臺中高等行政法院判決
98年度訴更一字第24號
98年12月22日辯論終結
原 告 鼎力金屬工業股份有限公司
代 表 人 甲○○
訴訟代理人 林惠芬 會計師
被 告 財政部臺中關稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丙○○
上列當事人間因虛報進口貨物事件，原告不服財政部中華民國96
年6月22日台財訴字第09600100430號訴願決定，提起行政訴訟。
經本院96年度訴字第364號判決後，被告不服提起上訴，經最高
行政法院98年度判字第1144號判決廢棄發回更審，本院更為判決
如下︰
主文
原告之訴駁回。
本審及發回前上訴審訴訟費用均由原告負擔。
事實及理由
一、事實概要：原告於民國（下同）94年11月21日委由浩威企業 股份有限公司以第DA/BC/94/WM62/3226號進口報單，向被告 連線申報進口貨物乙批計1543項。經被告查驗結果，實到貨 物除原申報外，尚有其他沙灘車零件、沙灘車等貨物匿未申 報，乃於報單增列第1544項至第1747項，並參據財政部關稅 總局驗估處簽復查價結果，以原告進口貨物匿未申報，偷漏 關稅、貨物稅及營業稅，依海關緝私條例第37條第1項、第 44條、貨物稅條例第32條第10款、加值型及非加值型營業稅 法（下稱營業稅法）第51條第7款、貿易法第21條第1項及第 2項規定，除追徵所漏稅款計新臺幣（下同）537,206元（包 括關稅218,305元、貨物稅223,428元、營業稅94,855元、推 廣貿易服務費618元）外，並處以所漏關稅額2倍罰鍰計436, 610元，所漏貨物稅額5倍罰鍰計1,117,100元及所漏營業稅 額2.5倍罰鍰計237,100元。原告對被告95年11月2日95年第 00000000號處分書中第4至10項貨物（即上開第1741至1747 項，下稱系爭貨物）偷漏關稅、營業稅、貨物稅部分之處分 不服，循序提起行政訴訟，經本院96年度訴字第364號判決 撤銷訴願決定及原處分（即復查決定）。被告不服，提起上 訴，經最高行政法院判決廢棄發回本院更審。
二、本件原告主張：
㈠原告就進口貨物項次1～1543項（已依法申報繳稅）及1544 ～1740項（應稅進口貨物漏未申報）部分，並無爭議，惟認
系爭貨物係屬免稅貨物，原告主張應免依漏稅罰處罰。被告 對於此一部分比照1544項至1740項處漏稅罰，與司法院釋字 第339號解釋理由書、釋字第327號大法官楊建華所提一部不 同意見書及釋字第503號解釋文等意旨有違。 ㈡原告進口之系爭貨物為沙灘車，係供研究發展所使用，業經 主管機關經濟部工業局核發「進口貨品適用減免繳納稅捐用 途證明申請書」，依海關進口稅則第87章增註六及貨物稅條 例第12條第1項第1款第3目規定，係屬「免稅貨物」。原告 經營沙灘車生產製造，所生產之產品係百分之百外銷，在國 內並未開放沙灘車之道路行駛執照，無法在國內使用，且原 告並未取得代理權無法銷售，進口沙灘車之唯一用途確屬研 究發展，此有原告於進口日期（94年6月20日）前即94年5月 31日取得經濟部工業局核准之免稅證明書可稽，故可認定「 國外進口之免稅貨物，已依規定申報者」，海關即會給予免 徵貨物稅及進口稅（進口納稅辦法代碼51），當然亦無漏稅 罰之適用餘地。且系爭貨物只要本質上係作為研究發展使用 ，即應免稅，不因事前事後申請而有不同，況如須事前申報 ，亦應有法律明定方可為之。本件疏失係美國鼎力（DINLI ）公司商品復運進口，並非如一般國際貿易，被告對於系爭 貨物（免稅商品）漏未申報之行為，處以漏稅罰，顯已逾越 處罰之必要程度，不符憲法保障人民權利之意旨。 ㈢又從最高行政法院58年判字第120號判例及財政部83年8月2 日台財關第830259945號函釋意旨，明白揭示應以有漏稅之 結果，始得處以「漏稅罰」，然被告於答辯狀卻避而不論。 再依財政部96年3月30日台財稅字第09604520870號函釋，免 稅商品漏未履行申報之協力義務（行為罰）者，免予依營業 稅法第51條第7款處漏稅罰。審究其發布解釋函之意旨，不 難窺知財政部之法律觀點，亦認為既然是依法「免稅」，應 不發生逃漏稅之效果，不因未履行申報之租稅協力義務，即 處以漏稅罰，可資佐證。
㈣依據貨物稅條例第32條第10款所為之裁罰性行政處分，其規 範對象為「國外進口之應稅貨物，未依規定申報者」，是否 能擴張至「國外進口之免稅貨物，未依規定申報者」之案件 ，不能無疑。本件確屬國外進口之免稅貨物，原告未依規定 申報，僅未盡協力義務，被告引用貨物稅稽徵規則第7條之 行政命令，推論未於進口前取得經濟部工業局免稅證明，擴 張解釋為應稅貨物，進而依據貨物稅條例第32條第10款予以 處罰，則屬「類推適用」之情況，有違行政罰法定原則。被 告無視人民對法律的客觀信賴，恣意以法規命令擴張構成漏 稅罰要件或以類推適用的方式，侵害人民基本權利，已牴觸
司法院釋字第619號解釋理由書意旨。
㈤本件係依貨物稅條例第32條第10款規定處以漏稅罰，假設本 條文經立法修改為：「國外進口之貨物，未依規定申報者。 」則被告所作裁罰，方屬依法有據。另依貨物稅條例第12條 規定供研究發展用之進口車輛免稅，行政機關基於行政程序 之維持，依行政命令所頒訂之貨物稅稽徵規則第7條，海關 應憑經濟部證明予以免稅，就行政程序之維持固非無見，惟 基於租稅法定主義，貨物稅條例第12條、第30條均係母法， 而貨物稅稽徵規則乃係行政命令，於行政命令限縮母法之適 用，即屬違反租稅法律主義。
㈥另原告領有被告管理保稅工廠登記執照，依財政部94年3月1 6日台財稅字第09404515200號函釋，屬自外國進口貨物進入 政府核定之保稅工廠，無需課徵營業稅及罰鍰，被告認事用 法顯有違誤等情。並聲明求為判決撤銷訴願決定及原處分。三、被告則以：
㈠本件原告進口系爭貨物匿未申報，被告依海關緝私條例第37 條第1項及第44條、貿易法第21條第1項及第2項、營業稅法 第51條第7款及貨物稅條例第32條第10款規定論處，於法並 無不合。
㈡按中華民國海關進口稅則第87章增註六規定及貨物稅稽徵規 則第7條規定，系爭沙灘車應於取得經濟部證明文件後，方 得據以向海關申請免徵關稅及貨物稅，並非自始免稅。蓋事 前申報方能達到管制目的，否則將有走法律漏洞等投機行為 發生。又貨物稅稽徵規則係依據貨物稅條例訂定，並無逾越 母法規定。本件係於94年11月24日經被告查驗後始發現申報 不實，核有匿報進口貨物，並致偷漏稅款情事，原告嗣於同 年12月1日以進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請書向 經濟部工業局申請免稅，並於12月2日取得核准免稅文件（ 簽證核准文號：ID8Ｚ0000000000），亦即本件於94年11月24 日查獲時，系爭之沙灘車尚未取得免稅文件，自非「免稅貨 物」，若有匿報情節，即已構成漏稅之違章事實，不因事後 取得免稅文件，而免除其應負之法律責任。
㈢且依關稅法第18條規定，須經申報方有補正之問題，原告既 未申報，本件自無該條文之適用。本件漏稅之事實已甚明確 ，被告依法論處，並無違誤。再按財政部96年3月30日台財 稅字第09604520870號函內容，係指經依促進產業升級條例 核准免徵關稅及營業稅之機器、設備，因轉讓或變更用途之 案件，與本件未經免稅之進口貨物涉虛報漏稅之情節，完全 不同，自不能類推適用，原告所稱各節，存為卸責之詞，尚 不足採。
㈣系爭貨物於原告申報進口時，並未於進口報單主動報明，迨 被告查驗後始發現匿未申報之違法情事，為原告不爭。又現 行進口貨物通關係採申報與抽驗制度，原告為其自身權益， 避免因虛報觸法而受罰，對其進口之貨物，於報關時，即應 多方查證，並據實申報，此為原告之義務。再者，國際貿易 實務，買賣雙方對交易貨物之名稱、規格、數量，於成交時 即有明確約定。原告既從事進口貿易，為盡誠實申報之義務 ，報關前自應查明來貨正確內容再行申報。縱使原告於貨物 進口前未予查明，貨物進口後亦可依「海關管理貨櫃集散站 辦法」第7條之規定向海關申請看樣，以確定來貨內容，以 憑據實申報。原告就本件顯然應注意並能注意而未注意，致 發生虛報進口貨物名稱、數量，逃漏進口稅款情事，難謂無 過失，依據行政罰法第7條規定，自應予以論處等語，資為 抗辯。並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點在於系爭未申報之貨物，得否於被查獲後始提免 稅證明文件。經查：
㈠按「報運貨物進口而有左列情事之一者，得視情節輕重，處 以所漏進口稅額2倍至5倍之罰鍰，或沒入或併沒入其貨物： 一、虛報所運貨物之名稱、數量或重量。」、「有違反本條 例情事者，除依本條例有關規定處罰外，仍應追徵其所漏或 沖退之稅款。」為海關緝私條例第37條第1項第1款、第44條 前段所明定。次按「貨物進口時，應徵之營業稅，由海關代 徵之；其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私條例 之規定辦理。」、「納稅義務人有左列情形之一者，除追繳 稅款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業： 一、．．．七、其他有漏稅事實者。」為營業稅法第41條、 第51條第7款所規定。復按「納稅義務人有左列情形之一者 ，除補徵稅款外，按補徵稅額處5倍至15倍罰鍰：一、．． ．十、國外進口之應稅貨物，未依規定申報者。」為貨物稅 條例第32條第10款所規定。而海關緝私條例第37條第1項第1 款係就進口貨物有虛報所運貨物之名稱、數量或重量之違法 情事，所為之處罰規定，即其是就「申報貨物進口」之違法 情事為處罰，是其違章責任是否成立，自應以「申報貨物進 口」時之事實狀態判定之。又「車輛類之課稅項目及稅率如 左：一、汽車：凡各種機動車輛、各種機動車輛之底盤及車 身、牽引車及拖車均屬之。．．．（三）供研究發展用之進 口車輛，．．．免稅。」為貨物稅條例第12條第1項第1款第 3目所明定。而依貨物稅條例第36條規定授權訂定之貨物稅 稽徵規則第7條規定：「本條例第12條第1項第1款第3目供研 究發展用之進口車輛，海關應憑經濟部證明予以免稅，並在
填發之進口與貨物稅完(免)稅證明書上加註供研究發展用， 不得請領行車執照。」又進口稅則第87章增註六則規定：「 輸入稅則第8702、8703、8704、8705節之車輛（包括整輛份 零組件），確不供行駛用，而僅供新車種之開發設計，功能 系統分析、測試，或為安全、節約能源、防治污染等之改進 及零組件開發設計等之用，經經濟部證明屬實者免稅。」故 進口車輛是否符合此等免稅規定，應由經濟部出具證明，而 此等免稅要件，自應由申報進口者提出證明文件表現之，否 則即難謂其符合免稅要件。另依司法院釋字第559號解釋所 載「基於法治國家之基本原則，凡涉及人身自由之限制事項 ，應以法律定之；涉及財產權者，則得依其限制之程度，以 法律或法律明確授權之命令予以規範」之意旨，對於應否免 稅之事項自僅涉及財產權，而與人身自由無涉，自非不得以 貨物稅條例所授權訂定之貨物稅稽徵規則第7條予以規範應 提出如何之免稅證明，且該規範僅係證明方法之提出，並未 限制原告依貨物稅條例第12條第1項第1款第3目所享有免稅 之權利，原告訴稱貨物稅稽徵規則第7條之規定有違租稅法 律主義，核無是採。
㈡本件原告係於94年11月21日委由浩威企業股份有限公司向被 告連線申報進口貨物，然經被告查驗結果，實到貨物除原申 報外，尚有含系爭貨物在內之多項貨物未申報。又被告係於 94年11月24日查獲上情，而原告則係於同年12月1日以「進 口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請書」向經濟部工業局 申請免稅，並於同年12月2日取得系爭免稅證明等情，為原 告所不爭執，並有進口貨物適用減免繳納稅捐用途證明申請 書在原處分卷可稽，依司法院釋字第521號解釋所揭櫫「為 確保進口人對於進口貨物之相關事項為誠實申報，以貫徹有 關法令之執行」之意旨，則原告既於申報進口時漏未申報系 爭貨物，亦未於相關之進口申報文件上，載明系爭貨物具有 免稅貨物之內涵或意旨，自有違進口系爭貨物時之誠實申報 義務，縱其於被查獲後始申請及核發免稅證明，亦不影響其 有報運貨物進口虛報所運貨物之違章行為，若謂進口車輛被 查獲有虛報貨物名稱或數量等情事後，得再提具免稅證明， 並據以不構成海關緝私條例第37條第1項第1款等規定之違章 ，勢將予人僥倖空間，而有違本條規定本旨。
㈢原告雖領有保稅工廠登記執照，惟本件進口之系爭貨物(沙 灘車)，核非關稅法第59條所稱「進口原料存入保稅工廠製 造或加工產品外銷」之保稅貨物，且非依「海關管理保稅工 廠辦法」第10條規定填具該廠保稅原料料號，供監管海關查 核之進口原料，自非屬財政部94年3月16日台財稅字第09404
515200號函所稱「確實進入該等公司設於免稅出口區之營業 場所內者」之貨物，核屬一般進口貨物之範疇，仍應依營業 稅法第1條規定課徵營業稅，原告主張系爭貨物非屬進口貨 物，自無課徵營業稅問題，顯非可採。
㈣依中華民國海關進口稅則第87章增註六規定及貨物稅稽徵規 則第7條規定，系爭沙灘車之稅率為百分之15，應於取得經 濟部證明文件後，方得據以向海關申請免徵關稅及貨物稅， 並非自始免稅，系爭貨物於94年11月24日被查獲時既尚未取 得免稅文件，自非免稅貨物，原告未依規定申報該應稅之貨 物，被告據以依貨物稅條例第32條第10款予以處罰，自無不 合。原告訴稱該處罰係屬類推適用，有違司法院釋字第619 號解釋意旨，核非可採。
㈤本件原告漏未申報之沙灘車既非屬免稅物品，核與最高行政 法院58年判字第120號判例所載「免稅且非管制之物品，應 不發生逃避關稅或逃避管制之情形」不符；另財政部96年3 月30日台財稅字第09604520870號函內容，係指經依促進產 業升級條例核准免徵關稅及營業稅之機器、設備，因轉讓或 變更用途之案件，與本件未經免稅之進口貨物涉虛報漏稅之 情節，完全不同，自不能類推適用，原告所稱其依該函釋， 應可免依營業稅法第51條第7款處漏稅罰，核屬卸責之詞， 尚不足採。
㈥復按依國際貿易實務，買賣雙方對成交貨物之名稱、數量等 於成交時即有約定，並應按約定之貨物交運，進口人有查明 及據實申報所運貨物名稱、數量之義務。本件原告未善盡查 證義務，即率爾委任報關行向海關申報，致發生虛報進口貨 物名稱、數量，逃漏進口稅款之情事，究難謂無過失，自應 受罰。
㈦縱上所述，原告所訴各節，俱無足採。本件原告虛報進口貨 物名稱、數量，逃漏進口稅款情事，堪予認定，被告參據驗 估處簽復查價結果，依首揭規定論處，核無不合。復查及訴 願決定遞予維持，亦無違誤。原告訴請撤銷，為無理由，應 予駁回。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日 臺中高等行政法院第四庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢
法 官 王 德 麟
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 29 日 書記官 凌 雲 霄
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