臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1960號
98年12月10日辯論終結
原 告 敦品工程有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年8 月31
日台財訴字第09813019500 號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、事實概要：緣原告於民國94年3 月至10月間進貨，取具虛設 行號金上豐空調工程有限公司（下稱金上豐公司）開立之統 一發票，銷售額合計新臺幣（下同）6,328,300 元，營業稅 額316,415 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，案經被告 查獲，除核定補徵營業稅額316,415 元外，並按所漏稅額36 9,136 元處3 倍罰鍰949,200 元（計至百元止；下同）。原 告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決定駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠訴之聲明：
⒈訴願決定、原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡金上豐公司係承包過多家大型公司重大工程，其空調配管工 程技術於業界有相當之名聲，原告承包屈臣氏公司之工程， 不得不借重金上豐公司之技術與管理能力，欣然發包與其承 作。金上豐公司完成工程承攬契約書所規定之工作，持發票 請款，原告依契約規定，給付其應得之承攬工程款，並無任 何不當之處。
㈢查原告因金上豐公司其曾承包各大公司之空調工程，並完成 各項之空調、配管工程，施作能力可擔任原告之工程，被告 於復查與訴願程序對此皆無查證，僅以金上豐公司已由台灣 板橋地方法院檢察署起訴，故與原告無交易為由而駁回原告 之申請。
㈣次查，本件仍於調查階段，並未確定，原告以微薄之利潤承 包，惟有管理，才能減少開銷爭取利潤，若以被告及訴願機
關之推論，原告若未由金上豐工司承包，原告之員工更不足 以完成系爭工程，則原告所獲取之利潤豈不是百分之百，試 問有此可能嗎？被告為求課稅獎金而昧於事實之理由與推論 ，違反商業常情，訴願決定書多所矛盾，竟欲暴課嚴稅，復 又牽強推論法條以圓其辭，實漏洞百出。被告反稱原告所為 違反商業常情，而逕認定原告違反稅法，顯有違誤。三、被告則以：
㈠訴之聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
㈡本稅
⒈按「對外營業事項之發生，營利事業應於發生時自他人取 得原始憑證，如進貨發票，或給與他人原始憑證，如銷貨 發票。給與他人之憑證，應依次編號並自留存根或副本。 前項所稱營業事項包括營利事業之貨物、資產、勞務等交 易事項。」「實施商業會計法之營利事業，應根據前2 條 原始憑證編製傳票，根據傳票登入帳簿。但原始憑證已符 合記帳需要者，得不另製傳票，而以原始憑證代替記帳憑 證。」為稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法第 21條第1 、2 項及第23條第1 項所明定。次按「營業人左 列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務 未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」為加值型及 非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款所明定。次按「取 得虛設行號發票申報扣抵之案件……2.有進貨事實者…… （2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為業 ，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦無 向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人能 證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵機 關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項 第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分， 追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成逃 漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」「 稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統 一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷 貨情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第83 1601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且 該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其 應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。」為財政部83年7 月 9 日台財稅第831601371 號函及95年5 月23日台財稅字第 09504535500 號令所明釋。
⒉就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為權利 發生事實者，如營業稅有關銷售額計算基礎之銷項收入， 依上開規定，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟進項稅 額則因在計算營業人實際應納稅額時，列為計算之減項， 屬於權利發生後之消滅事由，故有關進項稅額存在之事實 ，不論從上述證據掌控或利益歸屬之觀點，均應由主張扣 抵之納稅義務人即原告負擔證明責任，故原告向金上豐公 司進貨之事實倘有不明，自應由原告負客觀之舉證責任。 從而統一發票僅係本件原告取得金上豐公司依上述稅捐稽 徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法規定所製作之憑證 ，以符合該辦法所定營業人應保存帳證之最低度要求，至 該發票內容是否屬實及原告是否確自金上豐公司進貨，仍 應就金上豐公司是否確有可能銷貨予原告及原告所提之相 關資料予以查證，合先陳明。
⒊依臺灣板橋地方法院檢察署檢察官併案意旨書（詳原處分 卷p.168-171 ）所載，楊堅咸前因商業會計法案件，經臺 灣高等法院以91年度重上字更三字第232 號判決處有期徒 刑6 月確定，竟仍不知悔改，於90年9 月至94年10月間擔 任金上豐公司負責人，明知金上豐公司與濟佑通風工業有 限公司等營業人無實際交易行為，虛開不實統一發票交付 予該等公司充當進項憑證使用，幫助他人逃漏稅捐，不法 情事已載明甚詳；又金上豐公司90年9 月至94年10月間取 得涉嫌虛設行號或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人開 立之不實統一發票占其總進項比率達99.8﹪，有該公司營 業人進銷項交易對象彙加明細表（詳原處分卷p.145-153 ）可稽，原告自無可能向該公司進貨。
⒋金上豐公司94年度營利事業所得稅結算申報，列報營業收 入淨額33,658,390元及營業成本32,711,107元，查營業成 本中取得虛設行號開立不實統一發票金額占其總進項比率 達99.14 ﹪（詳原處分卷p.190 ），且該年度僅列報員工 4 人（含金上豐公司登記負責人及其配偶）薪資費用為93 0,000 元，有該公司94年度進項來源明細（詳原處分卷p. 76）、進銷情形分析表及綜合所得稅BAN 給付清單（詳原 處分卷p.78及p.192 ）等資料可稽，足證金上豐公司並無 可能承攬系爭工程。
⒌原告雖提示工程發包承攬書、工程合約書、帳簿、存摺現 金提存紀錄及付款支票等影本資料供核，惟查原告請款單 簽收人楊堅咸之簽名與工程發包承攬書顯不相符（詳原處 分卷p.25、27及p.28），亦與楊堅咸於被告93年5 月11日 所作談話筆錄（詳原處分卷p.187-188 ）、營利事業統一
發證設立登記申請書（詳原處分卷p.182 ）及臺灣中小企 業銀行桃園分行之開戶簽名（詳原處分卷p.233 ）相異， 承攬書所載地址亦與金上豐公司登記之營業地址不同（詳 原處分卷p.33及p.28）；另所提示之存摺影本（未提示開 戶銀行及帳號戶名；詳原處分卷p.37-38 ）現金支付紀錄 及開立2 紙付款支票（詳原處分卷p.35-36 ）之金額、日 期，與6 張發票及所提示請款單之金額、日期均不相符， 經通知原告提示付款支票資金來源（詳原處分卷p.215 ） ，亦迄未提示。本件被告既已查明原告確無向金上豐公司 進貨之事實，則原告有進貨事實卻取得虛設行號開立之進 項憑證申報扣抵銷項稅額，其雖有進貨，惟未能證明確有 支付進項稅額予實際銷貨之營業人，已涉虛報進項稅額及 構成逃漏稅，自無財政部95年5 月23日台財稅字第095045 35500 號令釋適用之餘地。
⒍又我國現行加值型營業稅係就各個銷售階段之加值額分別 予以課稅之多階段銷售稅，各銷售階段之營業人皆為營業 稅之納稅義務人。故該非實際交易對象之金上豐公司是否 已按其開立發票之金額報繳營業稅額，自不影響原告補繳 營業稅之義務，前經最高行政法院87年7 月份第1 次庭長 評事聯繫會議決議在案。綜上，被告依據原告所提示之相 關資料，核認原告有進貨事實，惟其無法提供足資證明金 上豐公司確為其交易對象之事證，核認原告取得非實際交 易對象之虛設行號金上豐公司所開立之統一發票，作為進 項憑證扣抵銷項稅額，虛報進項稅額，核定補徵營業稅額 316,415 元，並無不合，請續予維持。
㈢罰鍰
⒈按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按 所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、…… 五、虛報進項稅額者。」為加值型及非加值型營業稅法第 51條第5 款所明定。
⒉依首揭加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款規 定，購進之貨物或勞務未依規定取得並保存第33條所列之 憑證者，進項稅額不得扣抵銷項稅額，又金上豐公司係虛 設行號，其旨在逃漏營業稅，且金上豐公司在無實際交易 之情況下，與其他營業人對開統一發票，沖抵進、銷項及 以虛進虛銷循環開立統一發票方式互抵稅款，為實質無繳 稅或繳納少許稅款以出售統一發票牟利之虛設行號，有金 上豐公司94年度申報書按年度跨中心查詢（詳原處分卷p. 284 ）等資料影本附原處分卷可稽，是原告有逃漏稅捐之 結果，足堪認定。另營業人有自實際交易相對人取得憑證
之義務，購買貨物或勞務之進項憑證持有人自有查證實際 交易對象之注意義務，原告未自實際交易相對人取得憑證 ，而取具無實際交易行為涉嫌虛設行號之金上豐公司所開 立之統一發票，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，致虛報 進項稅額，顯有應注意、能注意而不注意之情，縱非故意 ，仍有過失，自應處罰。
⒊原告於98年11月30日鈞院準備程序庭，庭呈金上豐公司係 他人介紹並取得該公司名片（詳原處分卷p.36），即由該 公司承攬施作，惟依原處分卷附原告與金上豐公司簽訂之 工程發包承攬書（詳原處分卷p.106-116 ），載明承攬人 為「金上豐空調工程有限公司」，地址為「臺北縣新店市 ○○街17巷3 號」，與原告所取得名片所載「金上豐工程 有限公司」，地址「臺北縣新店市○○路91巷1 弄13號」 不符，亦與經濟部網站公示該公司基本資料相異（詳原處 分卷p.236 ），原告顯有不察之過失；另原告指稱金上豐 公司聯絡人為黃柏仁，然黃柏仁並非金上豐公司代表人或 員工、股東，有該公司營業稅稅籍查詢資料（詳原處分卷 p.235 ）及94年度綜合所得稅BAN 給付清單（詳原處分卷 p.192 ）附原處分卷可稽。營業人本有自實際交易相對人 取得憑證之義務，對其取得之憑證是否為實際交易人亦有 注意義務，其應注意能注意且無不能注意查詢其接洽對象 身分之情事，竟疏未注意查核，即認其交易對象為金上豐 公司，並率爾取得該公司之發票，進而持以申報扣抵銷項 稅額，縱非故意，過失之責亦屬難卸，自仍應受處罰。 ⒋綜上，原告有進貨事實取具虛設行號統一發票申報扣抵銷 項稅額虛報進項稅額，違章事證明確，被告按所漏稅額31 6,415 元處3 倍之罰鍰949,200 元並無違誤，請續予維持 。
四、兩造之爭點：原告進貨取具金上豐公司所開立之統一發票， 充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，該金上豐公司是否虛設行 號，與原告未有實際交易？經查：
㈠補徵營業稅部分：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第19條第1 項第1 款：「營 業人左列進項稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物 或勞務未依規定取得並保存第33條所列之憑證者。」；第 33條第1 款：「營業人以進項稅額扣抵銷項稅額者，應具 有載明其名稱、地址及統一編號之左列憑證：一、購買貨 物或勞務時，所取得載有營業稅額之統一發票。」。次按 加值型及非加值型營業稅法施行細則第52條第1 項：「本 法第51條第5 款所定虛報進項稅額，包括依本法規定不得
扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證之進項稅額而申 報退抵稅額者。」再按財政部83年7 月9 日台財稅第8316 01371 號函：「（一）取得虛設行號發票申報扣抵之案件 ……2.有進貨事實者：（1 ）進貨部分，因未取得實際銷 貨人出具之憑證，應依稅捐稽徵法第44條規定處以行為罰 。（2 ）因虛設行號係專以出售統一發票牟取不法利益為 業，並無銷貨事實，故取得虛設行號發票之營業人，自亦 無向該虛設行號進貨並支付進項稅額之事實，除該營業人 能證明確有支付進項稅額予實際銷貨之營業人，並經稽徵 機關查明該稅額已依法報繳者，應依營業稅法第19條第1 項第1 款規定，就其取得不得扣抵憑證扣抵銷項稅額部分 ，追補稅款，不再處漏稅罰外，其虛報進項稅額，已構成 逃漏稅，應依營業稅法第51條第5 款規定補稅並處罰。」 、95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令：「一、稽 徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一 發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨 情形覈實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台財稅第8316 01371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨，且該 涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並按其應 納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發布日前之未 確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理。 」。
⒉查原告於94年3 月至10月間進貨，取具疑係虛設行號金上 豐公司開立之統一發票，銷售額合計6,328,300 元，營業 稅額316,415 元，充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，此有 查核清單附於處分卷第42頁可憑。原告主張金上豐公司於 空調業界著有聲譽，原告方將承包屈臣氏之工程轉包予該 公司，雙方確有交易事實云云。惟查，金上豐公司於90年 9 月至94年10月之主要上游營業人一家人食品商行、滿意 商行等多家營業人均屬虛設行號，其於該期間取得來自於 上開虛設行號或擅自歇業他遷不明等稅籍異常營業人所開 立之不實統一發票占其總進項比率達99.8﹪，有該公司營 業人進銷項交易對象彙加明細表附於原處分卷第153 頁以 下可稽。又金上豐公司94年度營利事業所得稅結算申報， 列報營業收入淨額33,658,390元及營業成本32,711,107元 ，此有當年度結算申報核定通知書附於原處分卷第190 頁 可憑。經被告核算其當年度營業成本中取得虛設行號開立 不實統一發票金額占其總進項比率達99.14 ﹪，且該年度 僅列報員工4 人（含金上豐公司登記負責人及其配偶）薪 資費用為930,000 元，有該公司94年度進項來源明細、及
綜合所得稅BAN 給付清單附於原處分卷第76、78頁可稽。 是依金上豐公司之人力及其取得虛設行號所開立之不實發 票等情事研判，金上豐公司於94年度自無實力承攬系爭工 程。此外，金上豐公司之負責人楊堅咸早因違反稅捐稽徵 法等案件，經台灣板橋地方法院檢察官以95年度偵緝字第 1388號提起公訴；嗣又因自90年9 月起至94年10月止擔任 該公司負責人期間，明知無交易事實，而提供不實發票予 下游公司，經同檢察署檢察官於96年1 月31日以95年度偵 緝字第2389等號併案意旨書移請法院併審，有各該起訴書 附於本院卷及併案意旨書附於原處分卷第170 頁以下可憑 。綜上以觀，金上豐公司自無可能於94年3 月至10月間向 原告承攬配管工程。
⒊原告雖提示工程發包承攬書、工程合約書、帳簿、存摺現 金提存紀錄及付款支票等影本資料供核，惟查金上豐公司 所開立之發票日期及金額（含稅）分別為94年6 月5 日1, 142,715 元、同年7 月29日569,520 元、9 月29日1,575, 000 元、5 月20日1,260,000 元、3 月25日759,360 元、 10月5 日1,338,120 元（見原處分卷第40、39頁），惟原 告提示佐證其有支付事實之存摺影本，顯示其在94年6 月 20日提領現金2,100,000 元、7 月25日提領現金1,150,00 0 元，及以支票95年3 月25日期面額2,675,000 元、同年 12月25日期面額1,000,000 元為支付（見原處分卷第38-3 5 頁），另有蓋有金上豐公司印章之請款單收據分別為94 年7 月5 日550,000 元、同年7 月27日592,715 元、同年 6 月20日60萬元、同年7 月20日66萬元（見原處分卷第10 9 、106 頁），經比對勾稽結果，付款日期、金額均未能 一致。又依原告提出為證之金上豐公司承包原告之工程發 包承攬書計有4 份，最早開工日為94年2 月，最晚竣工日 為同年11月（見原處分卷第116 頁以下），而金上豐所開 立之發票中日期最晚者為94年10月5 日，亦即尚有部分工 程未完工，惟金上豐已開立足額之發票請款，核此顯與經 驗法則未符。綜上各節，原告所提付款之事證，實無法證 明係用為支付系爭轉包予金上豐之工程款項。此外，原告 既未能提示實際進貨資料及足資證明已支付進項稅額予實 際銷貨營業人之相關文件，則被告自亦無從調查實際銷貨 人已否依法報繳本件之稅款，即無財政部95年5 月23日台 財稅字第09504535500 號令釋適用之餘地，被告依首揭規 定補徵營業稅，並無不合。
㈡罰鍰部分：
⒈按加值型及非加值型營業稅法第51條第5 款：「納稅義務
人，有左列情形之一者，除追繳稅款外，按所漏稅額處1 倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一、……。五、虛報進 項稅額者。」。
⒉查原告係營業人，自承其公司於94年間成立，在此之前其 擔任工地主任之工作，則其對於工程交易之稅務作業自有 一定之了解。又查，與原告訂立承攬契約者為金上豐空調 工程有限公司、址設台北縣新店市○○街17巷3 號1 樓（ 見前揭承攬契約書），而原告提出為證之交易相對人名片 則為「金上豐工程有限公司楊堅咸」，地址「臺北縣新店 市○○路91巷1 弄13號」（見原處分卷第36頁），二者顯 有出入。而原告將數佰萬元之工程轉包予他人，交易期間 長達9 個月，期間自有一定之聯繫與接觸，本應注意且能 注意交易相對人是否提供真實之發票，乃竟未注意，猶以 所取得之不實發票充作進項憑證申報扣抵銷項稅額，自有 過失，被告依營業稅法第51條第5 款及稅捐稽徵法第44條 規定採擇一從重處罰結果，按所漏稅額369,136 元處3 倍 罰鍰949,200 元，即無違誤。
五、綜上，原處分於法並無違誤，訴願決定予以維持，核無不合 。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日 臺北高等行政法院第四庭
審判長法 官 黃 本 仁
法 官 陳 秀 媖
法 官 李 玉 卿
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 12 月 31 日 書記官 陳 又 慈
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