臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1816號
98年11月19日辯論終結
原 告 甲○○
訴訟代理人 卓隆燁 會計師
被 告 財政部臺灣省北區國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國98年7
月6 日台財訴字第09800282080 號訴願決定（案號：第00000000
號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：
原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，經法務部調 查局臺北市調查處（下稱臺北市調查處）及財政部臺北市國 稅局（下稱臺北市國稅局）查獲原告短報取自永達保險經紀 人股份有限公司（下稱永達公司）薪資所得新臺幣（下同） 1,166,100 元；另被告查獲原告漏報本人及扶養親屬杜陳淑 英執行業務、利息所得計3,294 元，乃歸戶核定原告綜合所 得總額為3,079,712 元補徵稅額174,031 元，並按所漏稅額 291,161 元處0.2 倍之罰鍰計58,232元。原告對取自永達公 司薪資所得及罰鍰處分不服，主張本件係因永達公司經他人 檢舉而受牽連，該公司已提起行政救濟，本件應暫緩作成復 查決定，俟該案行政救濟確定後再行處理云云，向被告申請 復查。經被告審查後，略以永達公司明知原告購買車輛係私 人支出，與該公司業務無關，卻自94年起向普羅小客車租賃 有限公司( 下稱普羅公司) 租賃車輛，由普羅公司（出租人 ）、永達公司（承租人）及原告（保管人）於94年1 月25日 共同簽署「車輛租賃契約」，租賃期間自94年1 月30日起至 96年1 月29日止，俟原告與普羅公司辦妥簽約及對保等事宜 後，普羅公司即檢附相關文件向永達公司財務部申請給付租 賃車輛之保證金600,000 元及每月之租金89,700元，名義上 該車輛係永達公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪 資中扣取給付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有 權，故本件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃 車輛供原告使用，永達公司借租賃車輛之名義，將扣取薪資 改以租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體
費用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合 所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北市 國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙整表 核定原告短報94年度薪資所得為1,166,100 元，有臺北市調 查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租賃附屬 契約、車輛買賣契約、車輛申請暨扣薪同意書及員工支付車 輛租金薪資扣款彙整表影本等資料可稽，原核定短報薪資所 得1,166,100 元，並無不合，至原告主張本件應暫緩作成復 查決定，俟永達公司行政救濟確定後再行處分乙節，查本件 短報薪資所得事證明確已如前述，原核定依規定補徵稅款與 永達公司申請復查係屬二事等由，以98年4 月15日北區國稅 法二字第0980011656號復查決定（下稱原處分）駁回其復查 之申請，未獲變更，原告仍表不服，提起訴願，亦遭決定駁 回，遂向本院提起行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠有關核定短報薪資所得1,166,100元部分： ⒈稅法上所稱之薪資所得，一般係指因僱傭契約所獲致之報 酬，由於報酬純粹因為服勞務而獲致，勞務提供者本身不 負工作成敗責任，因此原則上不須提供勞務以外之成本來 完成工作。
⑴依所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及第2 款及民法 第482 條規定，所得法稅上所稱之薪資所得，應係指因 僱傭契約所獲致之報酬，由於該報酬純粹係因為服勞務 之獲致，勞務提供者本身不負工作成敗責任，因此原則 上不須提供勞務以外之成本來完成工作，所得之金錢應 全部列為所得，此參諸大院91年度訴字第5391號判決意 旨即明。
⑵次按「保險業務員因為所屬公司招攬保險業務而發生之 文具用品費、差旅費、郵電費、印刷費及廣告費、交際 費、訓練費、交通及油料費等，依據現行所得稅法規定 ，其屬保險公司之營業費用者，可由保險公司依營利事 業所得稅查核準則有關規定檢據依費用性質核實列報， 不宜約定由保險業務員自行吸收或負擔，並併同薪資給 付，成為業務員薪資之一部分，而由保險公司逕以『薪 資支出』科目列支。」乃財政部95年6 月28日台財稅字 第09504063430 號函釋（下稱95年函釋）在案。茲此， 凡屬營利事業之營業費用者，應依營利事業依營利事業 所得稅查核準則有關規定列報，換言之，非屬薪資支出 列報者，不應歸屬為員工薪資所得之一部分，要無疑義 。
⑶經查，本件系爭車輛乃原告任職之永達公司為協助業務 員利於執行業務推展，規定處經理級以上人員或業績較 優同仁（業務發( 拓) 展費之使用對象相同）得申請保 管公務租賃車輛乙部，應屬原告招攬保險業務之必要工 具，參酌財政部79年7 月4 日台財稅第790178955 號函 釋：「至營業人租用汽車載運員工上下班，係屬購買供 本業或附屬業務使用之勞務，其有關之進項稅額，除依 上開規定不得扣抵外，應准予扣抵。」規定意旨，足資 說明營利事業租賃車輛供公務使用而支付之租金係屬其 必要之成本費用，此由財政部54年台財稅發第0190號函 釋「××公司因未備交通工具，經購買車票交由通勤員 工搭乘交通工具之用，此種情形係因執行工作必須支付 按實報銷之費用，免予合併薪資所得扣繳稅款。」規定 亦明。另按執行業務所得查核辦法第15條第2 項「執行 業務者在其住所裝置之電話，或執行業務者之汽車，如 係執行業務與家庭合用者，其相關費用以二分之一認列 。」亦可資參採。是依前揭財政部95年函釋及大院見解 ，該支出係屬任職公司非薪資支出之營業費用，自不應 核認為原告之薪資所得。惟訴願決定書僅以任職公司要 求原告（保管人）簽訂員工還款同意書暨系爭車輛租金 支出與費用核銷辦法流程不同等情為由（誤解之情請詳 起訴狀說明三），核認本件永達公司藉租賃車輛之名義 ，將扣取原告之薪資，改以永達公司租金支出列報，系 爭車輛租金實質上係原告之薪資所得，似未說明其認定 該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，難謂與行政 程序法明確性原則無悖，應予撤銷。
⒉⑴次按「我國營利事業所得稅，除非公司組織之營利事業 外，原則上均應採權責發生制；但綜合所得稅原則上則 採現金收付制，稱為收付實現原則。亦即綜合所得稅之 核課，應僅對已實現之實際所得課稅。……。是本件行 為時之增資緩課股票於轉讓時，原則上應就面額部分作 為轉讓時所屬年度之所得，申報課稅；但實際轉讓價格 低於面額時，則以實際轉讓價格申報所得；此乃我國稅 制對於個人綜合所得稅之課徵，係採收付實現原則之明 證，不容稅捐稽徵機關依據不實記載資料或臆測之詞， 濫行課稅。」為最高行政法院93年7 月29日93年判字第 966 號裁判要旨，準此，綜合所得稅之現金收付原則應 僅對已實現之實際所得課稅，縱計算所得時係按員工擬 制收入減除擬制費用支出方式表達，仍應以實際獲取金 額認列為員工薪資所得，而非以擬制收入為員工薪資所
得，參諸財政部對靠行制度之相關函釋（67年3 月25日 台財稅第31997 號函、71年12月10日台財稅第38935 號 函、74 年6月21日台財稅第17954 號函、76年3 月2 日 台財稅第7576785 號函、79年4 月3 日台財稅第790021 143 號函、84年7 月20日台財稅第841636379 號函）規 定，將靠行車主創造之營業收入擬制為車行之收入，又 將靠行車主之費用支出擬制為車行之費用支出，而以靠 行車主實際獲利擬制為車行給付予靠行車主之薪資所得 ，另最高行政法院97年判字第34號判決：「另外該合約 書還同時約定，費用應交由志明公司報銷，而上訴人在 原審法院提出之費用單據，被上訴人雖謂：『該等費用 為志明公司報，上訴人不得主張』云云，但依上開函釋 所示，若志明公司有申報上開費用，則在計算其支付予 上訴人之擬制『薪資所得』時，仍應予以扣除。而此等 費用申報之有無及金額多寡等事實，原審法院整以上二 點，均未加以調查，即謂上訴人不得主張此等費用支出 ，同樣有判決不備理由之違法。」益證。
⑵有關本件原告薪資所得之計算，經查任職公司對原告業 務同仁之薪酬係採獎金制度（無固定之底薪），薪酬計 算連結利潤中心制，先就各項績效（包括個人業績、組 業績、處業績）之達成率，按不同成數及公式，計算服 務報酬、舉績報酬、達成報酬、超額報酬、推介報酬、 組輔導報酬、處輔導報酬、處主管的處組織報酬等，將 該等報酬列入利潤中心，再將可直接歸屬至利潤中心之 各項必要費用，如車位、影印機及公務車輛等租金、辦 公用之各項文具、電腦耗材、印刷影印及書報雜誌等文 具用品、郵資及通訊費用等郵電費、運費、交通及住宿 等差旅交通、訓練費、設備修繕及維護等修繕費、廣告 費用、餐敘、禮儀及饋贈等交際費、會議費、雜項購置 、全員團康、聚餐活動等職工福利歸入該利潤中心，以 結算業務員之薪資所得，此乃任職公司所為薪資計算之 過程，亦係以業務人員為主常見之經營模式之一，即係 連結績效衡量與薪酬制度，為一有效啟發並激勵同仁士 氣之法則，並合於人性化之管理機制，原告並非先自任 職公司取得含公務車租金等必要營業費用之金額，再由 任職公司扣取代付之公務車租金等必要費用（公務車租 金之減除方式與其他業務費用減除之方式係屬同一，並 無不同之情形），且依前揭綜合所得稅之現金收付原則 ，雖計算薪資所得時係按員工績效收益減除業務費用支 出方式表達，仍應以實際獲取之金額核認為員工薪資所
得，而非以績效收益做為員工之薪資所得，乃因績效收 益非屬於員工之薪資所得。目前亦無因採利潤中心之經 營模式，而將認屬營利事業之營運( 業) 費用應列入為 員工薪資所得，而悖於租稅中性原則，且符合司法院釋 字第385 號解釋意旨。查原告依前揭財政部95年解釋規 定及前揭任職公司計算薪資所得方式，以各項績效計算 之薪酬減除各項營運( 業) 費用之金額申報薪資所得， 計1, 893,044元（即任職公司原申報薪資所得及各期業 務津貼表），亦無違反前揭綜合所得稅現金收付基礎之 收付實現原則。
⑶以原告系爭年度2 月份薪資所得計算為例，服務報酬包 括初年度服務報酬195,428 元及續年度服務報酬20,128 元；其他報酬35,000元；達成報酬48,731元；每月達成 報酬62,000元；超額報酬88,216元；舉績報酬48,731元 ；輔導報酬54,327元；推介報酬47,789元，共計600,35 0元，直接歸屬至利潤中心包括其他佣金支出194,924元 ；專業助理扣款50,000元；公務車租金89,700元；油券 180,000 元；業務發展費425 元，共計515,049 元，故 結算後薪資所得為85,301元（600,350-515,049 ，）， 此乃原告實際取自任職公司之薪資所得，並非先自任職 公司取得包含公務車租金等營業費用之金額600,035 元 ，再由任職公司扣取代付之營業費用515,049 元，是該 月份原告之薪資所得應為85,301元，即實際取自任職公 司之金額，敬請俯察。
⒊租稅法所重視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事 實，而非其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質 上相同經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租 稅。
⑴依稅捐稽徵法第12條之1 第1 項規定可知，租稅法所重 視者，應為足以表徵納稅能力之實質的經濟事實，而非 其外觀之法律行為或形式上之登記事項，對實質上相同 經濟活動所產生之相同經濟利益，應課以相同之租稅， 此參諸司法院釋字第420 號解釋及最高行政法院（89年 7 月1 日改制前為行政法院）82年度判字第2410號決亦 同。
⑵本件原告並無系爭所得，而被告仍核定公務車之租金支 出為原告之薪資所得，源於保險業務員自保險公司取得 之收入，在法律上究應定性為執行業務收入，依所得稅 法第14條第1 項第2 類之規定，計算所得額，抑或應定 性為薪資收入，依所得稅法第14條第1 項第3 類之規定
，計算所得額。
⑶承上，基於租稅中立原則，不論採薪資所得或執行業務 所得，對納稅義務人計入綜合所得總額應相同，此參諸 財政部97年7 月18日台財稅字第09714531410 號函釋「 自97年7 月1 日起，保險業務員與保險公司不具僱傭關 係，由業務員獨立招攬業務並自負盈虧，公司亦未提供 勞工保險、全民健康保險及退休金等員工權益保障者， 其依招攬業績計算而自保險公司領取之佣金收入，得依 所得稅法第14條第1 項第2 類規定，按減除直接必要費 用後之餘額為所得額；保險業務員如未依法辦理結算申 報，或未依法設帳記載及保存憑證，或未能提供證明所 得額之帳簿文據者，可依本部核定一般經紀人之費用率 計算其必要費用。」規定足證。
⑷惟被告於原告與任職公司具僱傭關係之下，執意將屬任 職公司非薪資支出之營業費用（任職公司會計科目為「 營業費用－租金支出」）核定為原告（即任職公司員工 ）之薪資所得，扭曲原告之課稅所得，且未說明其認定 該系爭支出非屬任職公司營業費用之理由，顯違反行政 程序法之明確性原則。
⑸綜上，原告依財政部88年4 月1 日台財稅第881905663 號函釋規定，自取自任職公司給付之報酬申報薪資所得 ，並依前揭財政部95年函釋規定，未申報屬任職公司之 營業費用，並無違誤。被告一方面認定原告與其任職公 司具僱傭關係，另一方面將系爭屬招攬保險業務之成本 認定為原告之薪資所得，似有違誤，應予撤銷。 ⒋謹就被告「依實質課稅原則，核認本件永達公司借租賃車 輛之名義，將扣取原告之薪資（即業務拓展費）1,166,10 0 元，改以永達公司租金支出列報，系爭車輛租金1,166, 100 元實質上係原告之薪資所得」之誤解之情，說明如下 。
⑴有關任職公司要求原告（保管人）簽訂「公務車輛申請 暨扣薪同意書」即訴願決定書第7 頁第9 行以下部分， 經查任職公司訂定公務車使用辦法係為協助業務員利於 執行業務推展，而規定處經理級以上人員或業績較績優 同仁（與前揭業務發展費用之使用對象相同）得申請保 管公務租賃車輛，供其推展業務使用，惟另一方面為避 免申請使用公務車之業務員認為該公務車屬其應得之當 然，而怠於執行業務推展，致每月依所推銷之保險契約 數量計算之業務拓展費有低於原公務車申請時每月應付 車輛租金，無法發揮任職公司提供公務車使用之效益，
故任職公司與原告等業務員簽訂該同意書，約定自原告 每月應領薪資款項中減除，以提醒原告等業務員須達成 之最低業績標準，此係為兼顧激勵及責任而設計之內控 制度，否則對於未申請使用公務車之業務員顯失公允， 而影響任職公司整體業務進行。
⑵有關系爭車輛租金支出與費用核銷辦法流程即訴願決定 書第7 頁倒數第6 行以下部分，經查係因車輛租賃係由 任職公司向租賃車商承租，理應由任職公司先支付予租 賃車商，任職公司再依前揭「公務車輛申請暨扣薪同意 書」自欲支付予原告之未核銷之業務拓展費中扣除，如 有不足扣除者，將請原告另行支付，致系爭車輛租金支 出與費用核銷辦法規定之流程不同。
⑶有關保證票據及各期租金均由原告負擔訴願決定書第7 頁倒數第6 行以下部分，經查車輛租賃支出由任職公司 支付後，再自業務拓展費中扣抵，將未核銷之餘額併入 原告薪資計算，乃任職公司電腦系統未立即更新而採行 之便宜措施，不應依此核認各期租金實質係由原告負擔 （如原告未申請保管公務車，該租金屬未核銷之餘額， 係屬原告之薪資），此參諸臺灣臺北地方法院檢察署（ 以下簡稱臺北地檢署）偵查後之認定「永達公司於96年 以前，係將業務拓展費併同薪資發放給員工，交通費係 屬業務拓展費之一，車輛租賃費用係由永達公司統一支 付車商，故申請使用公務租賃車之員工必須再將租賃費 用繳回永達公司等情堪以認定。」益證。至保證票據部 分，因保證票據性質係為落實保管人責任而收取，故由 原告負擔亦無違常情，敬請俯察。
⑷依任職公司訂定之公務車輛租賃作業流程規定，申請資 格為現任處主管或達MDRT者（ Million Dollar Round Table ，即初年度( 首年) 業績達百萬美元且核准入圍 該組織），月租金限額之規定，有副總為每月35萬元以 下（不限台數）、協理為25萬元以下（不限台數）、處 理經及3 倍以上MDRT人員為15萬元以下（限1 台）、未 達3 倍MDRT人員為8 萬元。經查原告係任處經理乙職， 申請每月89,700元租金之公務車，符合任職公司是項規 定。
⒌⑴有關業務拓( 發) 展費用之計算，係依據任職公司業務 發展費用報核辦法（94年12月28日修訂）第4 條規定： 「資格：限定核銷『業務發展費用』之人員資格。( 一 ) 處主管人員：1 、以處為單位，每一位處經理級以上 人員依其當月管轄人員之FYC 達成率，享有不等之營運
基金額度，以核銷業務發展費用。2 、組織報酬中60% 為業績獎金，以個人所得收入方式核發；另外40% 為業 務發展費用。……」。經查原告系爭年度擔任處經理乙 職，依該規定，其業務拓展費用為組織報酬之40% ，而 組織報酬係依「永達處主管管理辦法」及「承攬契約人 員業務制度」等規定計算（請詳前項說明），包括業務 津貼表中「達成報酬-OM 」、「每月達成報酬-UM 」、 「每月達成報酬-OM 」、「超額報酬-UM 」、「超額報 酬-OM 」及「舉績報酬」等，以原告94年2 月份為例， 前揭渠等屬組織報酬之各項報酬共計349,794 元，故該 月份業務拓展費用為139,918 元（349,794 ×40% ）元 ，據此計算，系爭年度之業務拓展費用為1,309,648 元 ，換言之，任職公司依原告個人業績、組業績、處業績 等各項績效計入利潤中心之薪酬包括業務拓展費用，乃 為績效收益，其尚非為原告之薪資所得。
⑵有關業務拓展費用併同薪資發放，係任職公司電腦系統 無法依前揭業務發展費用報核辦法區分薪資及業務拓展 費用，且任職公司設計薪酬制度時，為簡化制度之複雜 因素，確保公司不可直接歸屬之營業費用及應有之經營 利潤後，訂定各佣金率，將可直接歸屬至利潤中心之各 項屬任職公司之營業費用併入薪酬制度，其係薪酬制度 之計算過程，此由業務津貼表中與組織報酬之各項報酬 即知，例如「達成報酬-OM 」於業務津貼表中48,731元 係包括60% 之薪資及40% 之業務拓( 發) 展費用。任職 公司雖得由整體業務拓展費用佔營業收入狀況，瞭解是 否有無效率列報，惟無法針對各別績優人員或處主管以 上人員考核，故為加強業務拓( 發) 展費用控管，及落 實考核實績，特建置新系統，自96年度起將薪資及業務 拓( 發) 展費用區分於不同資料庫，按各資料庫分別計 算薪資及業務拓( 發) 展費用。
⒍末依行政程序法第9 條對於當事人有利情形應一律注意之 規定，本件所涉案關事實（即公務車租金費用係屬招攬保 險業務之必要費用），業經臺北地方法院檢察署( 下稱臺 北地檢署) 檢察官偵查終結認定不起訴處分，亦即系爭公 務車租金屬招攬保險業務之必要費用，是依財政部95年函 釋規定，自不應歸入原告薪資所得。
⑴按「依據行政法院32判字第19號判例『司法機關所為之 確定判決，其判決中已定事項，若在行政上發生問題時 ，則行政官署不可不以之為既判事項，而從其判決處理 』之內涵，其所指之既判事項，乃指就特定之事實，已
可依判決之主文或理由予以確定者而言。」為財政部61 年2 月25日台財稅第31698 號函釋（下稱61年函釋) 核 釋有案，即行政機關應尊重司法機關基於調查證據之程 序認定之事實，始符法治原則，此觀諸財政部96年11月 2 日台財訴字第09600301210 號訴願決定書意旨益證。 ⑵次按「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據 法則，自為行政訴訟所適用。」、「事實之認定，應憑 證據，為訴訟事件所適用之共通原則。行政罰之處罰， 雖不以故意為要件，然其違法事實之認定，要不能僅憑 片面之臆測，為裁判基礎。」及「行政罰與刑罰之構成 要件雖有不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認 定事實，惟認定事實須憑證據，倘無證據足資認定有堪 以構成行政罰或刑罰要件之事實存在，即不得僅以推測 之詞予人處罰，則為二者所應一致。」分別為最高行政 法院61年判字第70號、62年判字第402 號及75年判字第 309 號判例意旨載有明文，本件案關事實（即公務車租 金費用係屬招攬保險業務之必要費用）業經臺北地檢署 檢察官依調查證據之程序認定「永達公司業務人員傭酬 ，已包含所有業務拓展費用，全額列入薪資所得而非執 行業務所得，因招攬保險業務而發生之業務發展費用理 應列報公司營業費用，永達公司自業務人員薪資中調整 ，亦即車輛租金由員工傭酬中扣除，由租賃車商提供租 金發票向永達公司請款，由永達公司統一支付車輛租金 。難認被告有因此而使員工薪資名目減少而幫助該等員 工逃漏個人綜合所得稅情事。」茲此，本係案關事實並 非臺北地檢署檢察官未確定事項，被告應從臺北地檢署 檢察官不起訴處分書為依據，惟訴願決定書第9 頁第7 行以下，不以司法機關調查證據程序而認定之事實為依 據，難謂與前揭財政部61年函釋及最高行政法院32年判 字第19號判例規定無違。
⑶經查臺北市調查處移送函認定事項，嗣經臺北地檢署檢 察官偵查後，認定事項殊有不同，請如起訴狀第16-17 頁圖示。
㈡有關罰鍰58,232元部分：
⒈依行政罰法第7 條規定，違反行政法上義務之行為，有出 於故意或過失者，始得處罰，原告依任職公司開立之扣繳 憑單申報，且以給付總額悉數列報，難謂有過失之情，應 予撤銷。按「納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但 對依本法規定應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者， 處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」固為所得稅法第110 條
第1 項規定，惟按行政罰法第7 條第1 項規定，倘違反行 政法上義務之行為，有出於故意或過失者，始應處罰，此 參諸司法院釋字第275 號解釋意旨益證。
⒉次依所得稅法第88條第1 項第2 類規定，如納稅義務人因 職務上或工作上自機關、團體、事業或執行業務者取得之 薪資所得，應由該機關、團體、事業或執行業務者依相關 規定扣繳並通知納稅義務人薪資總額，以利納稅義務人申 報綜合所得稅，縱自薪資所得中有扣付款項之情，應以扣 付前之金額通知納稅義務人當年度之薪資所得金額，此參 諸財政部68年5 月24日台財稅第33363 號函釋「勞工薪資 所得每月扣繳稅款之計算，係以每月在職務上或工作上取 得之各種收入為所得額，亦即扣繳憑單中應填載之（薪資 所得）給付總額。其由雇主自上項薪資所得中扣付之工會 會費、職工福利金、交通費及保險費等，於計算扣繳稅款 時，不得自薪資所得中減除。」意旨益證，是以本件原告 依任職公司開立之扣繳憑單申報，且以給付總額悉數列報 ，難謂有過失之情，應予免罰。
⒊ 另按「綜合所得稅納稅義務人依所得稅法第110 條規定應 處罰鍰案件，有下列情事之一者，免予處罰：一、納稅義 務人透過網際網路辦理結算申報，其經調查核定短漏報之 課稅所得，符合下列情形：（二）屬納稅義務人依規定向 財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢，而該機關未能提供 之所得資料。」為稅務違章案件減免處罰標準第3 條第2 項所規定，準此，倘納稅義務人就扣繳通報之所得，已向 財政部財稅資料中心或稽徵機關查詢者，且就該等機關提 供之所得資料悉數申報者，倘因該等機關未能提供之所得 資料，難謂納稅義務人有應注意、能注意而不注意之過失 ，得免依所得稅法第110 規定處罰。經查本件原告依任職 公司開立之扣繳憑單申報薪資所得，且以給付總額悉數列 報，參諸該規定意旨，亦難謂有過失，應免予處罰。 ⒋退萬步言，縱如被告核定有短報薪資所得之情，須依前揭 所得稅法第110 條第1 項規定處罰時，漏稅額應參照依該 法條第2 項核定之「補徵應納稅額」計算，准予扣除系爭 所得之扣繳稅額。按前揭所得稅法第110 條第1 項及該法 條第2 項「納稅義務人未依本法規定自行辦理結算申報， 而經稽徵機關調查，發現有依本法規定課稅之所得稅者， 除依法核定補徵應納稅額外，應照補徵稅額，處3 倍以下 之罰鍰。」規定，第1 項已依規定辦理結算申報下，其「 漏稅額」應不高於第2 項未依規定辦理結算申報所核定之 「補徵應納稅額」，始符憲法之比例原則，經查第2 項核
定之「補徵應納稅額」，係依所得稅法第71條第1 項前段 規定計算，故得減除尚未抵繳之扣繳稅額，是依前揭論理 原則，本件係已依法辦理結算申報，故漏稅額應參照第2 項之計算，准予減除應扣繳稅額。
⒌另按行政罰法第24條規定「一行為不二罰」原則，有關扣 繳稅款之扣取、繳納及填報等，既屬扣繳義務人之稅務責 任，且臺北市國稅局已依法就違反扣繳義務科處罰鍰，自 不應再就扣繳稅款部分計入漏稅額計算罰鍰。
⑴按行政罰法第24條已明文規定一行為不二罰原則，且其 應具憲法位階。（參諸司法院釋字第604 號解釋協同意 見書「『一行為不二罰原則』又稱『禁止雙重處罰原則 』，顧名思義，指就人民同一違法行為，禁止國家為多 次之處罰，其不僅禁止於一行為已受到處罰後，對同一 行為再行追訴、處罰，也禁止對同一行為同時作多次的 處罰。我國憲法固然沒有『一行為不二罰原則』的明文 ，但是從法治國家所要求的法安定原則、信賴保護原則 以及比例原則均可以得出同一行為不能重複處罰的要求 。因而，『一行為不二罰原則』是一具有憲法位階的原 理原則。」）
⑵另按所得稅法第114 條規定亦明定扣繳義務人違反扣繳 義務之處罰，是不應於計算罰鍰時，就屬扣繳義務人之 責，再計入漏稅額中計算罰鍰，以符前揭一行為不二罰 原則。
⑶經查本件扣繳義務人（即任職公司）業依臺北市國稅局 97年6 月13日財北國稅中南綜所一字第0970213435號函 規定，補繳稅款並補報扣繳憑單，且經臺北市國稅局依 法就應補繳稅款處1 倍罰鍰在案，是依前揭一行為不二 罰原則，本件自不應再就扣繳稅額計算罰鍰，惟財政部 賦稅署96年12月18日台稅一發字第09604554530 號函令 「如納稅義務人短漏報之所得於調查基準日前，業經扣 繳義務人辦理扣繳者，於計算漏稅額時，自得減除系爭 短漏報所得已繳納之扣繳稅款；否則即不得減除。」違 反前揭一行為不二罰之規定，依憲法第172 條命令不能 牴觸憲法或法律原則之法令位階規定，應不予援用。 ㈢綜上所述，原處分及訴願決定均有違誤之處，為此，原告依 據行政訴訟法第4 條第1 項規定，提起本件撤銷訴訟，並聲 明求為判決：訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。訴 訟費用由被告負擔。
三、被告則以：
㈠薪資所得
⒈按「薪資所得：凡公、教、軍、警、公私事業職工薪資及 提供勞務者之所得：一、薪資所得之計算，以在職務上或 工作上取得之各種薪資收入為所得額。二、前項薪資包括 ：薪金、俸給、工資、津貼、歲費、獎金、紅利及各種補 助費。」為行為時所得稅法第14條第1 項第3 類第1 款及 第2 款前段所明定。次按「行政罰與刑罰之構成要件雖有 不同，而刑事判決與行政處分，亦原可各自認定事實。」 最高行政法院75年度判字第309號著有判例。 ⒉原告94年度綜合所得稅結算申報，列報取自永達公司薪資 所得1,893,044 元，嗣經臺北市調查處及臺北市國稅局查 獲該公司短報原告薪資所得1,166,100 元，通報被告所屬 桃園縣分局歸課綜合所得稅。查永達公司明知原告購買車 輛係私人支出，與公司業務無關，卻自94年起向普羅公司 租賃車輛，由普羅公司（出租人）、永達公司（承租人） 及原告（保管人）於94年1 月25日共同簽署「車輛租賃契 約」，租賃期間自94年1 月30日起至96年1 月29日止，俟 原告與普羅公司辦妥簽約及對保等事宜後，普羅公司即檢 附相關文件向永達公司財務部申請給付租賃車輛之保證金 600,000 元及每月之租金89,700元，名義上該車輛係永達 公司承租，惟每月車輛租金卻由公司自原告薪資中扣取給 付，嗣租賃期滿時原告直接取得承租車輛之所有權，故本 件實際係原告租賃及購買車輛，並非永達公司租賃車輛供 原告使用，永達公司藉租賃車輛之名義，將扣取薪資改以 租金費用列報，以薪資淨額列報員工所得，對公司整體費 用並不影響，以扣取薪資之方式幫助原告逃漏94年度綜合 所得稅，經臺北市調查處及臺北市國稅局查獲，並經臺北 市國稅局以永達公司填製之員工支付車輛租金薪資扣款彙 整表核定原告短報94年度薪資所得1,166,100 元，有臺北 市調查處96年1 月31日肆字第09643004620 號函、車輛租 賃契附屬契約、車輛買賣契約書、車輛申請暨扣薪同意書 及員工支付車輛租金薪資扣款彙整表影本等資料（詳如原 處分卷第7 頁至第8 頁、第11頁、第14頁至第15頁、第40 頁至第46頁）可稽。次查永達公司負責人吳文永，因違反 稅捐稽徵法案件，被臺北市調查處移送，經臺北地檢署檢 察官96年度偵字第2347號不起訴處分，該不起訴處分書認 定永達公司92至95年期間，公司員工使用公務車輛僅有余 葡月、李峰寶、陳玉英、陳玉真及田敏薰等5 人於租期滿 後買回車輛，比例極低。惟查永達公司該年期間計有302 名員工依公務車輛使用辦法申請汽車租賃368 輛中，扣除 未到期車輛35輛後，計有270 輛係由員工本人或關係人（
配偶、父母、兄弟、姊妹等）買回，其比例高達占已到期 車輛的81.08%，本件係原告本人買回，有臺北地檢署檢察 官96年度偵字第2347號不起訴處分書及臺北市國稅局編製 之永達公司92至95年間員工租車到期移轉統計表可稽（詳 如原處分卷第87頁至第101 頁），則該不起訴處分書所認 定之事實即屬有誤。又系爭租賃車係由員工自行洽詢車商 於確認車種、車價及分期付款期數後，將保證金款項（車 價20% 或30% 等），匯入公司指定帳戶，車商再檢附相關 文件，向永達公司申請保證金及每月租金給付，有該公司 公務車輛使用辦法、公務車輛租賃作業流程及員工還款同 意書可稽，如永達公司所言，公司先將業務拓展費併同薪 資發放後，再於支付營業費用時自業務拓展費中扣除，則 扣除業務拓展費用後之金額即為原應發放之薪資為真，則 該公司即可直接就員工薪資調整，何需要員工另書立扣薪 同意書，況該公司業務拓展費性質依該公司公務車輛使用 辦法第7 條所載：「因使用公務車輛所衍生之油料、修繕 或保養等費用，得由使用人檢具合於營業稅法之單據報支 業務發展費用。」該公司負責人吳文永證稱：「業務員以 業務拓展費的名目報支交通費，先前是用業務員加油的發 票為依據報支。」及該公司財務部經理李忠約證稱：「永