臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1836號
98年12月17日辯論終結
原 告 贏佳企業有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 乙○○ 律師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 丙○○（局長）住同上
送達
訴訟代理人 戊○○
己○○
庚○○
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國98年7 月20
日台財訴字第09800233340 號（案號：第00000000號）訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）92年間進貨，未依規定取得憑證，而取具 涉嫌虛設行號華埕實業有限公司（下稱華埕公司）與漢豐科 技有限公司（下稱漢豐公司）開立之統一發票銷售額合計新 臺幣（下同）7,468,716 元，營業稅額373,436 元，作為進 項憑證，申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額373,436 元，案 經財政部臺北市國稅局及被告查獲，經被告審理違章成立， 核定補徵營業稅額373,436 元，並按所漏稅額373,436 元處 5 倍之罰鍰1,867,100 元（計至百元止）。上開核定稅額及 罰鍰繳款書經被告分別於94年9 月29日及95年2 月16日以郵 寄方式送達，惟原告未於期限內申請復查而告確定。嗣原告 分別於97年11月10日、11月24日及12月12日具文向被告申請 依財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋意旨 予以重核，案經被告98年2 月10日北區國稅北縣三字第0980 016454號函（下稱原處分）否准所請。原告不服，向財政部 提起訴願，遭決定駁回後，遂向本院提起本件行政訴訟。二、本件原告主張：
㈠按行政程序法第68條第3 項規定：「由郵政機關送達者，以 一般郵遞方式為之。但文書內容對人民權利義務有重大影響 者，應為掛號。」第69條第2 項規定：「對於機關、法人或 非法人之團體為送達者，應向其代表人或管理人為之。」第
72條第3 項規定：「對於機關、法人、非法人之團體之代表 人或管理人為送達者，應向其機關所在地、事務所或營業所 行之。」第73條第1 項規定：「於應送達處所不獲會晤應受 送達人時，得將文書付與有辨別事理能力之同居人、受雇人 或應送達處所之接收郵件人員。」第74條規定：「（第1 項 ）送達，不能依前二條規定為之者，得將文書寄存送達地之 地方自治或警察機關，並作送達通知書兩份，一份黏貼於應 受送達人住居所、事務所、營業所或其就業處所門首，另一 份交由鄰居轉交或置於該送達處所信箱或其他適當位置，以 為送達。（第2 項）前項情形，由郵政機關為送達者，得將 文書寄存於送達地之郵政機關。」
㈡本件送達並不合法：
⒈被告指出其補稅及裁罰文書送達日期為94年9 月29日及95 年2 月16日，送達至原告負責人甲○○之戶籍登記地（臺 北縣板橋市○○街76號），惟甲○○正在花蓮當兵（服役 期間：94年9 月7 日至95年11月9 日），根本並未居住於 戶籍登記地，既為當兵而須居住於花蓮部隊內，自非居住 於該戶籍登記地，故該地何來甲○○之同居人，亦無其他 受雇人，故由訴外人許麗菲或許陳秀蝶收受，依法當然非 屬合法送達。
⒉其次，被告僅提出核定補徵營業稅繳款書及罰鍰處分書之 送達說明，其餘如查核通知函、輔導認諾違章函，被告皆 未提出合法送達之說明及證明。
⒊既系爭查核通知函、輔導認諾違章函、核定補繳92年營業 稅繳款書及罰鍰處分書均未依法合法送達，則依稅捐稽徵 法第35條第1 項第1 款規定，自不生合法起算申請復查期 間之情形，亦更無申請復查逾期而不得申請，故本件自無 復查期限逾期而不得申請復查之情形，原處分及訴願決定 顯屬違誤。
㈢本件營業稅及罰鍰案件非屬「已確定」案件： 按稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指 左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務 人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法 提起訴願者。……。四、經再訴願決定，納稅義務人未依法 提起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」第35條第1 項 第1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服， 應依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申 請復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅 額者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內 ，申請復查。……。」則本件營業稅及罰鍰案件，未經合法
送達而無從起算申請復查日，亦無稅捐稽徵法第34條第3 項 規定之其他確定情形，自非屬被告所述之「已確定」案件。 ㈣退萬步言，若本院仍認本件已合法送達（原告否認之），已 逾復查期間。然查：
⒈行政程序法第128 條規定：「（第1 項）行政處分於法定 救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者，相對人或利 害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更之。但相對 人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或救濟程序 中主張其事由者，不在此限。一、具有持續效力之行政處 分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人之變 更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌可 受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟 法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項 申請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發 生在後或知悉在後者，自發生或知悉時起算，但自法定救 濟期間經過後已逾5 年者，不得申請。」
⒉查原告代表人未收受各該查核通知函、輔導認諾違章函、 核定補繳92年營業稅繳款書及罰鍰處分書，故無從合法代 表原告行使權利，致喪失提出會計帳冊資料回覆查核說明 之機會，並因而喪失逕行認諾違章而減少罰鍰之利益，故 原告顯有相當於行政訴訟法第273 條第1 項第5 款「當事 人未經合法代理或代表」之再審事由，且足以影響行政處 分之情形，而得於知悉後3 個月內提出申請撤銷、廢止或 變更之。
⒊原告92年與漢豐公司及華埕公司之間有成衣服飾之交易買 賣，並確有實際進貨事實在案，然因先前未受合法送達致 不知遭核定補稅及裁罰，而無法於期限內及時補呈93年初 匯款與渠等公司之匯款單計3,806,288 元之匯款證明，於 事後知悉後，乃於本件申請復查時業已補呈，故原告應屬 知悉在後並於知悉後3 個月內發現新證據而提出申請。 ⒋退萬步言，若本院仍認本件已合法送達（原告仍否認）， 並已逾復查期間，依行政程序法第128 條之規定，原告亦 可申請撤銷、廢止或變更該核定補稅及罰鍰。
㈤本件核定補稅及罰鍰應有財政部95年5 月23日台財稅字第09 504535500 號令之適用，而可申請被告撤銷、廢止或變更該 核定補稅及罰鍰：
⒈查財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令規定 ：「一、稽徵機關查核營業人取得涉嫌虛設行號涉案期間 開立之統一發票申報扣抵銷項稅額案件，仍應就交易雙方 之進、銷貨情形覆實查核，不得逕按本部83年7 月9 日台
財稅第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其 進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料 ，並按期應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。二、本令發 布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開 規定辦理」。
⒉如前所述，本件被告並未合法送達原告各該查核通知函、 輔導認諾違章函、核定補繳92年營業稅繳款書及罰鍰處分 書，致原告無法提供會計及匯款資料以供回覆查核通知函 ，更無從依被告之輔導認諾違章函所載之「通知負責人依 稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定，以書面承認違 章以適用較輕裁罰倍數」內容，於期限前往辦理。但原告 公司確有向華埕公司及漢豐公司進貨，且已依規定按期申 報進、銷項資料，並按期應納稅額繳納者，並有銀行匯款 單等資料足證，則依前開財政部95年5 月23日台財稅字第 09504535500 號令釋意旨，應免予補稅處罰。 ⒊前述財政部95年令釋第2 項雖載明；「本令發布日前之未 確定案件，稽徵機關應儘速再予查核，依上開規定辦理」 ，但其第1 項清楚規定：稅捐機關仍應就交易雙方之進、 銷貨情形覆實查核，不得逕按財政部83年7 月9 日台財稅 第831601371 號函辦理，如無法查明營業人確無向其進貨 ，且該涉嫌虛設行號已依規定按期申報進、銷項資料，並 按期應納稅額繳納者，應免予補稅處罰。是該函釋並未禁 止對已確定案件亦可依照該函意旨加以處理，故該新發生 之函釋事實認定方法對原告有利，而得申請撤銷、變更該 核定補稅及罰鍰處分。
⒋又被告對本件補稅37萬元，且本件係屬確有進貨，已依規 定按期申報進、銷項資料，並按期繳納應納稅額，符合前 述財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋意 旨之稅務事件，竟然處以最高倍數即5 倍之罰鍰，其裁罰 倍數及金額，亦顯不符比例原則，應予撤銷重新核定等情 。並聲明求為判決：
⑴訴願決定及原處分均撤銷。
⑵被告應准予原告申請復查並重新核定原告92年之營業稅 及罰鍰。
三、被告則以：
㈠按稅捐稽徵法第34條第3 項規定：「第1 項所稱確定，係指 左列各種情形：一、經稅捐稽徵機關核定之案件，納稅義務 人未依法申請復查者。二、經復查決定，納稅義務人未依法 提起訴願者。……四、經再訴願決定，納稅義務人未依法提 起行政訴訟者。五、經行政訴訟判決者。」第35條第1 項第
1 款規定：「納稅義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應 依規定格式，敘明理由，連同證明文件，依左列規定，申請 復查：一、依核定稅額通知書所載有應納稅額或應補徵稅額 者，應於繳款書送達後，於繳納期間屆滿翌日起算30日內， 申請復查。」次按行政程序法第128 條規定：「（第1 項） 行政處分於法定救濟期間經過後，具有下列各款情形之一者 ，相對人或利害關係人得向行政機關申請撤銷、廢止或變更 之。但相對人或利害關係人因重大過失而未能在行政程序或 救濟程序中主張其事由者，不在此限：一、具有持續效力之 行政處分所依據之事實事後發生有利於相對人或利害關係人 之變更者。二、發生新事實或發現新證據者，但以如經斟酌 可受較有利益之處分者為限。三、其他具有相當於行政訴訟 法所定再審事由且足以影響行政處分者。（第2 項）前項申 請，應自法定救濟期間經過後3 個月內為之；其事由發生在 後或知悉在後者，自發生或知悉時起算。但自法定救濟期間 經過後已逾5 年者，不得申請。」又財政部95年5 月23日台 財稅第00000000000 號令釋規定：「一、稽徵機關查核營業 人取得涉嫌虛設行號涉案期間開立之統一發票申報扣抵銷項 稅額案件，仍應就交易雙方之進、銷貨情形覈實查核，不得 逕按本部83年7 月9 日台財稅第831601371 號函辦理，如無 法查明營業人確無向其進貨，且該涉嫌虛設行號已依規定按 期申報進、銷項資料，並按其應納稅額繳納者，應免予補稅 處罰。二、本令發布日前之未確定案件，稽徵機關應儘速再 予查核，依上開規定辦理。」
㈡原告92年間進貨，未依規定取得憑證等違章事實已如事實概 要欄所述，原告嗣於97年11月10日、11月24日及12月12日檢 附華埕公司及漢豐公司基本資料與銀行匯款單，具文向被告 所屬臺北縣分局申請依財政部95年5 月23日台財稅字第0950 4535500 號令釋意旨予以重核，案經被告所屬臺北縣分局98 年2 月10日北區國稅北縣三字第0980016454號函復原告略以 ：「……二、貴公司92年進貨未依規定取得實際交易對象開 立之憑證，而取得非實際交易對象虛設行號華埕實業有限公 司與漢豐科技有限公司所開立之統一發票申報扣抵銷項稅額 ，合計7,468,716 元，稅額373,436 元。該案業經原承辦員 分於94年6 月15日及94年7 月5 日以北區國稅北縣三字第09 40036913號函及北區國稅北縣三字第0940036938號函，通知 負責人依稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表規定以書面承 認違章以適用較輕裁罰倍數，惟貴公司皆未依期限前來辦理 ，本分局即依查得資料與貴公司所提示資料認定有進貨事實 核定補稅裁罰，貴公司亦未於法定行政救濟期間提起復查，
致本案已告確定並經移送執行在案。三、另本案於財政部95 年5 月23日台財稅字第09504535500 號令發布前即告確定， 尚無該函令規定之適用。」
㈢第查：
⒈依據原告97年11月10日、11月24日申復書及其後之訴願書 觀之，其主要訴求係以被告所屬臺北縣分局原核定補徵之 營業稅及罰鍰處分有違法不當，理由為：其與漢豐公司及 華埕公司之間有成衣服飾之交易買賣，並依規定取得渠等 公司所開立發票作為進項憑證，確有進貨事實，現補呈93 年初匯款與渠等公司之匯款單等資料，同時渠等公司亦有 申報營業稅，已符合財政部95年5 月23日台財稅字第0950 4535500 號令釋之意旨，被告所屬臺北縣分局對原告應免 予補稅處罰云云，窺其真意，應係欲依行政程序法第128 條第1 項第2 款「發生新事實或發現新證據」或第3 款「 具有相當於行政訴訟法所定再審事由（指適用法規顯有錯 誤）且足以影響行政處分」之事由，向被告所屬臺北縣分 局申請對前揭原核定予以撤銷、廢止或變更之。 ⒉按行政程序法第128 條第1 項第2 款所稱之「新事實或新 證據」，必須該證據係於原處分作成時已存在，但於原程 序（包括救濟程序）中所不知而未使用，且經斟酌可受較 有利益之處分時，始足當之。又所謂「證據」係指證明事 實之憑據，而「法令規定（包括司法院解釋）」或「行政 機關之解釋函令」，前者係規定法律關係之規範，後者係 行政機關闡釋法律文義之見解，均非用以證明事實之憑據 ，顯非此款所謂之「證據」。經查原告所檢附之資料（如 華埕公司及漢豐公司基本資料與93年1 月間之華南商業銀 行存摺存款取款憑條3 張影本），僅表示原告於93年1 月 間有自從華南商業銀行帳戶中提領現金，尚無法證明原告 與華埕公司、漢豐公司確有進貨之事實；另該資料係於原 處分作成時已存在，且非原告所不知而未使用之證據。至 於財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號令釋， 亦非「證據」，而原告對於原核定並未於法定期間申請復 查，案已確定。且上開財政部95年5 月23日台財稅字第09 504535500 號令係於原核定確定後始發布，自無原告所稱 原核定有「適用法規顯有錯誤」之餘地。
⒊至於原告主張因居住地與戶籍地址不同，被告所屬臺北縣 分局將文書寄至臺北縣板橋市○○街76號，由訴外人許陳 秀蝶收受，故送達程序不合乙節，查系爭稅額繳款書及罰 鍰繳款書之限繳日期分別為94年10月30日、95年3 月10日 ，經被告所屬臺北縣分局將上開稅額繳款書及罰鍰繳款書
寄送原告公司登記地址（臺北縣板橋市○○路25巷4 弄12 號）及原告之負責人甲○○之戶籍地（臺北縣板橋市○○ 街76號），惟寄至原告公司登記地之文書以遷移不明遭郵 局退回，寄至負責人甲○○戶籍地之文書，分別於94年9 月29日及95年2 月16日由與負責人甲○○同戶籍地址之母 親許麗菲及祖母許陳秀蝶收受，有全戶戶籍資料查詢清單 及掛號郵件收件回執影本可稽，而依據行政程序法有關送 達之規定，並非一定要由應受送達人本人收受，始發生送 達效力，由具有辨別事理能力之同居人收受，亦發生送達 效力，原告所稱顯有誤解。
⒋原告另主張查調通知函及輔導認諾違章函均未提出合法送 達之說明及證明乙節，經查被告所屬臺北縣分局94年4 月 28日北區國稅北縣三字第0940035106號、94年6 月15日北 區國稅北縣三字第0940036913號、94年6 月6 日北區國稅 北縣三字第0940036900號及94年7 月5 日北區國稅北縣三 字第0940036938號函均已合法送達，有掛號郵件收件回執 影本可稽，併此說明等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁 回原告之訴。
四、本院按：
㈠兩造所不爭執之客觀事實及在此客觀事實基礎下原告訴訟請 求規範基礎之說明：
⒈按本案原告經被告認定有違反營業稅法之漏稅違章行為， 而對之分別作成補稅及裁罰（初核）處分，該二初核處分 ，已為以下之送達。
⑴補稅373,436 元之初核處分（核定稅額通知書，繳納期 限截止日為94年10月30日）係由被告以郵寄方式，於94 年9 月29日寄至原告登記負責人甲○○之戶籍地（台北 縣板橋市○○街76號），由陳秀蝶（甲○○之祖母）收 受該處分文書。
⑵裁罰1,867,100 元之初核處分（罰鍰繳款通知書，繳納 期限截止日為95年3 月10日）係由被告以郵寄方式於95 年2 月16日寄至原告登記負責人甲○○之戶籍地（台北 縣板橋市○○街76號），由許麗菲（甲○○之母親）收 受該處分文書。
⒉而原告沒有在上開繳納期間屆至後之30日起申請復查。 ⒊在上開事實基礎下，原告提起本件課予義務訴訟，並將其 訴訟請求之規範基礎分別建立在下述法規範上。 ⑴依稅捐稽徵法第35條第1 項之規定請求續行復查程序， 理由則是上開處分文書送達不合法，不生送達效力，復 查不變期間，無從起算。因為：
①對原告為送達，其合法送達地點應為其公司營業所， 而非原告負責人之住所。
②又台北市○○街76號雖為甲○○之戶籍地，但不是其 住所，因為甲○○當時尚在服兵役期間，該地點自非 其住所。
③何況實際收受送達文書之人陳秀蝶、許麗菲均非甲○ ○之同居人，無權合法收受該等處分文書。
⑵依行政程序法第128 條第1 項第2 款之「發生新事實或 新證據，如經斟酌可受較有利益處分」事由。其所指之 新事實及新證據則為財政部95年5 月23日台財稅字第09 504535500 號令。
⑶依行政程序法第128 條第1 項第3 款及行政訴訟法第27 3 條第1 項第5 款所定之「當事人於程序未經合法代理 或代表」事由。因為上開補稅及裁罰處分之作成均未經 甲○○之參與。
㈡對原告上開各項請求是否有據，本院之判斷結論及其理由形 成則如下述：
⒈本案之補稅及裁罰初核處分均經合法送達，原告未在法定 不變期間申請復查，初核處分即行確定而生形式上之羈束 力，原告不得請求續行復查程序，理由如下：
⑴在此首先應說明，處分相對人與處分書之「應受送達人 」基本上是不同之法律概念。而依行政程序法第69條第 2 項之規定，對公司「法人」為為送達者，應向其代表 人為之，此即表示本案中被告對原告初核處分，其「應 受送達人」為確為甲○○。至於對應受達人為送達之合 法送達地點，則依行政程序法第72條第1 項之規定，可 以是「應受送達人」之住所。是以本案被告當然可以對 以甲○○之住所以合法之郵寄方式（行政程序法第68條 參照），送達對原告所為之行政處分文書。
⑵本案接下來所需判斷者則為：「甲○○之住所如何認定 ？」依民法第20條之規定，依一定之事實，足認特定人 有久住之意思，住於一定之地域者，該地域即為其設定 之住所。而設籍特定地點即是表徵該設籍者久住意思之 重要「標籤」，而為法院認定住所設定之重要證據，除 非當事人能舉出反證動搖法院之心證，使之重新陷入真 偽不明之情況。而本案原告所舉之反證，不僅不足以動 搖本院已獲致之確信（確信甲○○之住所為台北縣板橋 市○○街76號），反而基於證據共通原則，更加強了本 院之住所認定心證。爰說明如下：
①原告以甲○○當時在花蓮服兵役為由，而謂甲○○之
住所不在上址。
②但服兵役乃是國民之義務而有時間限制，不足以據為 表彰甲○○有變更住所之事證，反而間接證明其長期 生活重心仍在前開戶籍所在地（即原住所地）。 ⑶至於在送達過程中實際受領文書者是否為甲○○之同居 人，而符合行政程序法第73條之規定，則須對「同居人 」之定義為詮釋，實則行政程序法第73條所定之「同居 人」，實指「與甲○○相同，均以該住所為其日常活動 重心之人」，而本案中實際受領文書之陳秀蝶、許麗菲 既為甲○○之祖母或母親，依日常經驗法則判斷，應係 與甲○○相同，共同以該處為其等生活重心之親屬，自 符合上開同居人之定義。
⑷從而被告以上之送達，無論送達對象、送達地點、送達 方式及送達過程中實際收受送達文書者之身分，均符合 法律之規定，並無違法，已生合法送達效力。
⒉有關原告主張行政程序法第128 條第1 項第2 款所定「發 生新事實或新證據」之重開行政程序事由部分，經查： ⑴財政部95年5 月23日台財稅字第09504535500 號函釋內 容乃是針對營業稅查核程序所為之新規範，既非事實， 更非認定事實之證據，原告主張明顯不符該重開程序事 由之客觀要件。
⑵就算假設其主張符合上開客觀要件，但上開函釋於95年 間作成，原告應在該時點即知悉，卻於98年間才提出本 案請求，亦已逾行政程序法第128 條第2 項所定之3 個 月之期間限制，是其請求仍不合法。
⒉有關原告主張行政程序法第128 條第1 項第3 款及行政訴 訟法第273 條第1 項第5 款所定「當事人於程序未經合法 代理或代表」之重開程序事由部分，經查：上開重開程序 事由乃是指：在行政處分形成之前置階段處分機關有命處 分相對人為程序參與行為，而該參與行為實際上是由第三 人以處分相對人之代表人或代理人之身分為之，但事後查 知該第三人無代理權或代表權者。本案根本不符合此等情 形，原告此部分主張顯屬無據。
㈢總結以上所述，本案被告否准原告續行復查或重開行政程序 之請求並無違法，訴願決定予以維持，核無不合。原告訴請 撤銷，並作成續行復查或重開行政程序之處分自無理由，應 予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1 項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕 銘 富
法 官 林 育 如
法 官 帥 嘉 寶
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 12 月 31 日
書記官 陳 可 欣
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