臺中高等行政法院判決
98年度訴字第310號
98年12月17日辯論終結
原 告 天宇實業股份有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 乙○○○○○○○
代 表 人 丙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因地價稅事件，原告不服臺中縣政府中華民國98年
6月17日府訴委字第0980192001號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序部分：本件原告經合法通知，未於言詞辯論期日到場， 核無行政訴訟法第218條準用民事訴訟法第386條規定所列各 款情形，爰依被告之聲請，由其一造辯論而為判決。二、事實概要：緣原告所有坐落臺中縣豐原市○○段307、311、 312、313、314、315、316、326、334、342、343、344、34 5、346、351、352、353、354、355、356、363、364 、365 號等23筆經編定為乙種工業區之土地（以下簡稱系爭土地） ，經被告依土地稅法第14條及第16條規定，按一般用地稅率 課徵民國（下同）97年地價稅計新台幣（下同）3,891,594 元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂 提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：
㈠按「依第17條及第18條規定，得適用特別稅率之用地，土 地所有權人應於每年(期)地價稅課徵40日前提出申請，逾 期申請者，自申請之次年期開始適用。前已核定而用途未 變更者，以後免再申請」土地稅法第41條第1項定有明文 ，上開規定係以土地之用途有無變更為前提要件，與同法 第18條「但未按目的事業主管機關核定使用者，不適用之 」，則係互相呼應，是以適用特別稅率之用地其用途未變 更者，自不得以行政命令擅自予以改變，其違法作變更之 處分，即屬無效，系爭土地23筆，既由前所有權人友聯紗 廠股份有限公司（以下簡稱友聯公司）申請核准依千分之 十五稅率課徵地價稅有案，原告已提出被告68年5月3日中 縣稅二字第30733號及68年9月22日中縣稅二字第61027號 函足以證明其合於土地稅法第41條第1項規定，且上開土
地之用途迄未變更，被告所稱停工之詞，並未證明該土地 之用途變更，依法自不受其影響，原決定遽行採信，顯係 將違法之行政處分視為正當，自為法所不許。
㈡查依法行政，為行政程序法第1條所明定，而「命令不得 牴觸憲法或法律」中央法規標準法第11條定有明文，關於 地價稅之課徵，土地稅法第18條及第41條既有明文，稅捐 稽徵機關自應依法行政，方與憲法第19條人民依法納稅之 規定相符，而被告將上開土地之依法申請核准依工業區用 地稅率課徵地價稅撤銷，係引用行政命令平均地權條例施 行細則而為，此有上開68年9月22日中縣稅二字第61027號 函可稽，是被告乃以命令變更依法之處分，與中央法規標 準法第11條之規定有違，自屬當然無效。
㈢次查被告以行政命令變更依法核定之地價稅優惠措施，又 違背中央法規標準法第5條第2款「關於人民之權利義務者 ，應以法律定之」及同法第11條之規定，自屬無效，而無 效為自始無效，無庸另為行政救濟。
㈣按司法院釋字第620號解釋，係以法律有明確授權為前提 要件，原處分認為平均地權條例施行細則第32條第2項係 依平均地權條例第86條授權訂定，參照司法院釋字第620 號解釋得以作成行政處分取銷原告之優惠稅率，顯係未就 土地稅法相關規定予以研究，更未指出係為法律明確之授 權，更參照司法院釋字第619號解釋，原決定此項見解， 顯有誤會。
㈤按「行政法院於撤銷訴訟，應依職權調查證據，於其他訴 訟為維護公益者，亦同」行政訴訟法第133 條定有明文， 上開土地原告再三主張其為工業用途並未變更，被告亦僅 以工廠業經停工為詞，並未舉證證明有變更用途情事，則 土地稅法所謂用途未變更之內容是否包括停工在內，或工 廠雖已停工，其用途未變更者，仍不得認其為已變更用途 ，自有徹底調查審認之必要，否則，土地所有權人以最大 忍耐盼望工廠仍有開工之日，以重大犧牲不作他用，期待 仍以開工為目的而靜待其發展，無論自經驗或論理法則， 自均不得認此種情形即為用途業已變更，原決定援引之財 政部8l年4月2日台財稅第810773405號函釋，係屬行政命 令其增加免再行申請條件，與法依據，至財政部83年7月6 日台財稅第831600209號函所謂符合目的事業主管機關核 定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率課徵地價稅之真 意，自屬包括等候作工廠使用之情形在內。
㈥原告之前所有權人友聯公司當年係由臺灣銀行濫權將工廠 出租，友聯公司原出租與丸億實業股份有限公司，不被臺
灣銀行同意，於65年11月9日臺灣銀行命友聯公司將工廠 出租與澤豐化工棉製廠公司，並於78年向臺灣臺中地方法 院聲請系爭土地禁止移轉、設定負擔或出租，造成原告就 系爭土地無分文之收入，僅能依被告之通知，繳納一年約 400萬元地價稅，原告無法負擔等情。並聲明求為判決⒈ 撤銷訴願決定及原處分。⒉被告對原告所有坐落豐原市○ ○段307、311、312、313、31 4、3 15、31 6、326、334 、342、343、344、345、346、35 1、35 2、353、354、3 55、356、363、364、365等23筆經編定為工業區之建及雜 地目土地，均應改按工業區用地稅率課徵地價稅。三、被告則以：
㈠原告所有系爭土地係於78年6月1日向友聯公司承購取得， 原告雖於91年11月29日向被告申請改按工業用地稅率課徵 地價稅，惟其迄今均未依土地稅法施行細則第14條第1項 第1款規定提示工廠設立登記許可證、建照執照及工廠登 記證等資料供核，被告乃按一般用地稅率核課97年地價稅 計3,891,594元，並無違誤。
㈡查依被告現有之保存資料（地價稅總歸戶冊），友聯公司 自67年起持有之系爭土地，即均按一般用地稅率課徵地價 稅，合先敘明。次查被告前以92年12月9日中縣稅法字第0 920034315號函請臺中縣政府查明友聯公司之工廠登記證 （坐落系爭土地上之臺中縣豐原市○○路38之1號工廠， 現門牌整編為豐原市○○街310號）是否已繳銷或經公告 註銷，嗣經臺中縣政府以92年12月12日府建工字第092033 3526號函復：「‧‧‧說明：二、查本府工廠登記存卷資 料，『友聯紗廠股份有限公司』於67年8月17日經前臺灣 省政府建設廳核准變更廠名為『澤豐化工棉製廠股份有限 公司』；復查澤豐化工棉製廠股份有限公司業經前臺灣省 政府建設廳73年12月13日73建一字第297267號公告註銷工 廠登記在案‧‧‧。」。又依上開臺中縣政府函所檢送之 前臺灣省政府建設廳73年12月13日72建一字第297267號公 告影本，其註銷澤豐化工棉製廠股份有限公司（以下簡稱 澤豐公司）之工廠登記證係因該公司停工逾年，是縱系爭 土地原係准按工業用地稅率課徵地價稅者，依土地稅法施 行細則第14條第2項第2款規定，亦應改按一般用地稅率計 徵地價稅，且依首揭財政部87年1月22日台財稅第8719259 51號函釋意旨，取得已恢復按一般用地稅率課徵地價稅之 土地，其取得後使用情形如符合土地稅法第18條之規定， 仍應依同法第41條規定申請核准後，始有特別稅率之適用 。又本案原告雖於91年11月29日申請按工業用地特別稅率
課徵地價稅，經被告前以92年2月26日中縣稅財字第09200 323900號函請原告依土地稅法施行細則第14條規定，補附 工廠設立登記許可證、建照執照及工廠登記證等資料，惟 其迄今均未提示；嗣再以92年12月26日中縣稅財字第0920 036299號函請原告限期補送上開資料，仍未提供資料供審 核，況原告於97年間亦未再依土地稅法第41條規定，申請 按工業用地特別稅率課徵地價稅，被告按一般用地稅率課 徵其97年地價稅，並無不合。
㈢至原告於復查階段中所提出之被告68年5月3日中縣稅二字 第30733號函影本，係載明澤豐公司承諾及申請代繳友聯 公司67年下期之地價稅，除檢送該期之繳款書外，並輔導 該兩公司倘有符合行為時平均地權條例第21條規定，請重 新提出申請；被告68年9月20日中縣稅二字第61027號函影 本所載內容，為就行為時平均地權條例第32條第2項規定 「興辦工業人」之疑義，函請前臺灣省稅務局核示；另依 68年10月17日中縣稅二字第72937號函影本所載內容，顯 為友聯公司68年8月14日申請自66年上期起至申請當時原 按一般用地稅率課徵地價稅改按特別稅率課徵乙案，因友 聯公司豐原廠停工逾1年，已無特別稅率規定之適用，予 以否准，並同時告知有關行為時土地稅法第41條申請適用 特別稅率之規定，並不影響本件核課97年地價稅之處分。 然被告前開3件文書之檔案資料，已逾保存年限銷毀，併 予陳明。
㈣又查平均地權條例施行細則係依據平均地權條例第86條授 權訂定之法規命令，且行為時平均地權條例施行細則第32 條第2項規定，並無司法院釋字第619號解釋有以法規命令 增加裁罰性法律所未規定之處罰，參照司法院釋字第620 號解釋主文意旨，原告顯然誤解法令。又按稅捐稽徵法第 1條之1規定「財政部依本法或稅法所發布之解釋函令，對 於據以申請之案件發生效力。但有利於納稅義務人者，對 於尚未核課確定之案件適用之。」原告主張「被告以命令 變更依法之處分，與中央法規標準法第11條之規定有違」 乙節，顯屬誤解等語，資為抗辯。並聲明求為判決駁回原 告之訴。
四、兩造之爭點：被告依一般用地稅率核課原告97年地價稅，是 否適法？經查：
㈠按「已規定地價之土地，除依第22條規定課徵田賦者外， 應課徵地價稅。」、「供左列事業直接使用之土地，按千 分之十計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核定規劃使 用者，不適用之：1、工業用地、礦業用地。」分別為土
地稅法第14條及第18條第1項第1款所明定。次按「土地所 有權人，申請適用本法第18條特別稅率計徵地價稅者，應 填具申請書，並依左列規定，向主管稽徵機關申請核定之 ：1、工業用地：應檢附工業主管機關核准之使用計畫書 圖或工廠設立許可證及建造執照等文件。其已開工生產者 ，應檢附工廠登記證。‧‧‧。核定按本法第18條特別稅 率計徵地價稅之土地，有左列情形之一者，應由土地所有 權人申報改按一般用地稅率計徵地價稅：2、停工或停止 使用逾1年者。」、「前項第二款停工或停止使用逾1年之 土地，如屬工業用地，其在工廠登記證未被工業主管機關 註銷，且未變更供其他使用前，仍繼續按特別稅率計徵地 價稅。」亦為土地稅法施行細則第14條第1項第1款、第2 項第2款及行政院89年9月20日台財字27591號令修正增訂 之同條第3項所明定。又「××公司取得已恢復按一般用 地稅率課徵地價稅之土地，其取得後使用情形如符合土地 稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申請核准後， 始有特別稅率之適用。說明：二、按承購原經核准按工業 用地稅率課徵地價稅之土地，於所有權移轉後，如經稽徵 機關查明其使用情形未變更，且符合按目的事業主管機關 核定規劃使用者，仍准繼續按千分之十稅率計徵地價稅， 前經本部83年7月6日台財稅第831600209號函釋有案。惟 本案系爭土地自84年起即恢復按一般用地稅率課徵地價稅 ，其情形與上開函釋情形有別。××公司於86年1月7日取 得該土地，同年4月經核准設立工廠，其使用情形如符合 土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定辦理。」 、「‧‧‧依土地稅法第41條第1項後段規定『前已核定 用途未變更者，以後免再申請』，係指同一土地所有權人 而言‧‧‧。」、「依土地稅法第17條及第18條規定，得 適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅 時，應如何恢復一般稅率課徵地價稅一案，請依說明二會 商結論辦理。說明：二、本案經邀集貴局等有關機關會商 獲致結論如下：「㈠依土地稅法第17條及第18條規定，得 適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原因、事實消滅 時，應自其原因、事實消滅之次期起恢復按一般用地稅率 課徵地價稅。‧‧‧」分別為財政部87年1月22日台財稅 第871925951號函、81年4月2日台財稅字第810773405號函 及80年5月25日台財稅字第801247350號函釋有案，核此三 則函釋均係財政部基於稅捐稽徵最高主管機關之地位，本 於職掌為利於執行稅捐稽徵法令所為之釋示，與前揭法條 意旨無違，自可資以適用。
㈡本件原告所有坐落臺中縣豐原市○○段307、311、312、3 13、314、315、316、326、334、342、343、344、345、3 46、351、352、353、354、355、356、363、364、365號 等23筆經編定為乙種工業區之土地，經被告依土地稅法第 14條及第16條規定，按一般用地稅率課徵97年地價稅計3, 891,594元。原告不服申請復查，經被告復查決定以：原 告所有坐落豐原市○○段307地號等23筆經編定為乙種工 業區土地，係於78年6月1日向友聯公司承購取得，原告雖 於91年11月29日向被告申請改按工業用地稅率課徵地價稅 ，惟其迄今均未依土地稅法施行細則第14條第1項第1款規 定提示工廠設立登記許可證、建照執照及工廠登記證等資 料供核，乃按一般用地稅率核課97年地價稅計389萬1,594 元，並無違誤，而維持原處分，揆諸前揭規定及財政部函 釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。
㈢原告起訴雖為前述之主張，查：
⒈友聯公司自67年起持有之系爭土地，即均按一般稅率課 徵地價稅，另被告前以92年12月9日中縣稅法字第09200 3431 5號函請臺中縣政府查明友聯公司之工廠登記證（ 坐落系爭土地上之臺中縣豐原市○○路38之1號工廠， 現門牌整編為臺中縣豐原市○○街310號）是否已繳銷 或經公告註銷，嗣經臺中縣政府於92年12月12日以府建 工字第09 20 333526號函復：「‧‧‧說明：二、查本 府工廠登記存卷資料，『友聯紗廠股份有限公司』於67 年8月17日經前臺灣省政府建設廳核准變更廠名為『澤 豐化工棉製廠股份有限公司』；復查澤豐化工棉製廠股 份有限公司業經前臺灣省政府建設廳73年12月13日73 建一字第297267號公告註銷工廠登記在案‧‧‧。」（ 見原處分卷第37頁）。
⒉又依臺灣省政府建設廳73年12月13日73建一字第297267 號公告影本所示（見原處分卷第39頁至第40頁），澤豐 公司之工廠登記證係因該公司停工逾年，於73 年12月 13日經臺灣省政府建設廳公告註銷工廠登記在案，依財 政部80年5月25日台財稅第801247350號函釋意旨，自次 期（74年度）起即應恢復按一般用地稅率課徵地價稅， 原告於78年間向友聯公司承買系爭土地，係購買取得已 按一般用地稅率核課地價稅之土地，依前揭財政部87年 1月22日台財稅第871925951號函釋意旨，取得已恢復按 一般用地稅率課徵地價稅之土地，其取得後使用情形如 符合土地稅法第18條之規定，仍應依同法第41條規定申 請核准後，始有特別稅率之適用。
⒊再本件原告雖曾於91年11月29日向被告申請按工業用地 特別稅率課徵地價稅，經被告前於92年2月26日以中縣 稅財字第09200323900號函（見原處分第44頁）請原告 依土地稅法施行細則第14條規定，補附工廠設立登記許 可證、建照執照及工廠登記證等資料，惟原告並未補提 ；嗣經被告再於92年12月26日以中縣稅財字第09200362 99號函（見原處分卷第36頁）請原告限期補送上開資料 ，原告仍未提供相關資料供被告審核，且原告於97年間 亦未再依土地稅法第41條規定，向被告申請按工業用地 特別稅率課徵地價稅，從而被告按一般用地稅率課徵原 告97年地價稅，依法並無違誤。
⒋另原告所提被告68年5月3日中縣稅二字第3073 3號函（ 見本院卷第18頁），係載明澤豐公司承諾及申請代繳友 聯公司67年下期之地價稅，除檢送該期之繳款書外，並 輔導該兩家公司倘有符合行為時平均地權條例第21條規 定，請重新申請按工廠用地課稅。而被告68年9月20 日 中縣稅二字第61027號函（見本院卷第19頁）影本所載 內容，係就當時平均地權條例第32條第2項規定有關「 興辦工業人」之疑義，函請臺灣省稅務局核示。至於被 告68年10月17日中縣稅二字第72937號函（詳本院卷第 20頁）影本所載內容，顯為友聯公司68年8月14日申請 自66年上期起至申請當時原按一般用地稅率課徵地價稅 改按特別稅率課徵一案，因友聯公司豐原廠停工逾1年 ，已無特別稅率規定之適用，予以否准，並同時告知有 關行為時土地稅法第41條申請適用特別稅率之規定。是 系爭土地在原告重新申請適用特別稅率並經被告核准之 前，被告依一般稅率課徵97年地價稅，依法核無違誤。 ⒌況土地稅法第58條已明定同法施行細則由行政院訂定， 且稅捐稽徵法第1條之1規定：「財政部依本法或稅法所 發布之解釋函令，對於據以申請之案件發生效力。‧‧ ‧。」故被告依據前揭財政部87年1月22日台財稅第871 9259 51號函釋意旨及土地稅法施行細則第14條相關規 定辦理課徵原告97年之地價稅，自無違誤。原告主張： 「‧‧‧以命令變更依法之處分，與中央法規標準法第 11條之規定有違。」乙節，顯有誤解，核無足採。五、綜上所述，原告所訴均無足採，本件原處分按一般用地稅率 課徵原告97年地價稅3,891, 594元並無違誤，訴願決定予以 維持，亦無不合。原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。本 件事證已臻明確，兩造其餘之陳述及舉證，不影響於本判決 之認定，爰不一一論列，併予敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第195條 第1項後段、第98條第1項前段，第218條、民事訴訟法第385 條第1項前段判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日 臺中高等行政法院第三庭
審判長法 官 王 茂 修
法 官 林 金 本
法 官 莊 金 昌
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 24 日 書記官 林 昱 妏
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