行為有此等因果關係， 亦即必須證明係由於公務員違背其職務義務之行為所致，如 該職務義務之行為與該受害之自由或權利無關，則不能認為 有相當因果關係。又按侵權行為賠償損害之請求權，固以實 際上受有損害為成立要件，然此項損害不以財產之實際減少 為限，於增加債務負擔之情形亦足當之（最高法院75年度台 上字第525號、86年度台上字第977號、87年度台上字第118 號判決意旨參照）。
⒉經查，被上訴人所屬承辦人員因漏未發現系爭土地，業於79 年間即經台南縣政府79年12月14日（79）府工都字第15568 號函公告變更為「附帶條件住宅區」，因而將核發之89年11 月13日所服字第16470號、89年11月21日所服字第17069號土 地使用分區證明書，均誤載為「新化鎮都市計畫內公園用地 」，嗣於93年間始經新化稅捐處發現有異，經向被上訴人函 查後，被上訴人函覆：「系爭兩筆土地於79年間經台南縣政 府79年12月14日（79）府工都字第15568號函公告變更為附 帶條件住宅區，前揭89年11月13日所服字第16470號及89年 11月21日所服字第17069號之證明書錯誤」各情，除有被上 訴人93年6月2日所建字第0930007461號函附卷足佐外（原審 卷第15頁），核與證人唐賢一（即新化稅捐處承辦人員）證 述：「（為何要回溯課稅？）因89年林進太要過戶是以公共 設施保留地，所以免課稅，93年乙○○、甲○○提出土地要 交換時，他們所提之分區證明不是公共設施保留地，我們有 發函向被上訴人查詢，被上訴人稱原來的分區使用證明是錯 誤的」各情相符（本院上訴卷第75頁），為兩造所不爭，堪 信被上訴人所屬承辦人員核發89年11月13日所服字第16470 號、89年11月21日所服字第17069號「土地使用分區證明書 」確屬錯誤，其執行公權力（核發土地分區使用證明書）具 有過失至明。
⒊被上訴人辯稱：「系爭使用分區證明書之說明欄有註明僅供 參考之意」云云。惟查，被上訴人核發之89年11月21日都市 計劃土地使用分區（或公共設施用地）證明書，載有「證明 書係依據已公告實施之都市計劃書圖及地籍套繪圖核對並僅 供參考，若作實施之依據應依現況指示建築線為準」等字句 ，固有系爭二紙土地分區使用證明書在卷足憑（原審卷第8 至9頁）；惟證人許云馨曾於89年12月15日持上開「土地使 用分區證明書」，向新化稅捐處申請免徵土地增值稅，新化 稅捐處再度向被上訴人查詢系爭土地是否確為「公共設施保 留地」，嗣經被上訴人以89年12月30日89所建字第18721號 函覆新化稅捐處稱「新太段620、623地號等二筆土地，係本 鎮都市計劃內公共設施保留地之公園用地，將來由政府機關 依法徵收開闢取得使用」，亦有臺南縣稅捐稽徵處新化分處 89年12月19日（89）南縣稅新分二字第89102402號函、被上 訴人89年12月30日八九所建字第18721號函附卷可稽（原審 卷第65至66頁）。據此，被上訴人核發「土地使用分區證明 書」後，並曾確認其核發之系爭二紙「土地使用分區證明書 」之正確性，此與其他未經確認而僅供參考者，不應等同視 之，堪認系爭二紙證明書已具有實際證明之效力，被上訴人 上開所辯，不足採信。