高雄高等行政法院判決 九十年度訴字第一四０五號
原 告 甲○○
訴訟代理人 洪千琪 律師
複代理人 樓嘉君 律師
被 告 財政部台灣省南區國稅局
代 表 人 乙○○局長
訴訟代理人 庚○○
辛○○
右當事人間因贈與稅事件，原告不服財政部中華民國九十年四月十日台財訴字第０八
九００四九一二一號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
甲、事實概要：
緣原告於民國（下同）八十五年五月間領取土地徵收補償費新台幣（下同）四四、五四八、０００元，經被告查得原告在萬泰商業銀行東門分行（更名前之台南市第四信用合作社東門分社）於八十五年五月二十九日以其子女名義辦理定期存款，分別為丙○○四、０００、０００元、丁○○四、０００、０００元、黃惠晴四、０００、０００元、戊○○四、０００、０００元及己○○七、０００、０００元，嗣後除丁○○之定期存款解約二、四００、０００元轉入其母帳戶，餘額一、六００、０００元續存，另己○○之定期存款，其中二、０００、０００元解約轉入其母帳戶，餘一、０００、０００元及四、０００、０００元，分別以己○○及戊○○之名義續存外，其餘皆未變動。因原告未依限申報贈與稅，被告遂依原告子女迄查獲日止之上揭款項帳戶餘額核定贈與總額一八、六００、０００元，補徵贈與稅四、０一九、０００元，另又以原告違反遺產及贈與稅法第二十四條規定，按應納稅額四、０一九、０００元處一倍之罰鍰四、０一九、０００元，原告不服，申請復查結果，未獲變更，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
乙、兩造之聲明：
一、原告聲明求為判決：
（一）原處分、復查決定及訴願決定均撤銷。
（二）訴訟費用由被告負擔。
二、被告聲明求為判決：
（一）原告之訴駁回。
（二）訴訟費用由原告負擔。
丙、兩造訴辯意旨：
一、原告起訴意旨略謂：
（一）原告於八十五年五月間領取土地徵收補償費，惟恐遭不肖歹徒騷擾，並為分散 存款以達利息所得節稅之目的，故借用子女及配偶名義於銀行辦理定期存款，
惟經濟上處分權仍屬原告所有，且該定期存款自八十五年五月二十九日起至八 十七年九月二十五日止之期間，皆未變動，此可向萬泰商業銀行東門分行函查 八十五年五月二十九日至八十七年四月十二日（即萬泰商業銀行東門分行更名 前之台南市第四信用合作社東門分社階段）及八十七年四月十三日至八十七年 九月二十五日，所有之轉存或提領單據是否均為原告筆跡，即可證明實際上處 分及支配系爭存款者，皆為原告。另原告雖以子女名義於銀行辦理定期存款， 然子女並不能支配及使用此定期存款，依最高行政法院（改制前行政法院）八 十八年度判字第三四五九號判決意旨，被告所為處分，顯非適法。（二）查民法上之贈與，除贈與人表示願將財物贈與受贈人外，受贈人尚應為接受之 意思表示，贈與始能成立。原告向五名子女借用身份證影本，又自己刻印章， 持往台南市第四信用合作社東門分社開戶存款，係由原告支付補貼稅金給子女 。系爭存款均由原告支配使用，處分權亦依然屬原告掌有，此可核對原告所提 之取款條及鈞院向萬泰商業銀行東門分行函調之提款明細表兩者提款日期均相 吻合，且每張取款條上簽名者均為原告，而非原告子女乙事，即資證明，抑且 ，系爭存款之提款地點均在台南，然原告五名子女都不住在台南，亦可證明原 告為系爭存款之所有權人，原告之子女未曾動用系爭存款或利息，顯非贈與行 為。
（三）又贈與認定需一併查明「所有權」及「支配權」，此參最高行政法院八十八年 判字第三四五九號判決及台北高等行政法院九十年訴字第四五六四號判決足明 。本件與該二案情節相同，前揭判決以「受贈人不但不知情，亦無受領之事實 ，自無成立贈與為由，撤銷課徵贈與稅之處分」，理由即為「實質課稅原則」 為稅法之原則，應以實質取得利益者為課稅對象。若如被告所核定，存款在何 人戶頭就是何人之財產，完全由形式觀察，則將發生不公平之結果，亦顯有濫 用課稅權之嫌。
（四）綜上所述，原告係借用五名子女之銀行帳戶存自己的錢，並非贈與。被告所核 定贈與稅及罰鍰之處分，自有未合，原告之主張應有理由，爰訴請判決如聲明 所示等語。
二、被告答辯意旨略謂：
甲、本稅部分：
（一）按「本法稱財產，指動產、不動產及其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與 ，指財產所有人以自己之財產無償給與他人，經他人允受而生效力之行為。」 為遺產及贈與稅法第四條第一項、第二項所明定。又「動產物權之讓與，非將 動產交付不生效力。但受讓人已占有動產者，於讓與合意時即生效力。」為民 法第七六一條第一項所規定。又「動產所有權之歸屬，原以占有為要件，此項 存款既係被繼承人之名義存入，其物權為存款人所有，在未提領以前，不能指 為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」為最高行政法 院六十二年判字第一二七號著有判例，另「納稅義務人以現金轉存其親屬名下 ，如經查明屬無償贈與，應依遺產及贈與稅法第四條規定核課贈與稅。」亦經 財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一六三０九四七號函釋在案。（二）本件，原告將所領取之土地補償費存入萬泰商業銀行東門分行其子女名下，分
別為丙○○四、０００、０００元、丁○○四、０００、０００元、黃惠晴四 、０００、０００元、戊○○四、０００、０００元及己○○七、０００、０ ００元，嗣後除丁○○之定期存款解約二、四００、０００元轉入其母帳戶外 ，餘額一、六００、０００元續存，另己○○之定期存款七、０００、０００ 元，其中二、０００、０００元解約轉入其母帳戶，餘一、０００、０００元 及四、０００、０００元則分別以己○○及戊○○之名義續存，截至查獲日時 尚有存款一八、六００、０００元，非如原告所稱皆未變動，另原告訴稱經濟 上處分權仍屬其本人所有乙節，經查，原告既將系爭款項存入萬泰銀行渠等子 女名下，依首揭判例，其存款為原告子女所有，且存於萬泰商業銀行東門分行 之存款人為原告子女名義，其兩造間之法律關係為民法所規範之消費寄託性質 （民法第六百零二條以下規定參照），按消費寄託關係因萬泰商業銀行東門分 行與原告子女簽訂契約而成立（民法第五百八十九條規定參照），兩造為契約 之當事人，故更能證明系爭存款確為原告子女所有無誤，茍第三人（含原告） 冒領存款，萬泰商業銀行東門分行尚不得以第三人冒領之事由，主張對存款戶 （渠等子女）已為清償，最高法院五十七年臺上字第二九六五號著有判例，故 依民法第七百六十五條規定原告子女自有使用、收益及處分權，且存款人為原 告子女名義，為子女事實上所有，故原告訴稱經濟上處分權仍屬其本人所有， 於法不合，自無可採。次查，系爭存款為原告交付存入其子女之帳戶，依前揭 說明原告子女確有系爭存款之所有權，該等所有權發生之原因為原告交付存入 而經其子女合意允受之贈與行為，為原告於復查申請時已說明該款項係按子女 之同意而先行分配之持分金額，避免其子女藉詞爭取，且該等存款存於原告子 女帳戶長達數年，每年皆由原告子女申報相關之利息所得，難謂原告子女無允 受之合意，後原告又主張為借款，然於八十五年五月二十九日存入至八十七年 九月二十五日被告查獲時尚未動用，亦無借款之明確用途，有違經驗法則，顯 為臨訟卸責之詞，故系爭存款為原告交付存入其子女之帳戶，並經原告子女合 意允受之贈與行為，亦信而有徵，被告據以核課贈與稅，於法並無不合。再者 ，原告援引最高行政法院八十八年判字第三四五九號判決訴稱被告核課不當乙 節，惟查，該判決係就個案受其拘束，且與本件案情有間（該案原告存於他人 戶頭之款項，業於稅捐稽徵機關查獲前自行轉回），本案事證已臻明確，自無 上揭判決所指摘不當之處，尚不得以上揭判決據為對原告有利之論述，併與敘 明。
（三）又案重初供，本件原告於復查申請時已說明該款項按子女同意而先行分配之持 分金額，避免其子女藉詞爭取，且該等存款存於原告子女帳戶長達數年，每年 皆由原告子女申報相關之利息所得，難謂原告子女不知系爭存款之存在，更難 謂無允受之合意（原告訴願時，主張復查申請書係完全委由丁姓代書代筆，因 其不詳知內情，致生誤會乙節，惟丁先生既為專業執行業務人員，當無擅作主 張、有違當事人權益之行為，況該復查申請書蓋有原告印章，足證原告事前已 有閱讀並同意書寫之內容。是以，原告庭訊時聲稱其不知內情，係丁先生胡亂 書寫等詞，實不足採信）。從而，系爭存款為原告交付存入其子女之帳戶，並 經其子女合意允受之贈與行為，亦信而有徵，被告據以課徵贈與稅，於法並無
不合。
（四）查一般分散所得、規避累進所得稅賦者，多以下列途徑行之：①將所得分散予 利息所得較低者，利用其未使用完盡之儲蓄投資扣除額，以減輕稅負。②將所 得分散予原所得淨額較低者，利用其適用較低累進稅率，以減輕稅負。本件原 告辯稱以其子女名義辦理定期存款，係分散所得、享受二十七萬元儲蓄投資扣 除額，並規避累進所得稅賦，惟視其分配土地徵收補償費方式，卻與其所辯稱 者並不一致，茲舉原告、丙○○及丁○○八十五年綜合所得稅申報資料說明之 ：原告八十五年度綜合所得稅淨額適用累進稅率為百分之六，其儲蓄投資扣除 額為二七０、０００元；丙○○同年度綜合所得淨額適用累進稅率為百分之二 十一，其儲蓄投資扣除額為二七０、０００元；另丁○○同年度綜合所得淨額 適用累進稅率為百分之十三，其儲蓄投資扣除額為二四九、六六二元。如原告 欲規避累進所得稅賦，則應以丁○○名義辦理較高金額之定期存款，以充分利 用其未使用完盡之儲蓄投資扣除額，惟原告初以丙○○及丁○○二人名義各辦 理四、０００、０００元之定期存款，繼又於八十五年五月三十日將丁○○名 義之定期存款減至一百六十萬元，續存至查獲之日，如此違背避稅目標之資金 安排，實令人費解。又原告八十五年度綜合所得淨額適用累進稅率僅為百分之 六，卻分散所得四、０００、０００元予綜合所得淨額適用累進稅率為百分之 二十一之丙○○，使原得適用較低累進稅率之所得（即一０五、七三一元部分 ），反適用較高累進稅率（即百分之二十一）課稅，原告所為結果，適與原告 所持分散所得、規避高額累進所得稅賦之主張相左，是其主張難以採信。（五）卷查轉存或提領單據之簽名有數種不同筆跡，難認係原告一人之所為，是原告 稱系爭存款均係其本人親自處理，擁有經濟上處分權乙節，亦難採信，請駁回 原告之訴等語。
乙、罰鍰部分：
（一）按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈與他人之財產總值超過贈 與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十日內，向主管稽徵機關 依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十三條或第二十四條之 規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額加處一至二倍之罰 鍰。」分別為遺產及贈與稅法第二十四條及第四十四條所明定。（二）本件原告如前項所述贈與現金予其子女，而未依限辦理贈與稅申報，違章事證 至為明確，是被告依前揭法條規定，處以應納稅額四、０一九、０００元一倍 之罰鍰四、０一九、０００元，並無不合。
理 由
一、按「凡經常居住中華民國境內之中華民國國民，就其在中華民國境內或境外之財 產為贈與者，應依本法規定，課徵贈與稅。」「本法稱財產，指動產、不動產及 其他一切有財產價值之權利。本法稱贈與，指財產所有人以自己之財產無償給與 他人，經他人允受而生效力之行為。」遺產及贈與稅法第三條第一項及第四條第 一項、第二項定有明文。次按「除第二十條所規定之贈與外，贈與人在一年內贈 與他人之財產總值超過贈與稅免稅額時，應於超過免稅額之贈與行為發生後三十 日內，向主管稽徵機關依本法規定辦理贈與稅申報。」「納稅義務人違反第二十
三條獲第二十四條規定，未依限辦理遺產稅或贈與稅申報者，按核定應納稅額家 處一倍至二倍之罰鍰。」復為同法第二十四條第一項及第四十四條前段所明定。 又「納稅義務人以現金轉存其親屬名下，如經查明屬無償贈與，應依遺產及贈與 稅法第四條規定核課贈與稅。」亦據財政部八十四年六月二十日台財稅第八四一 六三０九四七號函釋在案。
二、本件原告起訴主張：其於八十五年五月間領取土地徵收補償費，因恐遭不肖歹徒 騷擾，並為分配所得以合理節稅，故借用五名子女名義在萬泰商業銀行東門分行 （更名前之台南市第四信用合作社東門分社）辦理定期存款，實無贈與財產予五 名子女之意思，五名子女亦未曾表示受領系爭款項，故並不成立贈與契約，被告 核定為贈與行為，並據以核課贈與稅及裁處罰鍰，顯非適法云云，而予爭執。惟 查：（一）原告與丙○○、丁○○、黃惠晴、戊○○及己○○為父親子女關係， 原告於八十五年五月間，既未受有任何對價，而將所領取之土地徵收補償費分為 數筆，以五名子女名義向台南市第四信用合作社東門分社辦理定期存款，且取得 五名子女之身份證件等資料，前往該分社辦理定期存款手續，丙○○等五名子女 既交付上開資料予原告辦理，已難謂無允受贈與之意思表示。次參原告於復查申 請書記載：「為丙○○、丁○○、黃惠晴、戊○○及己○○等名義存款，僅係先 行分配持分金額．．．該款係按子女同意先行分配持分金額，避免他們藉詞爭取 ，以及考慮本身生存之生活需要，待去逝後始由其等各自取用．．」等語，已堪 原告之行為係為避免子女日後爭產，而於繼承開始前預先分配財產之處置，尚非 如原告所言，其係借用子女名義辦理定期存款之信託行為而已。再依我國現行繼 承法制，尚不承認遺產之事先分配，是以就本件客觀事實而言，應認系爭存款為 原告自行交付存入五名子女之帳戶，並經五名子女允受之單純贈與行為，否則無 異承認原告得將系爭存款存入五名子女銀行帳戶，迂迴規避法律禁止預先為遺產 分配之意旨，致有脫法失序之虞。（二）衡諸常情，納稅義務人為分散所得，規 避累進所得稅賦，多將所得分散予利息所得較低者，利用其未使用完盡之儲蓄投 資扣除額，以減輕稅負；或將所得分散予原所得淨額較低者，利用其適用較低累 進稅率，藉以減輕稅負。然本件原告八十五年度綜合所得稅淨額適用累進稅率為 百分之六，其儲蓄投資扣除額為二七０、０００元；丙○○同年度綜合所得淨額 適用累進稅率為百分之二十一，其儲蓄投資扣除額為二七０、０００元；另丁○ ○同年度綜合所得淨額適用累進稅率為百分之十三，其儲蓄投資扣除額為二四九 、六六二元，此並有原告及丁○○、丙○○八十五年度綜合所得稅結算申報書附 卷足稽。倘如原告所主張，其將系爭款項存入其子女名下，係為規避稅賦之舉， 則其自應以丁○○名義辦理較高金額之定期存款，以充分利用其未使用完盡之儲 蓄投資扣除額，惟原告初以丙○○及丁○○二人名義各辦理四、０００、０００ 元之定期存款，繼又於八十五年五月三十日將丁○○名義之定期存款減至一百六 十萬元，續存至查獲之日，此舉顯與原告所主張為避稅目的相違。抑且，原告八 十五年度綜合所得淨額適用累進稅率僅為百分之六，卻分散所得四、０００、０ ００元予綜合所得淨額適用累進稅率為百分之二十一之丙○○，使原得適用較低 累進稅率之所得（即一０五、七三一元部分），反適用較高累進稅率之百分之二 十一稅率課稅，原告此舉，適與原告主張之理由相佐，是原告之主張，尚難信實
。（三）前揭定期存款之利息所得，均係由五名子女逐年辦理綜合所得稅結算申 報等情，為原告所是認，原告仍爭執該五名子女對於原告為渠等開立帳戶並辦理 定期存款乙節全然不知情，亦難採信。從而，被告認本件係無償贈與之行為，並 依遺產及贈與稅法第四條第一項規定補徵贈與稅，及依同法第四十四條前段之規 定，以原告未依規定辦理贈與稅申報，按應納稅額裁處一倍罰鍰，於法尚無不合 。
三、次按所謂信託行為者，係指委託人授與受託人超過經濟目的之權利，而僅許可其 於經濟目的範圍內行使權利之法律行為而言，最高法院六十六年台再字第四十二 號判例著有明文；另參酌最高法院七十一年台上字第二０五二號判決所揭意旨： 「受託人不特僅就信託財產承受權利人之名義，且須就信託財產依信託契約所定 內容為積極之管理處分。如委託人僅以其財產在名義上移轉於受託人，受託人自 始不負管理或處分之義務，凡財產之管理、使用或處分悉由委託人自行辦理時， 是為消極信託，除確有確實之正當原因外，通常多屬通謀而為之虛偽意思表示， 極易助長脫法行為之形成，法院殊難認其行為之合法性。」等語；及八十五年一 月二十六日公布施行之信託法第一條「稱信託者，為委託人將財產權移轉或為其 他處分，使受託人依信託本旨為受益人之利益或為特定之目的，管理或處分信託 財產之關係。」之規定，亦僅承認適法之積極信託行為，尚不承認消極信託。倘 如原告所言，五名子女對於系爭存款實際上並無任何處分權及支配權，則原告與 五名子女間就系爭存款形式上移轉為子女所有之事實，亦與前揭判例、判決及法 條規範之適法信託行為並不相當。又原告將其所有之土地徵收補償費存入五名子 女銀行帳戶之行為既無法評價為適法之信託行為，則就系爭法律事實造成當事人 間客觀形式上權利義務變動之法律現象，倘無法賦予一定之法律效力，於社會生 活上之交易安全秩序之維護，亦有未洽。為符法制，自應回復物權法上之公示原 則以決定物權之歸屬，換言之，關於動產所有權之歸屬，應以占有為要件，此參 酌最高行政法院六十二年判字第一二七號判例：「動產所有權之歸屬，原以占有 為要件，存款以何人之名義存入，其物權即為該存款人所有，在未提領以前，不 能指為他人所有，否則權利義務之主體無從確定，物權陷於紊亂。」亦同揭斯旨 。故本件原告既然係以五名子女之名義，代渠等辦理定存手續，而將存入五名子 女名下帳戶，且原告子女均逐年申報該項利息所得，堪認五名子女確實已無償取 得系爭款項，其物權即歸該存款人所有，是原告贈與行為業已實現，堪以認定。 至原告所舉最高行政法院八十八年判字第三四五九號判決及台北高等行政法院九 十年訴字第四五六四號判決，核與本件調查證據結果認定之事實，未盡相同，尚 無從比附援用，併此敘明。
四、綜上所述，本件被告以原告將其所領取之土地徵收補償費以子女名義於銀行辦理 定期存款，與銀行間成立消費寄託契約之當事人為該五名子女，且原告於復查申 請書業載明該款項係經子女同意先行分配之舉，參以系爭存款存於渠等子女帳戶 長達數年，每年皆由渠等子女申報相關之利息所得等客觀事實，認定原告與五名 子女間有無償贈與現金之行為，而據以核課贈與稅，並以原告未依限辦理贈與稅 申報，處以應納稅額一倍之罰鍰，尚無不合。復查決定、訴願決定，遞予維持， 均無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第一百九十五條第一項後段，第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 呂佳徵
法 官 林勇奮 法 官 蘇秋津右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於判決送達後二十日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後二十日內向本院提出上訴理由書（須按對造人數附繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。提起上訴應預繳送達用雙掛號郵票七份（每份三十四元）。中 華 民 國 九十一 年 九 月 十 日 法院書記官 陳嬿如