臺北高等行政法院判決
98年度訴字第1234號
98年11月26日辯論終結
原 告 甲○○○ ○○○○
訴訟代理人 莊雅惠 會計師
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 乙○○（局長）住同上
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國97年
12月8日台財訴字第09700535710號（案號：第00000000號）、98
年4月17日台財訴字第09800105000號（案號：第00000000號）訴
願決定，提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
緣原告民國（下同）94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈 扣除額新臺幣（下同）530,000 元，被告機關依據財政部賦 稅署及法務部調查局臺北縣調查站（以下簡稱臺北縣調查站 ）查獲資料，以原告虛報捐贈台北縣石碇鄉公園景觀綠美化 工程之捐贈扣除額500,000元，乃核定為30,000 元，另被告 機關查獲其漏報利息、營利、機會中獎所得合計5,828 元， 合併歸課原告當年度綜合所得總額為4,935,833 元，綜合所 得淨額4,543,426元，補徵稅額175,928元。原告不服，就本 稅部分申請復查，獲追認捐贈扣除額100,000 元，原告仍不 服，提起訴願，遭財政部97年12月8日台財訴字第097005357 10號訴決定駁回。另被告依所得稅法第110條第1項規定，按 所漏稅額135,892元處以1 倍之罰鍰計135,892元，原告對罰 鍰處分不服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭財政部98年 4月17日台財訴字第09800105000號決定駁回。原告仍不服， 遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈本稅之訴願決定、原處分（即復查 決定）暨罰鍰之訴願決定、原處分
（即復查決定）等關於捐贈扣除額
40萬元部分，均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告以原告虛報捐贈扣除額400,000 元，補徵 稅額135,892元，並罰鍰135,892元。原告就本稅部分，起訴 是否合法？被告之罰鍰處分，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈按原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額50 0,000 元，經被告機關以其中400,000 元為虛列扣除額 予以剔除，另查獲利息、營利、機會中獎所得合計5,82 8 元（此部分不爭執）為由，而核定原告應補繳本稅13 萬5,892 元，並按所漏稅額處以1倍之罰鍰13萬5,892元 。
⒉原告經友人劉匡晉介紹，可以協助地方政府做公益，於 核對石碇鄉公所同意捐贈函後，認捐單一路段之綠化工 程並支付有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社「綠美 化工程」價款50萬元。該款項係於94年間支付，並按所 得稅法第17條第1 項第2 款第2 目「列舉捐贈扣除額應 以實際支付金額作為列報之基礎」規定辦理申報，檢附 該合作社開立之統一發票、石碇鄉公所驗收之感謝函、 工程結算表及匯款資料影本，係會計師代為辦理申報， 且於申報程序上並無違誤。對於九大合作社涉嫌幫助他 人逃漏稅一事，原告一無所知。
⒊關於被告機關所述台北縣調查站及賦稅署通報及查得資 料，其中關於蔡進國、吳振光及李鴻基等人，原告均不 認識，其陳述與原告無關。所謂「違章事證明確」一詞 並無理由，復查決定書及訴願決定書均未見任何與原告 有關之證述。
⒋按訴願決定書中第4 項第2 點提及，對於捐贈之事實應 由主張之當事人負舉證責任，原告已檢附付款資料等佐 證。反而被告機關並無任何原告本人之陳述紀錄，從未 來公文詢問亦未要求赴賦稅署陳述，率而以不具證據之 推論及行政程序手段為之，嚴重損及原告之權益。 ⒌為聲請調查證據事：
⑴請被告提出原告申報94年度綜合所得稅所附捐贈扣除 額之證明文件正本。待證事項：原告依所得稅法規定 ，於95年5 月委任會計師代為辦理申報時，係檢附該 合作社開立之統一發票正本、石碇鄉公所驗收之感謝 函正本、工程結算表及匯款資料影本，證明原告係依 所得稅結算申報規定辦理且申報時間並無延遲。 ⑵請被告提出所述台北縣調查站及賦稅署通報及查得資 料，其中關於蔡進國、吳振光及李鴻基等人，與本案 原告之關聯。另請被告提出關於本案通知原告說明之
具體證明。待證事項：被告未向原告提及或詢問任何 有關於本案之事項，未經調查即以「違章事證明確」 論斷，原告不明其原因，被告於復查決定書及訴願決 定書均未說明，證明被告未依證據行事。
⑶請檢送被告所提出之「石碇鄉公所驗收之感謝函」影 本及「台北縣石碇鄉景觀綠美化預算書」影本，向臺 北縣石碇鄉公所函詢：「台北縣石碇鄉公所函所指桂 傑克無償捐贈該鄉○○道路綠美化工程乙案，其工程 是否確經該公所同意原告無償捐贈施作，並經該公所 驗收數量如預算書所示無誤？」待證事項：預算書所 示之綠美化工程確有施作，並由原告捐贈給臺北縣石 碇鄉，該感謝函為真實公文書。
⑷請傳喚劉匡晉（住桃園市○○○路262-4 號12樓）到 庭作證。待證事項：原告係94年間全額匯款給九大營 建合作社，且劉匡晉承諾該合作社確為原告施作該工 程，並以原告名義捐贈予石碇鄉公所。
⒍據上所陳，原處分、復查決定暨訴願決定均有違誤，為 此請鈞院准賜判決如訴之聲明。
㈡被告主張之理由：
⒈按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除左列 免稅額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一 、免稅額……二、扣除額：納稅義務人就左列標準扣除 額或列舉扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一 ）標準扣除額……（二）列舉扣除額：1 、捐贈：對於 教育、文化、公益、慈善機關或團體之捐贈總額最高不 得超過綜合所得總額20﹪為限。……」、「納稅義務人 應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填具結算申報書， 向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成綜合所得總額 …之項目及數額，以及有關減免、扣除之事實，並應依 其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵稅額，計算 其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。……」及「納 稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅 額兩倍以下之罰鍰。」為行為時所得稅法第17條第1 項 第2 款第2 目之1 、第71條第1 項及第110 條第1 項所 明定。
⒉本件被告依據法務部調查局臺北縣調查站及財政部賦稅 署通報及查得資料，以原告94年度綜合所得稅結算申報 ，漏報利息、營利、機會中獎所得合計34,078元，並虛 列對臺北縣石碇鄉公所捐贈公園景觀綠美化工程之扣除
額400,000 元，致漏報所得稅額135,892 元，有綜合所 得稅結算申報書、核定通知書、統一發票及查得虛列捐 贈案關資料等，經審理違章成立，乃依前揭規定，按所 漏稅額處以1 倍之罰鍰計135,892 元。
⒊本件原告就捐贈扣除額部分( 本稅) 亦提起行政救濟， 業經財政部訴願決定駁回，因未提起行政訴訟而告確定 ，其訴願理由主張其確實委託九大營建合作社進行臺北 縣石碇鄉公園景觀綠美化工程530,000 元，且臺北縣石 碇鄉公所於本件捐贈過程中確有實質獲利，實物捐贈認 定應與現金價值相當，該現金價值即使不以發票金額為 依據，亦應以政府機關實質獲益為依據，原告亦認同市 價與批發價確有落差，若被告不認同本件發票可以代表 確實市值，應根據客觀事實重新核價確有委託九大營建 合作社進行臺北縣石碇鄉景觀綠美化工程，並取得臺北 縣石碇鄉公所相關文件，捐贈過程與事實並無瑕疵，請 予追認云云，經財政部以97年12月8 日台財訴字第0970 0535710 號訴願決定略以，（一）本件原告94年度委託 九大營建合作社進行臺北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程 ，取具該合作社開立金額500,000 元之統一發票，尚非 原告訴稱之530,000 元，有該合作社開立之統一發票影 本附被告機關卷可稽，合先敘明。（二）按所得稅法第 17 條 第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額，應以實際 支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者，從租稅 公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應約相 當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之扣 除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法 中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障 稅收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財 力之增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅 之優惠措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合 意成立之贈與契約，兩者規範目的並不相同，稅捐稽徵 機關仍應具體判斷，查核該贈與契約及行為是否符合稅 法中捐贈扣除之公益目的，而核定是否准予列報或准予 列報之金額。查本捐贈案屬縝密規劃之集體圖謀逃漏稅 負案件，且本案不實捐贈之主要策劃人及多數參與捐贈 者均已承認退款事實（虛報捐贈扣除額之80% ），有財 政部賦稅署談話紀錄及稽核報告節略等相關資料影本可 稽，從而被告復查決定按退款比率核算其虛報捐贈扣除 額400,000 元（500,000 ×80%），追認其扣除額100,0 00元並無不合，核先陳明。次查原告與蔡進國、吳振光
、李鴻基等人94年度委託九大營建合作社進行臺北縣石 碇鄉景觀綠美化工程，取具該合作社開立之統一發票， 惟依蔡進國、吳振光、陳秀芳（李鴻基配偶）等人96年 7 月4 日、30日及同年10月2 日接受財政部賦稅署詢問 時，均陳述捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程 實際付款金額僅其列報捐贈實物申報金額之20% ，有蔡 進國、吳振光、陳秀芳等人談話筆錄、說明書及財政部 賦稅署稽核報告可稽。又原告為美國籍人士，於96年1 月間已離境，未接受財政部賦稅署詢問。本件既經財政 部賦稅署查明與原告同期間捐贈臺北縣石碇鄉公所公園 景觀綠美化工程之蔡進國、吳振光、陳秀芳等人，其實 際付款金額均為其列報捐贈實物申報金額之20% ，原告 係取得九大營建合作社開立金額500,000 元之統一發票 作為列報捐贈扣除額之憑證，乃按退款比率核算其虛報 捐贈扣除額400,000 元(500,000×80%)並無不當；另原 告怠於善盡注意義務，尚漏報利息、營利、機會中獎所 得合計34,078元，核有過失，自應論罰，乃依首揭規定 ，審酌違章情節，按其所漏稅額135,892 元處1 倍之罰 鍰計135,892 元，於法並無不合。
⒊據上論述，本件原處分、訴願決定均無違誤，為此請求 判決如被告答辯之聲明。
理 由
一、按「按前3 條規定計得之個人綜合所得總額，減除下列免稅 額及扣除額後之餘額，為個人之綜合所得淨額：一、免稅額 ：……。二、扣除額：納稅義務人就下列標準扣除額或列舉 扣除額擇一減除外，並減除特別扣除額：（一）標準扣除額 ：……。（二）列舉扣除額： 1、捐贈：對於教育、文化、 公益、慈善機構或團體之捐贈總額最高不超過綜合所得總額 20﹪為限。但有關國防、勞軍之捐贈及對政府之捐獻，不受 金額之限制。」、「納稅義務人應於每年5月1日起至5 月31 日止，填具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度 內構成綜合所得總額或營利事業收入總額之項目及數額，以 及有關減免、扣除之事實，並應依其全年應納稅額減除暫繳 稅額、尚未抵繳之扣繳稅額及可扣抵稅額，計算其應納之結 算稅額，於申報前自行繳納。」、「納稅義務人已依本法規 定辦理結算申報，但對依本法規定應申報課稅之所得額有漏 報或短報情事者，處以所漏稅額2 倍以下之罰鍰。」分別為 為行為時所得稅法第17條第1項第2款第2目之1、第71條第1 項前段、第110條第1項所明定。
二、本件緣原告94年度綜合所得稅結算申報，列報捐贈扣除額53
0,000 元，被告機關依據財政部賦稅署及臺北縣調查站查獲 資料，以原告虛報捐贈台北縣石碇鄉公園景觀綠美化工程之 捐贈扣除額500,000元，乃核定為30,000 元，另被告機關查 獲其漏報利息、營利、機會中獎所得合計5,828 元，合併歸 課原告當年度綜合所得總額為4,935,833 元，綜合所得淨額 4,543,426元，補徵稅額175,928元。原告不服，就本稅部分 申請復查，獲追認捐贈扣除額100,000 元，原告仍不服，提 起訴願，遭財政部97年12月8日台財訴字第09700535710號決 定駁回。另被告依所得稅法第110條第1項規定，按所漏稅額 135,892元處以1倍之罰鍰計135,892 元，原告對罰鍰處分不 服，申請復查，未獲變更，提起訴願遭財政部98年4 月17日 台財訴字第09800105000 號決定駁回各情，有徵銷明細檔查 詢、綜合所得稅各類所得資料清單、結算申報書、各類所得 扣繳暨免扣繳憑單、臺北縣石碇鄉公所94年12月20日北縣碇 建字第094001 1447 函、有限責任臺灣九大營建工程勞動合 作社95年3 月6 日函、談話紀錄、綜合所得稅核定通知書、 核定稅額繳款書、罰鍰處分書、違章案件漏稅額計算表、違 章案件罰鍰繳款書、復查及訴願決定書等附原處分卷及訴願 卷內可稽。
三、原告循序起訴意旨略以：原告經友人劉匡晉介紹，可以協助 地方政府做公益，於核對石碇鄉公所同意捐贈函後，認捐單 一路段之綠化工程並支付有限責任臺灣九大營建工程勞動合 作社「綠美化工程」價款50萬元，該款項係於94年間支付， 並按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目「列舉捐贈扣除額 應以實際支付金額作為列報之基礎」規定辦理申報，檢附該 合作社開立之統一發票、石碇鄉公所驗收之感謝函、工程結 算表及匯款資料影本，係會計師代為辦理申報，且於申報程 序上並無違誤，對於九大合作社涉嫌幫助他人逃漏稅一事， 原告一無所知，關於被告機關所述台北縣調查站及賦稅署通 報及查得資料，其中關於蔡進國、吳振光及李鴻基等人，原 告均不認識，其陳述與原告無關；被告機關並無任何原告本 人之陳述紀錄，從未來公文詢問亦未要求陳述，率而以不具 證據之推論及行政程序手段為之，嚴重損及原告之權益；為 此請判決如訴之聲明云云。
四、本件兩造之爭點為被告機關以原告虛報捐贈扣除額400,000 元，補徵稅額135,892 元，並罰鍰135,892 元。原告就本稅 部分，起訴是否合法？被告之罰鍰處分，是否適法？經查：（一）財政部97年12月8 日台財訴字第09700535710 號訴願決定 書（本稅部分）固按原告訴願書所記載之地址台北市○○ 路203 號4 樓於97年12月11日寄存送達原告，有送達證書
附訴願卷可稽；惟原告主張該址係伊承租處，房屋租期至 95年12月底屆滿，其於96年1 月16日起即出境，於96年下 半年度起已返回美國工作，並未收受訴願決定書之送達等 情，業據其提出護照影本（附本院卷73至76頁可參）及房 屋租賃契約書影本（附原處分卷第53頁可參），尚堪採信 。原告於97年間既未住居上址，而未收受訴願決定書之送 達，訴願機關亦未依行政程序法第78條第3 項規定，依職 權行公示送達，尚難謂原告就本稅部分之起訴逾期，合先 敘明。
（二）按所得稅法第17條第1 項第2 款第2 目列舉捐贈扣除額， 應以實際支付金額，作為列報之基礎，如捐贈係實物者， 從租稅公平、確保稅收及防止浮濫之觀點，其扣除額度應 約相當於該捐贈物之現金價值，使實物捐贈與現金捐贈之 扣除額度無差別之租稅待遇，方符實質課稅原則。又稅法 中將捐贈自所得稅額中扣除，具有其公益目的，即保障稅 收及防止浮濫，並以捐贈有助政府或相關機構團體財力之 增進而有助於社會及政府之行為時，給予免除租稅之優惠 措施，與民法私法自治原則下，雙方意思表示合意成立之 贈與契約，兩者規範目的並不相同，是一有效合法之贈與 契約成立，稅捐稽徵機關雖作成贈與稅之處分，然非亦應 作成核准綜合所得稅捐贈扣除之處分，仍應客觀具體判斷 ，查核該贈與契約及行為是否符合稅法中捐贈扣除之公益 目的，而核定是否准予列報或准予列報之金額。（三）復按就課稅處分之要件事實而言，基於依法行政原則，為 權利發生事實者，雖應由稅捐稽徵機關負舉證責任；惟捐 贈扣除因在計算納稅義務人應納稅額時，列為計算之減項 ，故有關捐贈存在之事實，不論自證據掌控或利益歸屬之 觀點，均應由主張扣抵之納稅義務人即原告負擔證明責任 。換言之，對於捐贈之事實，應由主張之原告負舉證責任 ，倘所提之證據不足以證明其所主張之事實，即不能認其 主張為真實。本件原告94年度綜合所得稅結算申報，列舉 委託九大營建合作社對石碇鄉公所進行公園景觀綠美化工 程之捐贈扣除額530,000 元，取具該合作社開立金額500, 000 元之統一發票（尚非原告訴稱之530,000 元），有該 合作社開立之統一發票影本附被告機關卷可稽。經被告機 關依據臺北縣調查站及賦稅署通報，查得九大營建合作社 涉有開立不實工程款之統一發票供列舉申報捐贈扣除額， 幫助他人逃漏稅捐，以該捐贈案屬縝密規劃之集體圖謀逃 漏稅負案件，且本案不實捐贈之主要策劃人及多數參予捐 贈者均已承認退款事實（虛報捐贈扣除額之80% ），有於
財政部賦稅署製作之談話紀錄及稽核報告節略等相關資料 影本附原處分卷內可稽。查原告與蔡進國、吳振光、李鴻 基等人94年度委託九大營建合作社進行臺北縣石碇鄉景觀 綠美化工程，取具該合作社開立之統一發票，惟依蔡進國 、吳振光、陳秀芳（李鴻基配偶）等人96年7 月4 日、30 日及同年10月2 日接受財政部賦稅署詢問時，均陳述捐贈 臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程實際付款金額僅其 列報捐贈實物申報金額之20% ，有蔡進國、吳振光、陳秀 芳等人談話筆錄、說明書及財政部賦稅署稽核報告可稽。 次查，原告為美國籍人士，於96年1 月間已離境，未接受 財政部賦稅署詢問。本件既經財政部賦稅署查明與原告同 期間捐贈臺北縣石碇鄉公所公園景觀綠美化工程之蔡進國 、吳振光、陳秀芳等人，其實際付款金額均為其列報捐贈 實物申報金額之20% ，原告係取得九大營建合作社開立金 額500,000 元之統一發票作為列報捐贈扣除額之憑證，乃 按退款比率核算其虛報捐贈扣除額400,000 元(500,000× 80%)，並無不當。
（四）再查「納稅義務人應於每年5 月1 日起至5 月31日止，填 具結算申報書，向該管稽徵機關，申報其上一年度內構成 綜合所得總額……之項目及數額，以及有關減免、扣除之 事實，並應依其全年應納稅額減除……扣繳稅額及可扣抵 稅額，計算其應納之結算稅額，於申報前自行繳納。」「 納稅義務人已依本法規定辦理結算申報，但對依本法規定 應申報課稅之所得額有漏報或短報情事者，處以所漏稅額 2 倍以下之罰鍰。」為前揭所得稅法第71條第1 項前段及 第110 條第1 項所明定。「三、有左列情形之一者……（ 二）虛報免稅額或扣除額者……處所漏稅額1 倍之罰鍰。 」為稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表所規定。又按個 人綜合所得稅之結算申報，係依個人綜合所得總額，減除 免稅額及扣除額後之綜合所得淨額，依當年度課稅級距之 累進稅率計算應納稅額，所得淨額之多寡影響適用稅率之 高低級距，虛報捐贈扣除額，當然影響所得淨額之計算， 並導致漏繳應納稅額；是個人綜合所得稅結算申報不實， 除短漏報所得稅法第14條規定之各類所得外，尚包括虛報 免稅額或扣除額，有漏繳納稅額者，皆應受處罰。本件原 告94年度綜合所得稅結算申報，虛報捐贈扣除額400,000 元，被告機關乃據以補徵應納稅額及罰鍰；原告既於申報 捐贈列舉扣除額時，即知悉該實際捐贈之價額為100,000 元，竟未依法誠實申報，虛報捐贈扣除額為500,000 元， 浮報400,000 元之扣除額，縱非故意，仍難謂無過失，自
應依所得稅法第110 條第1 項規定處罰。
五、綜上所述，原告起訴論旨，並非可採。被告機關以原告虛報 捐贈扣除額，核定剔除虛報系爭捐贈扣除額400,000 元，核 定補徵應納稅額，並處以罰鍰，認事用法，核無違誤，復查 及訴願決定，就該部分遞予維持，亦無不合，原告徒執前詞 ，訴請撤銷為無理由，應予駁回。
六、本件事證已臻明確，且本案相關違章事實，原處分機關卷內 已附有綜合所得稅各類所得資料清單、綜合所得稅結算申報 書、各類所得扣繳暨免扣繳憑單、臺北縣石碇鄉公所94年12 月20日北縣碇建字第0940011447函（感謝函）、景觀綠美化 規劃決算書、有限責任臺灣九大營建工程勞動合作社95年3 月6 日函（該合作社函知石碇鄉公所由原告等14人委託該合 作社承攬石碇鄉公所景觀綠美化工程）、談話紀錄、綜合所 得稅核定通知書、核定稅額繳款書等可資參佐。原告聲請被 告再行提出原告申報94年度捐贈扣除額證明文件、調查站及 賦稅署通報及查得資料、石碇鄉景觀綠美化預算書；並聲請 向臺北縣石碇鄉公所函詢系爭綠美化工程是否經公所同意原 告無償捐贈施作，並經該公所驗收數量如預算書所示無誤？ 並聲請傳喚劉匡晉到庭作證，欲明原告係94年間全額匯款給 九大營建合作社，且劉匡晉承諾該合作社確為原告施作該工 程，並以原告名義捐贈予石碇鄉公所等情；核無必要。兩造 其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予 敘明。
七、據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條 第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 10 日 臺北高等行政法院第六庭
審判長法 官 闕銘富
法 官 林育如
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 98 年 12 月 10 日 書記官 吳芳靜