臺北高等行政法院判決
98年度訴字第2166號
98年12月24日辯論終結
原 告 台灣大哥大股份有限公司
代 表 人 甲○○（董事長）
訴訟代理人 林宜信 會計師（兼送達代收人）
林瑞彬 律師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國98
年8 月17日台財訴字第09800298980 號訴願決定（案號：第0000
0000號 ），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告（原泛亞電信股份有限公司，該公司於95年6 月27日與 泛亞國際電信股份有限公司合併後消滅，由泛亞國際電信股 份有限公司存續，並再更名為泛亞電信股份有限公司；更名 後之泛亞電信股份有限公司復於97年9 月2 日與台灣大哥大 股份有限公司合併後消滅，由台灣大哥大股份有限公司存續 ）民國（下同）94年度營利事業所得稅結算申報，列報合於 獎勵規定之免稅所得新臺幣（下同）1,775,309,924 元，經 被告初查核定為1,726,035,721 元，並補徵稅額12,150,685 元。原告不服，主張⑴其主要營業項目為經營行動電話業務 ，94年度行動電話業務占營業收入之99.96%，而銷售手機收 入僅占營業收入之0.02 %，其雖有直營門市銷售手機及門號 ，但主要之門號銷售係透過手機通路商代銷，其再支付門號 佣金予通路商。⑵其提供手機價格折扣之最終目的係為賺取 長期通話服務收入，與銷售手機並賺取差價之行為無關，既 收取違約金為收回前述折扣並彌補用戶於解約前因享有過低 費率所造成通信服務收入之損失，則違約收入性質自應與提 供通話服務有關。⑶原告提供促銷方案可分為「門號＋手機 」及「專辦門號」二種。其對「門號＋手機」方案之手機價 格補貼款，在帳務上依銷售管道「自營門市銷售」及「簽約 通路商銷售」之不同，分別認列為「銷貨毛損」及「佣金支 出」，故用戶違約時自應視為「銷貨毛損」及「佣金支出」 之回轉，是系爭違約金收入列入行動電話業務相關之免稅所
得。⑷系爭違約收入「專案補貼金」究其性質為行動通信業 務促銷費用之回轉，會計帳務處理原應沖轉手機銷售毛損及 通路商佣金支出，惟基於商業會計處理準則第34條及一般公 認會計原則之規定而將其帳列營業外收入。惟被告既已肯認 「專案補貼金」收入為補償訴願人為吸引用戶簽約所給予用 戶之手機補貼款，卻又忽略系爭補貼款實質上係為促銷行動 電話業務之銷售費用收回，而非銷售手機業務所產生銷售費 用之收回，而認其與行動電話業務無關，被告認事用法顯有 錯誤。⑸退步言，於通路銷售模式下原告並無買賣手機之行 為，其「專案補貼金」收入應認屬門號促銷費用之收回，應 得列入計算投資計畫產品之免稅所得。⑹其他收入6,491,08 0 元係其提供政府機關基於執行公務必要查詢服務之收入， 非屬投資計畫之通信服務收入固無爭議，應屬原告提供通話 服務所產生之附屬業務云云，向被告申請復查。經被告審查 後，略以⑴原告於90年7 月31日取得交通部核發「重要投資 事業屬於交通事業部分適用範圍標準」投資計畫完成證明書 ，該證明書載明投資計畫提供之服務（即免稅項目）為「提 供行動電話服務」，有交通部90年7 月31日交郵90（一）字 第008287號函附完成證明可稽，另電信法第27條訂定之營業 規章第2 條明定：「本規章所稱行動電話業務，係指經營者 設置行動電話系統，提供無線電通信服務之業務。」是原告 依行為時促進產業升級條例第8 條第3 項獲准之投資計畫既 為以該計畫購置之電信設備，提供行動電話服務，則其可受 免稅優惠之對象，當以其購置之電信設備提供客戶行動電話 服務業務所獲致之所得為限，並非不問該所得與投資計畫所 提供之產品或勞務有無直接關係，而泛指一切與原告經營行 動電話業務有關之所得在內。⑵原告就本次購置生產設備所 訂定之「重要投資事業投資計劃書－第三次修正版」內容， 投資計畫目的「乃為台灣電信業注入各項新技術、新觀念及 引進新設備，提供高科技、高品質之行動通信業務服務，使 一般工商業界及民眾欲使用行動通信業務服務以增加其整體 企業之工作效率、提高民眾生活品質及生活之便利時，能迅 速申請到門號而免喪失工商業界之商業先機及民眾應有之權 利。」原告因用戶提前解約而收取違約收入係屬違約金性質 ，而提供警政機關依法查詢民眾通聯紀錄所收取之查詢收入 係屬手續費性質，顯非投資計畫證明書載之提供行動電話服 務及投資計畫之目的，與經核准並完成之投資計畫產品（勞 務）無關等由，以98年5 月7 日財北國稅法一字第09802270 19號復查決定（下稱原處分）駁回其復查之申請，未獲變更 ，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起
行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠被告認定非營業收入項下之違約收入68,465,683元係用戶違 反其與原告使用門號契約所繳納之違約金，顯非原告提供受 獎勵免稅勞務所獲致之所得，與經核准並完成之投資計畫產 品（勞務）無關，不應列入計算免稅勞務之免稅所得，其認 事用法顯有違所得稅法第24條第1 項所定之配合原則及財政 部91年5 月20日台財稅第0910451619號函釋( 下稱財政部91 年5 月20日函釋)註釋1 之1 規定：
⒈受獎勵免稅勞務投資計畫之免稅所得計算應符合所得稅法 24條第1 項所定之配合原則，始符合租稅公平： ⑴所得稅法第24條第1 項規定「營利事業所得之計算，以 其本年度收入總額減除各項成本費用、損失及稅捐後之 純益額為所得額。所得額之計算，涉有應稅所得及免稅 所得者，其相關之成本、費用或損失，除可直接合理明 確歸屬者，得個別歸屬認列外，應作合理之分攤；…… 」，故於計算免稅勞務投資計畫之免稅所得時亦應一併 考量有關之非營業收入及非營業損失，合先敘明。 ⑵依財政部91年5 月20日函釋訂頒之免稅所得計算規定受 獎勵免稅勞務投資計畫如能符合獨立計算規定，其免稅 所得＝免稅勞務收入－免稅勞務營業成本－合理歸屬免 稅勞務之營業費用＋與免稅勞務有關之非營業收入－與 免稅勞務有關之非營業損失，符合所得稅法24條第1 項 規定。
⑶依上揭免稅所得計算公式，如受獎勵免稅勞務投資計畫 不符合獨立計算規定，則其免稅所得額＝「全年所得額 －免納或停徵所得稅之所得額－與經核准並完成之投資 計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非營業損失） 」×免稅收入比例即（符合免稅投資計畫之產品銷貨（ 勞務）收入淨額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額）之 計算方法，可知「不能獨立計算者」係以推計課稅之概 念，將與投資計畫產品（勞務）有關之全年所得額按免 稅收入比例予以算定。又所得稅結算申報書損益表格式 ，全年所得額＝營業收入－營業成本－營業費用＋非營 業收入－非營業損失，依上揭公式，營業收入、營業成 本及營業費用項目應列入計算免稅所得，而非營業收入 及非營業損失項目如屬與投資計畫產品（勞務）有關之 項目，亦應列入計算免稅所得；如屬與投資計畫產品（ 勞務）無關，則不得列入計算免稅所得。
⑷上揭計算公式採免稅收入比例計算投資計畫免稅所得，
非營業損益項目是否有應歸屬營業收入、營業成本項目 對免稅收入比例（計算過程包括計算委外加工比例）之 計算至為重要，且為辨認非營業收入及非營業損失項目 是否應列入計算免稅所得，上揭計算公式規定處理程序 為：(1) 「非營業收入或非營業損失中，如有應歸屬於 營業收入或營業成本或營業費用者，應依所得稅法、營 利事業所得稅查核準則及其他相關法律之規定，轉列營 業收入或營業成本或營業費用，並據以計算免稅所得適 用之相關收入比率及委外加工比率。」；(2) 「非營業 損益須按科目別逐筆依其內容性質區分與經核准並完成 投資計畫產品（勞務）有無關聯。如屬無關聯者，應自 全年所得中減除或加回。」
⒉系爭違約收入係因客戶提前中止門號使用合約，原告依約 向客戶收取違約款項，以補償原告提供該門號合約優惠所 發生之行銷費用或通話費收入損失（詳後說明），故系爭 違約款項收入係因原告提供用戶行動通話服務所發生之收 入，自應認定與行動通話服務有關而應列入計算免稅所得 ：上揭計算公式必須排除與投資計畫勞務無關之非營業損 益項目，但其判斷原則目前財政部及國稅局並無書面函令 或規則可讓基層稅務員遵循，至實務上純由個案承辦人自 行認定，而造成標準不一之情況，如本案與系爭項目性質 類似之非營業收入項目被告即核定為與投資計畫有關。本 案被告主張系爭項目非屬舊泛亞公司提供受獎勵免稅勞務 所獲致之收入而認定與免稅勞務無關，依被告之見解將造 成上揭免稅所得計算公式註釋1 之1 第2 項規定無適用餘 地之結果，顯屬適用法令錯誤且不符所得稅法第24條第1 項所定之配合原則。原告主張非營業損益項目如屬受獎勵 勞務產銷過程所發生者即屬有關之項目，應列入計算免稅 所得，符合上揭免稅所得計算公式意旨及所得稅法24條第 1 項之配合原則。此由鈞院91年7 月31日90年度訴字第26 58號判決意旨略以「……故稅捐減免之對象，以獎勵項目 之產品所得為限，因此與免稅產品之『產銷』有關之非營 業損益，應可據以分攤至免稅所得內，…例如生產事業貸 款購置免稅生產設備或原料而支付利息，此雖非營業損益 ，但與免稅產品之產銷有關，自應分攤至免稅所得內；… …」。由前揭判決意旨可知，非營業損益項目與投資計畫 產品（勞務) 產銷活動有關（如貸款購置免稅生產設備） 仍應列入計算投資計畫之免稅所得。
⒊原告對簽訂二年門號使用契約之用戶提供手機價格補貼款 優惠或合約期間通話費優惠之最終目的係為賺取長期行動
通信服務收入，原告收取系爭違約款項既為補償提供該門 號合約優惠所發生之行銷費用或通話費收入損失，則系爭 違約款項自應與提供行動通信服務有關：
⑴我國自85年2月5日制訂「中華電信股份有限公司條例」 暨修正「電信法」及「交通部電信總局組織條例」以來 ，通信市場由管制逐步走向開放。就行動通信業務而言 ，電信事業高資本額門檻及行業特許之特性雖使我國行 動通信市場一直處於寡佔形態，惟為達到規模經濟效益 並考量手機用戶對所使用門號之慣性，行動通信業者無 不極力透由各式手機折扣優惠（如「1 元手機」）或通 話費率優惠方案以吸引消費者申辦其門號並爭取用戶對 該公司門號之長期使用，原告亦然。其中最常見者為「 手機搭配門號」優惠方案，蓋手機為使用門號之必要工 具，行動通信業者補貼消費者以較優惠之價格購買手機 ，條件為消費者須同時向業者申辦使用門號並承諾於一 定期間內（一般多為二年）持續使用門號（即俗稱之「 綁約」），用戶之接受度較高。行動通信業者採行此種 促銷方式主要目的在於促銷門號，其效益在於，除於綁 約期間內自用戶收取之月租費及通話費收入已足以回收 行動通信業者所提供之手機價格優惠外，最大效益為， 盼能藉此提高用戶對門號之忠誠度，避免轉換行動電話 業者，成為該公司通信業務長期收入穩定成長之來源， 合先敘明。
⑵系爭年度原告對用戶推出之促銷方案，可分為「門號＋ 手機」及「專辦門號」二種，並主要透過合作之經銷商 銷售，少部分於自營門市銷售。若用戶係申辦「門號＋ 手機」促銷方案，可享以優惠價格購置手機，但須新申 辦門號或續約使用門號2 年。此時，用戶若使用門號未 滿2 年即提前解約或變更採用金額較低之資費方案（月 租費），則需依使用資費方案之費率高低或提前解約之 期間不同而補償原告金額不等之「專案補貼金」；至於 僅申辦「專辦門號」方案者，則僅需補償原告續約期間 已享有之通話費優惠金額，而無須繳交「專案補貼金」 。論其實際，原告提供「門號＋手機」優惠方案絕非以 促銷手機並賺取手機差價為目的，而係寄望由「手機綁 門號」之行銷手法達銷售門號，擴充本身用戶規模而增 加行動通信服務營收之目的，是以所提供予用戶之手機 補貼款應可視為舊泛亞公司為爭取用戶簽訂長期門號使 用合約所給與之折讓，用戶若提前解約時補償原告違約 款項（即上述「專案補貼金」）其性質實等同於收回上
述銷售門號勞務之折讓，與銷售手機行為全然無關。是 以原告於申報時將系爭違約款項認定係與提供投資計畫 之行動通信業務有關並無違誤；另，有關原告向「專辦 門號」之違約用戶收取已享有之通話費優惠金額之補償 金部分，原告認為不論被告將該項目定義為違約金收入 或手續費收入，被告應不否認，該項目發生之原因係舊 泛亞公司經營行動電話業務活動而產生，應認屬與受獎 勵勞務有關。是以被告並未斟酌行動通信業者提供手機 補貼款或通話費優惠之目的係為爭取長期門號用戶並賺 取通話服務收入，僅就原告佣金支出係為補貼手機差價 之交易形式，無視舊泛亞公司近100%之促銷專案係透過 經銷商銷售，於該銷售模式下，手機係由經銷售自行買 進再搭配原告促銷專案銷售予用戶，原告僅有銷售門號 而無銷售手機之行為，即認定違約收入－「專案補貼金 」係與手機銷售行為有關而與投資計畫之行動電信服務 收入無關，顯屬率斷。
⑶綜上，國內行動電話業者為因應激烈之市場競爭，吸引 用戶申辦且長期使用其門號（行動電話服務），乃相繼 推出用戶申辦門號且約定使用一定期間即得以優惠價格 購買特定手機之權利（且綁約期間使用行動電話之費率 愈高，則手機價格優惠愈大）。此種用戶因申辦綁約門 號所取得之手機補貼款，究其經濟實質，實為行動電話 業者銷售行動電話門號之附贈行為，其因此發生之促銷 費用及用戶違約補償收入自屬行動電話業者為促銷行動 電話門號（而非促銷手機）所發生之銷售費用及收入， 始符合經驗法則及實質課稅原則。
⒋原告手機價格之補貼款在帳務處理上認列為「佣金支出」 及「銷貨毛損」，其係為吸引用戶申辦行動電話門號獲取 行動通信服務收入所必然發生之相關行銷支出，故嗣後用 戶違約時，該違約金收入自應視為「佣金支出」及「銷貨 毛損」之迴轉，應減少當年度行動電話業務之促銷費用並 增加行動電話業務之所得，是以系爭違約金收入應列入行 動電話業務相關之免稅所得：
⑴原告提供用戶申辦「門號＋手機」之管道有二，包括自 營門市○○○○○路商。為執行上述門號促銷活動，原 告須自行購進手機備置於門市以配合用戶選購；另通路 商亦須自行購進手機以配合原告之門號促銷專案。原告 為吸引用戶申辦行動電話門號而採行之「門號＋手機」 促銷專案，於帳上因銷售管道不同分別產生出售手機之 「銷貨毛損」及「佣金支出－手機補貼款」，此二科目
皆係原告之門號促銷費用，但因銷售模式不同是以產生 不同之會計科目，分別說明如下：
①系爭年度銷售手機收入2,668,133 元、銷貨折讓2,91 8,933 元及銷貨成本為1,762,320 元，產生銷貨毛損 2,013,120 元。俗諺有云「殺頭生意有人做，賠錢生 意無人碰」，故原告之所以願承擔銷貨毛損方式銷售 手機，係著眼於用戶日後將支付之電信費收入，故其 名目上雖為手機銷售毛損，然實際上確係為促銷行動 電話業務所產生之促銷費用。
②手機通路商之本業為銷售手機，原告乃與通路商合作 ，由通路商提供手機搭配原告之門號銷售，凡用戶於 通路商申辦原告門號並綁約者，用戶即可向通路商以 優惠價格購買手機，原告再支付手機補貼款予通路商 並帳列佣金支出，即原告會計處理所產生之「佣金支 出－手機補貼款」科目，該科目係透過通路商銷售綁 約兩年門號之促銷費用，系爭年度舊泛亞公司之「佣 金支出－手機補貼款」為534,824,325 元。於此銷售 管道下，手機確係由通路商銷售自無疑義，但其手機 銷售收入一部份向用戶收取（即手機優惠價格），另 一部分向原告收取（即手機補貼款），原告本身確無 手機銷售行為。而系爭年度採「手機＋門號」之促銷 方式促銷費用共計536,837,445 元（即自營手機毛損 2,013,120 元＋通路商佣金支出534,824,325 元）， 其中支付通路商之佣金占促銷費用之99.62 % （534, 824,325 元/536,837,445元），足見原告搭配手機銷 售之門號大部分係透過通路商售出，是以「佣金支出 －手機補貼款」確屬可直接歸屬至經營行動電話業務 之相關費用，此為訴訟雙方所不爭議者。
③綜上，原告主要係經營行動電話通信業務，其採行此 種「門號＋手機」之促銷方式，目的在於藉由補貼用 戶以較優惠之價格購買手機，吸引用戶申辦行動電話 門號，並進而養成長期使用該公司門號之習慣，以維 持長期行動電話業務之收入來源。按「所得為收入減 除各項成本及費用後之餘額」，故就經濟實質而言， 原告因自營門市銷售「門號＋手機」專案產生之「銷 貨毛損」及透過通路商銷售所生之「佣金支出－手機 補貼款」確係經營行動電話業務所必要之促銷費用， 嗣後若因客戶提前終止門號服務合約而向其收取之違 約金即「專案補貼金」則當然為回收銷售門號時已提 供之優惠促銷費用，應減少當年度行動電話業務之促
銷費用進而提高行動電話業務之所得，故其財務會計 處理上原應沖轉銷貨毛損或佣金支出，惟基於商業會 計處理準則第32條「營業外收益及費損，指本期內非 因經常營業活動所發生之收入及費用」及一般公認會 計原則之規定而將違約收入計入「非營業收入」，然 系爭違約金收入「專案補貼金」依其經濟實質論仍應 列入行動電話業務相關之免稅所得臻為明確。
⑵綜上，由上述原告給予用戶手機補貼款以促銷行動電話 業務之會計處理可知，系爭「專案補貼金」違約收入係 原告促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉，依照 促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註釋1 之1 規定，應轉列營業成本及營業費用，原告於復查申 請及訴願時已提出本項主張，惟復查決定及訴願決定並 未說明不採之理由，原告誠難甘服。退萬步言，若原告 之財務會計處理將收回之違約金收入「專案補貼金」帳 列銷貨毛損或佣金支出之減項則可直接增加行動電話業 務相關之免稅所得，然今僅因財務會計處理規範之要求 將其帳列營業外收入，卻導致被告對於系爭收入是否與 經核准並完成之投資計畫勞務有關產生南轅北轍之認定 ，若此則相同之經濟實質因財務會計處理方式不同，雖 實際承擔相同之促銷費用卻有不同之租稅負擔。被告之 認定實有違租稅公平原則。
⒌系爭違約金收入「專案補貼金」既為行動通信業務促銷費 用之迴轉，於計算免稅所得時原應轉列行動通信業務促銷 費用之減項而增加免稅所得：
⑴依財政部91年5 月20日函釋附件「促進產業升級條例第 8 條之1 免稅所得計算公式」壹、二、（一）第3 款及 其註釋1 之1 規定，以「不能獨立計算免稅所得者」之 免稅所得計算無法如「能獨立計算者」直接合理明確歸 屬免稅項目之營業收入、營業成本及營業費用以計算免 稅所得額，故以「〔全年所得額－免納或停徵所得稅之 所得額－與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關 之（非營業收入－非營業損失）〕×（符合投資計畫之 產品銷貨（勞務）收入淨額÷全部產品銷貨（勞務）收 入淨額）」之計算方法，可知「不能獨立計算免稅所得 者」係以推計課稅之觀念，將與投資計畫產品（勞務） 有關之全年所得額按免稅收入比例予以計算投資計畫之 免稅所得額，且「營業收入、營業成本及營業費用推定 與投資計畫產品有關」；至非營業損益項目先應視其科 目性質檢視是否應用轉列營業收入、營業成本或費用，
以避免因形式上財務會計之帳載分類，導致實質上本應 歸屬營業收入、成本或費用之非營業損益仍自免稅所得 中增加或減除之不公平結果，是以要求納稅義務人於非 營業損益之歸類上，應先視其性質重新予以分類至營業 收入、成本或費用，從而該註釋之規定，實係衡酌經濟 上之意義及實質課稅公平原則之體現；其次再按個別科 目認定與投資計畫產品（勞務）有無關聯，如有關則列 入計算免稅所得，如無關則不得計入計算免稅所得，合 先敘明。
⑵系爭違約金收入「專案補貼金」究其性質為行動通信業 務促銷費用之迴轉，會計帳務處理原應沖轉手機銷貨毛 損及通路商佣金支出，惟基於商業會計處理準則第32條 及一般公認會計原則之規定而將其帳列營業外收入。然 因其係與促銷行動通信業務有關，依照所得稅法第24條 之收入、成本及費用配合原則及促進產業升級條例第8 條之1 免稅所得計算公式註釋1 之1 規定，於計算原告 受獎勵行動電話業務之免稅所得時，仍應歸屬為已發生 門號促銷費用之迴轉而增加原告系爭年度之全年所得額 ，而依前揭免稅所得計算公式「營業收入、營業成本及 營業費用推定與投資計畫產品有關」之精神，並得列入 計算受獎勵行動電話業務之免稅所得，而無需再認定其 與投資計畫產品有無關聯。
⑶另，司法院釋字第385 號解釋略以「憲法第19條規定人 民有依法律納稅之義務，固係指人民有依據法律所定之 納稅主體、稅目、稅率、納稅方法及納稅期間等項而負 納稅義務之意，然課人民以繳納租稅之法律，於適用時 ，該法律所定之事項若權利義務相關連者，本於法律適 用之整體性及權利義務之平衡，當不得任意割裂適用。 」因此，稅捐稽徵機關於核定租稅案件時，對納稅義務 人申報權利義務相關連之同一事項應併同考量，作一致 性之認定並據以適用法律，以避免不當增加納稅義務人 租稅負擔，合先敘明。本案系爭「專案補貼金」違約收 入係原告促銷門號所發生銷貨毛損或佣金支出之迴轉， 於銷貨毛損及佣金支出發生時，被告認定該毛損或佣金 支出屬受獎勵勞務（行動電話勞務）有關之成本費用， 應自全年所得項下減除，而造成受獎勵勞務免稅所得之 減少；於專案之「專案補貼金」違約收入發生時，卻又 認其與受獎勵勞務（行動電話勞務）無關，不得自全年 所得項下加回，又造成受獎勵勞務免稅所得之減少。被 告既認同門號促銷費用屬投資計畫勞務（行動電話服務
）之相關成本費用，於用戶違約補償該促銷費用時卻以 其名目為違約性質之賠償款，忽視其經濟實質為原告門 號促銷費用之收回，而認定與投資計畫無關，則被告對 於權利義務相關連之同一事項而為不同認定，且均以不 利於原告為其準據，顯然割裂適用法律，不當增加原告 租稅負擔，被告之認事用法顯違反司法院釋字第385 號 解釋，請鈞院予以撤銷。
⑷綜上，原告因將系爭「專案補貼金」違約收入帳列非營 業收入，乃遭被告認定「專案補貼金」違約收入與投資 計畫產品無關，不得列入計算免稅所得。惟依被告之核 定理由，其既已肯認「專案補貼金」違約收入應為補償 原告為吸引用戶簽約並長期使用行動通信業務所給予用 戶之手機補貼款，卻又忽略系爭補貼款實質上係為促銷 行動電話業務之銷售費用之收回，而非銷售手機業務所 產生銷售費用之收回，而認其與經營行動電話業務無關 ，顯然自相矛盾並有違司法院釋字第385 號解釋。 ⒍被告如不同意上述「專案補貼金」違約金收入應依免稅所 得計算公式註釋1 之1 規定認與投資計畫有關再據以計算 投資計畫之免稅所得，則營利事業將因促銷活動方式不同 ，雖實際負擔相同之促銷費用而有不同之租稅負擔，實有 違租稅公平原則：
⑴舉例而言，行動電話業者若發生「佣金支出－手機補貼 款」1,000 萬元，另有用戶提前終止使用而認列違約金 收入200 萬元，則行動電話業者將實際負擔「佣金支出 －手機補貼款」800 萬元，如被告不同意專案補貼金之 違約收入200 萬元應與投資計畫之免稅產品相關，則依 免稅所得計算公式，與投資計畫有關之全年所得額將減 少1,000 萬元，行動電話業者將享有較低之投資計劃免 稅所得；惟如行動電話業者採取「用戶使用達一定期間 者給與手機補貼款優惠券」之促銷方式，則行動電話業 者僅有在用戶實際使用手機補貼款優惠券時才認列「佣 金支出－手機補貼款」，因用戶無違約問題而無須認列 專案補貼金之違約收入。在此種促銷活動下，行動電話 業者帳載「佣金支出－手機補貼款」係其實際負擔之門 號促銷費用800 萬元，則依免稅所得計算公式，與投資 計畫有關之全年所得額將僅減少800 萬元，行動電話業 者享有較高之投資計劃免稅所得。
⑵綜上，凡行動電話業者為促銷免稅行動通信業務所實際 發生之費用均應列入計算免稅勞務之免稅所得，不應依 促銷方式不同而有不同認定，是以如行動電話業者將促
銷費用之迴轉或收回帳列非營業收入，被告應依上揭免 稅所得計算公式註釋1 之1 規定認其與投資計畫有關並 據以計算投資計畫之免稅所得，方符合租稅公平原則， 請鈞院明鑒。
⒎被告對同屬營業費用迴轉之非營業收入及其他非營業收入 已核定其為與經核准並完成投資計畫勞務有關之非營業收 入，被告原核定顯有自相矛盾之違誤且亦違反鈞院90年度 訴字第2658號判決意旨：
⑴原告系爭年度申報之非營業收入包括利息收入9,672,25 8元、租賃收入817,428 元、出售資產增益13,640,127 元（包括停徵之證券交易所得13,632,141元及出售固定 資產利益7,986 元）及其他收入107,214,142 元（包括 「專案補貼金」違約收入68,465,683元、壞帳沖銷收回 11,994,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425 元、 警政查詢收入6,491,080 元、壞帳溢繳款沖銷6,103,24 0 元、營業稅申報更正調整稅款4,311,302 元、租金收 入874,573 元、存貨市價回升利益596,358 元及其他收 入942,679 元），其中申報與經核准並完成之投資計畫 產品（勞務）有關之非營業收入包括利息收入9,672,25 8 元、專案補貼金68,465,683元、壞帳沖銷收回11,994 ,802元、小額代收代付拆帳收入7,434,425 元、警政查 詢收入6,491,080 元、壞帳溢繳款沖銷6,103,240 元及 其他收入731,201 元；其餘為與經核准並完成之投資計 畫產品（勞務）無關之非營業收入。被告原處分僅將其 中專案補貼金及警政查詢收入轉列為與經核准並完成之 投資計畫產品（勞務）無關，但仍核認利息收入、壞帳 沖銷收回、小額代收代付拆帳收入、壞帳溢繳款沖銷及 其他收入為與經營行動電話業務活動有關之非營業收入 ，前揭收入顯非被告所稱「購置電信設備提供用戶行動 電話服務業務所獲致之收入」，然被告原處分業已認同 其與經營行動電話業務有關。尤甚者，被告對同屬營業 費用迴轉之壞帳沖銷收回及專案補貼金（門號促銷費用 迴轉）為與免稅業務有關及無關之迥異認定，原處分顯 莫一是衷而有自為矛盾之虞。原告於訴願階段已提出此 一誤謬，惟訴願決定書未詳加審酌何以同屬營業費用迴 轉之營業外收入為與免稅業務有關及無關迥異之認定， 訴願決定顯有違行政程序法第36條「行政機關應依職權 調查證據，不受當事人主張之拘束，對當事人有利及不 利事項一律注意。」請鈞院明鑒。
⑵另，上述鈞院90年度訴字2658號判決亦贊同非營業損益
項目若其與受獎勵投資計畫產品或勞務產銷活動有關（ 如貸款購置免稅生產設備）仍應列入計算投資計畫免稅 所得。前揭利息收入、壞帳沖銷收回、小額代收代付拆 帳收入、壞帳溢繳款沖銷及其他收入確為原告經營受獎 勵之行動電話業務之營運過程中所必然產生之營業外收 入，依鈞院90年度訴字第2658號判決意旨，應屬與提供 行動電話服務有關之項目，應列入計算免稅所得。訴願 決定書亦未否定前揭被告原核定與投資計畫勞務有關之 非營業收入項目之處分，僅基於「行政救濟不利益變更 禁止之法理」而未詳加審酌，足證被告及訴願決定機關 對非營業項目如何認定與投資計畫勞務有關或無關之認 定原則，並無一致之見解，請鈞院明鑒。
⒏退萬步言，縱設如被告所認，系爭「專案補貼金」違約收 入與原告手機銷售業務有關，惟因原告「門號＋手機」促 銷專案之銷售管道包括原告「自營門市銷售」及「通路商 門市銷售」二種，於通路商銷售之模式下，手機係由通路 商銷售，僅手機價款部分向用戶收取（即手機優惠價）， 部分向原告收取（即手機補貼款部分），原告本身並無買 賣手機之行為，故因該模式完成交易之用戶，其違約所產 生之「專案補貼金」違約收入應認屬為門號促銷費用之收 回，應得列入計算投資計畫產品之免稅所得。原告系爭年 度為促銷門號發生手機銷貨毛損2,013,120 元及給付通路 商「佣金支出－手機補貼款」534,824,325 元，合計門號 促銷費用536,837,445 元，其中「佣金支出－手機補貼款 」占99.62%。故當年度系爭「專案補貼金」違約收入68,4 65,683元中應可推定68,205,513元（68,465,683元×99.6 2%）屬「佣金支出－手機補貼款」之收回，應列入計算投 資計畫產品免稅所得。
㈡被告認原告系爭年度警政查詢收入6,491,080 元，屬手續費 性質，與經核准並完成之投資計畫產品（勞務）無關云云， 亦有不當：至於其他收入6,491,080 元，係警政等有關機關 基於執行公務之必要，函請原告提供特定用戶通聯紀錄等資 料所支付之查詢費用。惟原告為因應警政機關查詢所提供之 特定用戶通聯資料，必定奠基於原告對該用戶已提供行動通 信服務，是以原告對特定用戶提供通話服務而後警政機關要 求查詢及提供通話相關紀錄，上述二者實具備必然之因果關 係，若謂警政查詢服務係舊泛亞公司提供行動通信服務所產 生之附屬業務應不為過。
㈢被告認系爭「專案補貼金」違約收入及「警政查詢收入」非 屬銷售投資計畫勞務之收入而認定與投資計畫勞務無關，致
不得列入計算投資計畫免稅所得，實質上造成應適用財政部 91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1之1 而未適用之情事：
⒈按前揭財政部91年5 月20日函釋附件壹、二、（一）第3 段及其註釋1 之1 規定可知，不能獨立計算而應採公式計 算免稅所得者，其免稅（產品或勞務）之所得額之計算， 應以全年所得額－免納或停徵所得稅之所得額－與經核准 並完成之投資計畫產品（勞務）無關之（非營業收入－非 營業損失），換言之，如屬與投資計畫產品（勞務）無關 之非營業損益，始應排除於與免稅產品（勞務）有關全年 所得外，而後再以與免稅產品（勞務）有關全年所得乘以 免稅收入比率（符合投資計畫之產品銷貨（勞務）收入淨 額/ 全部產品銷貨（勞務）收入淨額）來計算投資計畫免 稅所得額。
⒉次按財政部91年5 月20日函釋係依據司法院釋字第496 號 意旨進行修訂，此觀財政部91年6 月5 日發布91年令之新 聞稿即曰：「依司法院釋字第496 號解釋規定，計算免徵 營利事業所得額時，非營業收入及非營業損失部分不宜逕 依原公式規定相減，而應探究各該收入、損失之內容性質 與免稅產品或勞務有無關聯，如與免稅產品或勞務無關者
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