臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1570號
98年11月25日辯論終結
原 告 甲○○
被 告 宜蘭縣政府地方稅務局
代 表 人 乙○○（局長）
訴訟代理人 丁○○
丙○○
上列當事人間土地增值稅事件，原告不服宜蘭縣政府中華民國98
年6月6日府訴字第0980019369號訴願決定，提起行政訴訟，本院
判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實 及 理 由
一、程序方面：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場， 核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條各款所列之 情事，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決，合先敘明 。
二、事實概要：
㈠原告與訴外人張月紋於民國92年8 月15日就坐落宜蘭縣冬 山鄉○○段132 地號應課徵土地增值稅土地( 下稱系爭應 稅土地) 訂立買賣契約，經出賣人張月紋於95年8 月19日 申報移轉現值，並於同年月29日辦竣產權移轉登記，由原 告取得該土地所有權應有部分1/8000。原告與張月紋復於 同年9 月4 日共同購買坐落彰化縣芳苑鄉○○段1215-1、 1215-2 、1215-4 、1640、1641、1323、1324、1325地號 等8 筆得申請不課徵土地增值稅之農業用地，其中除1215 -4地號土地由原告取得所有權應有部分481243/870000 、 張月紋取得所有權應有部分388757/870000 外，其餘7 筆 土地均分別由原告取得所有權應有部分1999/2000 、張月 紋取得所有權應有部分1/2000。渠等旋於同年月10日以共 有物分割為由，將上開9 筆土地辦理分割登記，由原告取 得系爭應稅土地所有權全部，並因平均地權條例第23條及 內政部頒訂「土地分割改算地價原則」之規定，系爭應稅 土地之前次移轉現值由77年11月之每平方公尺700 元提高 至92年8 月之每平方公尺2,749.3 元。系爭應稅土地復於 95年8 月8 日登記分割為同段132 、132-1 、132- 2等3 筆地號土地，其前次移轉現值分別再度改算為每平方公尺 各2,741.2 、2,790.9 、2,734.1 元。原告於同年月21日
申報該3 筆土地所有權全部分別予金橋有限公司( 下稱金 橋公司) 、義凱機械有限公司( 下稱義凱公司) 及莊政鏞 ，因當期移轉公告土地現值2,704 、2,753 、2,697 元/ 平方公尺，均低於前次移轉現值，致無漲價總額而免納土 地增值稅，原告並於同年月29日完成產權移轉登記。 ㈡嗣被告所屬羅東分局以查得原告就系爭應稅土地與王功段 等8 筆土地係利用應稅與得申請不課徵土地增值稅之土地 辦理共有物分割，藉「地價改算墊高前次移轉現值後再移 轉」之方式規避土地增值稅，乃依財政部93年8 月11日台 財稅字第09304539730 號令釋意旨( 下稱93年令釋) ，以 系爭應稅土地分割前之前次移轉現值為原地價，計算土地 漲價總數額，重新核算原告於95年8 月21日移轉上開分割 後132 、132-1 、132-2 地號等3 筆土地應課徵之土地增 值稅各為1,676,731 元、94,930元及1,736,548 元，合計 4,354,209 元，並以97年9 月16日宜稅羅字第0970063322 號函檢送土地增值稅繳款書予原告。原告不服，申請復查 未獲變更，提起訴願亦經決定駁回後，遂提起本件行政訴 訟。
二、本件原告主張：
㈠按法律不溯既往原則是民主法治國家之基本原則，除非是 有利於人民的法規得例外容許回溯適用外，凡不利人民之 法規均禁止不利的回溯適用。復參諸釋字第268 號解釋理 由書內容，該案聲請人係主張財政部對其有利的解釋令函 要回溯適用已確定之案件，但大法官認為除非已確定案件 顯有違法，否則不受影響，非可引用釋字第287 號解釋作 為解釋令函不利回溯之依據，由此可知，釋字第287 號解 釋及稅捐稽徵法第1 條之l 規定均禁止不利回溯的適用。 又依釋字第525 號解釋意旨，行政法規之宣布、廢止或變 更會造成人民不利的後果時，即應考慮不得為不利之回溯 ，否則若政府以任一解釋令函即可為不利的回溯而課稅， 人民實無從安排其生活及交易秩序。故財政部上開93年令 釋實違反稅捐稽徵法第l 條之1 、釋字第287 號解釋及釋 字第525 號闡釋法規不溯既往之原則應屬無效。 ㈡被告於原告申報時，核算無漲價利益而核發免稅證明書， 係屬授益處分，依行政程序法第110 條第3 項規定，在該 處分未失效前，被告竟就同一案件重為課稅處分，則同一 案件豈非有二個相互矛盾的行政處分存在。其次，若認原 免稅處分為違法，亦應先撤銷，始能再發稅單，且應考慮 到信賴保護的問題，蓋信賴保護係針對行政處分撤銷、廢 止所導致人民會遭受不利益時的調整措施；而實質課稅原
則乃重在經濟行為課稅不受法律外觀形式所限。以本件為 例，稅捐機關對共割的法律行為外觀不予理會，仍依實質 加以發稅單，此在土地移轉時發單要人民繳稅否則無法過 戶，並無疑義，惟本案是行政機關先作了一免稅處分，嗣 要將之撤銷，會不會導致人民因信賴該處分而產生權益受 損害的問題，此二者截然不同。亦即，行政機關可以依實 質課稅原則應課稅，但不能說基於實質課稅原則就可以完 全不理會信賴保護原則，被告將二者混為一談，反稱原告 誤解，並無足採。
㈢關於行政一體問題：試問內政部之地價分算制度，財政部 要不要尊重？在二個部會各行其事下，人民將來如何處理 ，豈非任何共有物分割合併分算地價者，都會被認定為取 巧？財政部上開函釋完全否定現行作法，對於地價的認定 將來在交易上都必須回追以前各次分割分算前的各土地地 價，否則無法避免將來要被課稅的問題，在稅款由買方付 清之情形，買方亦無從知悉分割分算前之前次移轉為何， 而去衡量價金。雖說課稅與地價是二回事，可是自始以來 課稅都是依地政的登記地價而來，其驟然改變，人民將無 從因應，政府亦似無較好的措施可讓人民不受混淆。又本 案依土地稅法第31條及同法施行細則第42條規定，已符合 不課徵土地增值稅之要件，在文義解釋下已具有明確性， 自不可以其他之法律解釋方式，而逾越法律條文本身之拘 束。故如依被告所主張之實質課稅原則為依歸，實已完全 逸脫於法律之文句，而為脫法之行為。
㈣末查，依財政部上開93年令釋內容觀之，其創設共有土地 分割後，各人所取得之土地價值與其分割前應有部分價值 相等者，須徵土地增值稅之法律效果，明顯違反母法規範 之內容及範圍，已跳脫了土地稅法第31條及同法施行細則 第42條規定之範圍及內容。縱如被告所言，該函令僅係一 解釋原則處理之說明，並未涉及法律之解釋及創設，亦不 可僅以此說明函文，而為課予人民義務之法源依據，顯已 違反憲法所規範之法律保留原則。又依租稅法定原則，既 有法律之規定事項人民方有負繳納之義務，而依土地稅法 綜合觀之，並無對共有土地分割得以課徵土地增值稅之規 定，被告以一函令據以對人民財產而作侵害，亦有違法律 優越原則等情。並聲明請求判決撤銷訴願決定、復查決定 及原處分。
三、被告則以：
㈠依據釋字第420 號及第500 號解釋所揭櫫之實質課稅原則 ，倘納稅義務人不當地利用法律上之形式，蓄意製造外觀
上或形式上存在之法律關係，以減輕或免除其應納之租稅 ，稅捐機關仍應以事實上存在之實質，就具體個案從事個 別之判斷，藉以決定應否課徵租稅及其課徵範圍。否則對 於選擇正當行為而符合課稅構成要件之納稅義務人而言， 將產生不公平之現象。觀諸原告於92年8 月29日向張君購 買些微持分之應稅土地，復於92年9 月3 日及4 日與張君 共同購買取得得不課徵土地增值稅之土地，旋辦理共有土 地分割，與一般正常買賣或贈與態樣不符，難謂共有物分 割係因土地利用所致，毋寧以造成土地移轉為目的。而原 告取得系爭應稅土地，依內政部頒定「土地分割改算地價 原則」之規定，經土地分割改算後，因前次移轉現值提高 ，形成該土地並無漲價之假象，於再移轉時，即得以規避 鉅額土地增值稅稅負，此種規避稅捐行為核屬脫法行為甚 明。財政部上揭令即在防杜此類脫法行為，故其法律效果 ，當應回復至未規避稅捐之狀態；即以共有物分割後應稅 土地所有人為補徵納稅義務人；並以「其分割前之原規定 地價或前次移轉現值」為原地價。故被告依上開93年令釋 意旨，於稅捐稽徵法第21條規定之核課期間內，向原告補 徵土地增值稅，於法洵無不合。
㈡原告雖主張依釋字第525 號解釋，應適用信賴保護原則， 財政部應採取合理之補救措施或訂定過渡期間之條款，以 減輕損害等云云。惟信賴保護，按前開同號解釋，受規範 對象須已在因法規施行而產生信賴基礎之存續期間，對構 成信賴要件之事實，有客觀上具體表現之行為，及信賴值 得保護等要件，始得適用之。本案既為脫法行為，其信賴 當不值得保護，自無適用信賴保護原則之餘地。依據前揭 釋字第420 號及第500 號解釋，稅捐稽徵機關自當核實認 定課稅事實而予以核課土地增值稅，以符憲法第143 條第 3 項所規定土地漲價歸公之精神並維護租稅公平。 ㈢復查，釋字第287 號解釋在闡明行政機關就行政法規所為 之釋示，應自法規生效日起有其適用，倘前後不一致時， 在前之釋示並非當然錯誤，除非在前之釋示確有違法之情 形外，為維持法秩序安定性，所為之行政處分已確定者依 前釋示並不受後釋示之影響。稅捐稽徵法第1 條之1 之規 定，亦係本於上開解釋意旨，況財政部上揭函令係於93年 8 月11日發布，原告於95年8 月29日移轉土地，即有上開 函令之適用，並無原告所稱不利人民之解釋函令溯及既往 之情形，縱被告於土地移轉當時錯給予免稅處分，惟依行 政程序法第117 條規定，被告亦得本諸職權撤銷原違法之 免稅處分，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵稅額，此與原
告所稱法規不溯及既往原則情形有別。又被告因查得原告 因有上揭規避稅捐之脫法行為，於核課期間內對原告補徵 土地增值稅，於解釋上，被告所為之補徵處分，實質上另 具有依職權撤銷原違法免稅核定之意涵，並非原告所稱同 一案件存有互相矛盾之行政處分，此與避免重複救濟之一 事不再理原則，亦屬無涉。
㈣本案核屬脫法行為而非節稅行為，已如前述。原告與訴外 人張君利用系爭應稅土地與免稅之王功段號等8 筆土地， 取巧安排形成共有關係，經辦理共有物分割，藉地政機關 改算之地價，造成原告於95年再行出售該應稅土地時，已 無漲價利益之假象，而未課徵土地增值稅。此乃藉由法律 形式之安排所致，若不予以補徵，不啻鼓勵納稅義務人藉 由法律形式之安排達到實質減免稅負之目的，將斲傷租稅 公平甚鉅，亦有違憲法第143 條第3 項土地漲價利益歸公 之精神。是財政部上揭令釋係闡明實質課稅原則及防杜上 述脫法行為之解釋，並未增加法律所無之限制，即難謂與 土地稅法相關規定不符。又本案係就取巧規避的土地增值 稅予以補徵並非裁罰性行政處分，原告以大法官釋字第39 4 、402 、619 號等有關裁罰性行政處分之解釋為據，容 有誤解等語，資為抗辯。並聲明請求判決駁回原告之訴。四、本件如事實概要所述之事實，為兩造所不爭，並有土地現值 (土地增值稅) 申報書、土地卡、繳款書、異動索引查詢資 料、土地建物查詢資料、共有所有權分割契約書、共有土地 分割明細表、地價改算通知書、土地登記謄本及不動產買賣 合約書附原處分卷㈠、㈡可按，堪認為真實。故本件之爭執 ，在於：被告以原告係取巧安排應稅之土地及不課徵土地增 值稅之農業用地形成共有關係，再利用共有物分割方式，由 原告取得應稅土地所有權全部後，再移轉予他人，藉以規避 土地增值稅，而補徵系爭土地增值稅，是否合法？有無違反 法律不溯既往原則及信賴保護原則？
五、經查：
㈠按土地稅法第5 條規定：「土地增值稅之納稅義務人如左 ：1 、土地為有償移轉者，為原所有權人。……前項所稱 有償移轉，指買賣、交換、政府照價收買或徵收等方式之 移轉；所稱無償移轉，指遺贈及贈與等方式之移轉。」第 28條前段規定：「已規定地價之土地，於土地所有權移轉 時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅。……」第31 條第1 項第1 款規定：「土地漲價總數額之計算，應自該 土地所有權移轉或設定典權時，經核定之申報移轉現值中 減除左列各項後之餘額，為漲價總數額：一、規定地價後
，未經過移轉之土地，其原規定地價。規定地價後，曾經 移轉之土地，其前次移轉現值。」第39條之2 第1 項規定 ：「作農業使用之農業用地，移轉與自然人時，得申請不 課徵土地增值稅。」同法施行細則第42條第2 項規定：「 分別共有土地分割後，各人所取得之土地價值與其分割前 應有部分價值相等者，免徵土地增值稅；其價值減少者， 就其減少部份課徵土地增值稅。」第47條規定：「本法第 31條所稱土地漲價總數額，在原規定地價後曾經移轉之土 地，於所有權移轉或設定典權時，以其申報移轉現值超過 前次移轉時申報之現值之數額為準。」
㈡次按，「為實施漲價歸公，土地所有權人於申報地價後之 土地自然漲價，應依第36條規定徵收土地增值稅。」「土 地增值稅之徵收，應依照土地漲價總數額計算，於土地所 有權移轉或設定典權時行之。」分別為平均地權條例第35 條前段及第36條第1 項前段所明定。揆其意旨在於土地自 然增值，乃全體社會共同創造所致，就地主而言，乃不勞 而獲之利得，依據憲法第143 條第3 項之規定，應由國家 對於土地所有人所享之自然增值以課徵土地增值稅之方式 收歸公有，即所謂漲價歸公。是以，首揭土地稅法第28條 前段及第31條第1 項第1 款等計算課徵土地增值稅之規定 ，如於土地形式上雖發生移轉之效力，但實質上並未就其 自然漲價部分課徵土地增值稅，嗣於土地再移轉而應課徵 土地增值稅時，除法律另有規定外，仍應就其未曾課徵土 地增值稅以來所生之土地漲價數額課徵土地增值稅，方符 漲價歸公之精神。此觀土地稅法第28條之2 、第31條之1 及第39條第2 項等規定，均本斯旨，即徵明瞭。 ㈢復按，「已規定地價之土地分割時，其分割後各宗土地之 原規定地價或前次移轉申報現值、最後一次申報地價及當 期公告土地現值之總和，應與該土地分割前之地價數額相 等。分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、 最近一次申報地價及當期公告土地現值，地政機關應通知 稅捐稽徵機關及土地所有權人。」為平均地權條例施行細 則第23條所規定。而為計算已規定地價之土地分割時，其 分割後各宗土地之原規定地價或前次移轉申報現值、最近 一次申報地價及當期公告土地現值，內政部本於中央地政 主管機關職權，頒訂「土地分割改算地價原則」，俾利計 算共有土地分割後之原地價( 原規定地價、前次移轉現值 ) ；於一般情形下，土地分割後移轉所有權時，稅捐稽徵 機關以地政機關按前開土地分割改算地價原則規定分算之 前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值，二
者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，稅捐稽徵機關基 於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現值」 數額核定土地增值稅；實則土地分割改算地價原則僅係對 於土地分割時，其分割後土地之原規定地價（或前次移轉 現值）、最近一次申報地價及當期公告土地現值如何分割 改算所為之規定，其目的亦有將共有土地分割前多數前次 移轉現值調和為單一數據方便登錄在分割後之各宗土地登 記簿之用意；至土地所有權之移轉，其土地漲價總數額之 計算，則應依土地稅法第31條之規定辦理，是有關分割改 算乃為地政機關之權責，而課徵土地增值稅則屬稅捐稽徵 機關之職責，故關於土地增值稅之計算，最終仍應依據土 地稅法之相關規定為之。
㈣再按，土地增值稅係配合全面實施平均地權政策，本於漲 價歸公之精神而課徵之稅捐；至於共有物分割因是消滅共 有狀態之方式，亦即共有物分割結果，僅是將共有人之共 有權變更為單獨所有，故除共有物分割前後各土地所有人 取得之土地價值不等，該取得土地價值減少者，就其減少 部分，因實質上含有以買賣或贈與等原因為移轉外，共有 土地之分割因非屬土地稅法第28條前段規定所稱之「土地 所有權移轉」，故其自非應課徵土地增值稅之時點（改制 前行政法院56年度判字第144 號判例參照）；而此自執行 課徵土地增值稅之細節性及技術性規定之平均地權條例施 行細則第65條第1 項( 即土地稅法施行細則第42條第2 項 ) 規定，亦可得其梗概。故於共有土地分割，並各共有人 取得土地之價值亦相等之情況，因其並非土地稅法第31條 第1 項第1 款所稱曾經移轉之「移轉」行為，而於分割時 亦未就其自然漲價部分課徵土地增值稅，故雖地政機關因 共有物之分割，有依據內政部頒訂之「土地分割改算地價 原則」改算前次移轉現值而登錄於土地登記簿，其即非得 據以計算關於土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現 值甚明( 最高行政法院96年度判字第449 號裁判意旨參照 ) 。
㈤又按，「稅捐規避」係指利用私法自治契約自由原則，對 於私法上法形式選擇之可能性，從私經濟活動交易之正常 觀點來看，欠缺合理之理由，而選擇通常所不使用之法形 式，於結果上實現所意圖之經濟目的或經濟成果，但因不 具備對應於通常使用之法形式之課稅要件，因此減輕或排 除稅捐負擔。是以，稅捐規避與合法的（未濫用的）節稅 不同，節稅乃是依據稅捐法規所預定之方式，意圖減少稅 捐負擔之行為；反之，稅捐規避則是利用稅捐法規所未預
定之異常的或不正當的法形式，意圖減少稅捐負擔之行為 。因此，納稅義務人不選擇稅法上所考量認為通常之法形 式（交易形式），卻選擇與此不同之迂迴行為或多階段行 為或其他異常的法形式，而同時卻能減輕或排除與通常法 形式相連結之稅捐上負擔者，即應認屬「租稅規避」。財 政部93年令釋：「主旨：原持有應稅土地之土地所有權人 ，利用應稅土地與免徵或不課徵土地增值稅之土地，取巧 安排形成共有關係，經分割後再移轉應稅土地者，無論再 移轉時之納稅義務人是否為原土地所有權人名義，依實質 課稅原則及土地稅法第28條、第31條規定，該土地於分割 後再移轉時，應以其分割前之原規定地價或前次移轉現值 為原地價，計算漲價總數額課徵土地增值稅；……」等語 ，乃本於上述意旨就土地稅法第28條及第31條規定之原意 所為釋示，應自法規生效之日起即有其適用，與法律不溯 既往原則無涉，不生溯及適用問題；且該令釋旨在貫徹實 質課稅原則，為防止土地增值稅逃漏及維持課稅公平所必 要，並未增加法律所定人民納稅義務，與租稅法定主義及 法律保留原則亦無抵觸，自可予適用。
㈥查本件原告係藉由與訴外人張月紋訂立買賣契約，由張月 紋移轉應稅之系爭應稅土地些微部份與原告形成共有，渠 等再共同購買得免徵土地增值稅之上開王功段等8 筆農業 用地，造成上開9 筆土地存在懸殊比例之共有關係，雙方 旋將上開應稅及得免徵土地增值稅之土地進行合併分割， 終形成由原告取得應稅之系爭應稅土地全部，原告再將該 土地登記分割為132 、132-1 、132-2 等3 筆地號土地， 分別出售予金橋公司、義凱公司及莊政鏞等3 人等情，已 如前述。衡諸原告與張月紋就上開土地進行之所有權移轉 及形成共有之應稅土地應有部分極為微小，不但有違一般 土地共有之常態，亦不利於土地之利用及經濟融通，又於 短時間內，辦理共有物分割，終究由原告取得系爭應稅土 地，而出售予他人，可見原告與張月紋本無共有土地之必 要，乃故意創設土地之共有關係，再利用分割時地政機關 均踐行之地價改算程序，墊高系爭應稅土地所登記之前次 移轉現值，致申報系爭土地之移轉現值時由形式上觀察無 漲價數額，以規避系爭土地出售時本來應課徵之土地增值 稅。亦即原告固係透過私法上契約自由之方式，進行合於 法律形式之行為；但其中如前所述有諸多違反私經濟活動 之正常模式，而也因此等迂迴、多階段、並異常之法形式 行為，環環相扣結果，達成由原告出售系爭應稅土地予他 人之相同經濟效果，而卻能隱藏一般人出售土地時之土地
之自然漲價，從而減少其應負擔之部分土地增值稅，則原 告之行為顯然為一「租稅規避」行為。
㈦又按，「違法行政處分於法定救濟期間經過後，原處分機 關得依職權為全部或一部之撤銷；其上級機關，亦得為之 。」為行政程序法第117 條所明定，此乃行政程序法關於 行政機關就「違法」行政處分自為「撤銷」之規範。再「 稅捐之核課期間，依左列規定：一、依法應由納稅義務人 申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺 或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課期間為5 年。…三 、未於規定期間內申報，或故意以詐欺或其他不正當方法 逃漏稅捐者；其核課期間為7 年。在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；在核課 期間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」稅捐稽徵法 第21條亦定有明文。依前開所述，依內政部頒訂之「土地 分割改算地價原則」改算之前次移轉現值，並非當然得作 為計算土地增值稅之土地漲價總數額之前次移轉現值，本 件既係藉由小部分應有部分土地之移轉創造共有關係，再 辦理共有物分割，與單純共有土地之分割係在消滅共有關 係之情形，顯然有別；且原告藉「移轉」、「取得」、「 共有物分割」及「再移轉」之程序，即創設土地共有事實 後，再辦理共有物分割登記，並藉地政機關之改算地價， 使其前次移轉現值因此墊高，再由原告移轉他人，以達嗣 後再移轉時得以規避土地增值稅之目的。是以分割後系爭 應稅土地之地價現值，並非該土地之自然漲價，而係原告 以上開方法刻意墊高，再由原告移轉他人，以圖達到規避 稅捐之目的，此舉實已違反實質課稅及租稅公平原則。故 本件所謂「前次移轉現值」，應以共有物分割改算前之移 轉現值為準，始符合實質課稅與租稅公平之要求，被告以 其原按地政機關改算之前次移轉現值計算土地漲價總數額 ，係屬違誤，而於核課期間內，改依土地稅法第28條前段 、第31條第1 項第1 款規定，重新核計補徵本件土地增值 稅，經核此補徵之處分本質上即含有將原核課處分中違法 錯誤之前次移轉現值及稅額核定予以撤銷，改按正確之前 次移轉現值及稅率核課之意旨，揆諸前揭法條規定，洵屬 有據。被告指摘被告重覆處分及爭執原處分有違法律保留 原則及不溯既往原則云云，均無足採。
㈧末按，信賴保護原則之適用，須具備為信賴基礎之國家行 為、信賴表現及信賴值得保護等要件。又「受益人有下列 各款情形之一者，其信賴不值得保護︰．．．二、對重要 事項提供不正確資料或為不完全陳述，致使行政機關依該
資料或陳述而作成行政處分者。三、明知行政處分違法或 因重大過失而不知者。」分別為行政程序法第119條第2款 、第3 款所明定。經查，原告係利用地政機關辦理共有物 分割改算地價之規定，藉不課徵土地增值稅之土地以墊高 系爭應稅土地前次移轉現值，形成該應稅土地並無漲價或 低額漲價之假象，再予出售，同時向被告申報其土地移轉 現值；暨於一般情形下，曾經共有物分割之土地嗣後移轉 所有權時，因地政機關按土地分割改算地價原則規定分算 之前次移轉現值，與以分割前各筆土地之前次移轉現值， 二者核計之土地增值稅數額並無明顯差距，故稅捐稽徵機 關基於便宜計算，慣以前開地政機關分算之「前次移轉現 值」數額核定土地增值稅之常情，是不論稅捐稽徵機關有 否未依職權調查相關證據，原告有利用稅捐稽徵機關之作 業習慣，對關係前次移轉現值認定之重要事項為不完全之 陳述，致被告據以作成原違法核課處分之情事甚明。況原 告與訴外人張月紋等所進行之一連串買賣、合併及分割等 形式上合於法律形式之行為，係屬有規劃之行為，目的乃 為經由此迂迴、多階段、並違反正常私經濟活動之行為， 達成由原告出售系爭應稅土地予他人，卻能規避一般人出 售該土地，因土地之自然漲價而應負擔之高額土地增值稅 ，亦已如上述，則原告就被告按其規劃目的原所為核定土 地增值稅之處分係屬違法一節，縱非明知，亦是因重大過 失而不知；故參諸上開行政程序法第119 條規定，原告縱 有信賴，其信賴亦不值得保護，本件自無信賴保護原則之 適用。原告再執信賴保護原則為爭議，亦無足取。六、綜上所述，原告之主張，均無足採。被告依土地稅法第28條 前段、第31條第1 項第1 款及稅捐稽徵法第21條規定，向原 告補徵本件土地增值稅4,354,209 元，於法並無違誤，訴願 決定予以維持，亦無不合。原告起訴求為撤銷，為無理由， 應予駁回。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1 項前段、第218 條、民事訴訟法第385 條第1 項前段， 判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 16 日 臺北高等行政法院第二庭
審判長法 官 徐瑞晃
法 官 蔡紹良
法 官 蕭惠芳
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上
訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 12 月 16 日 書記官 李淑貞
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