臺中高等行政法院判決
98年度訴字第308號
98年12月1日辯論終結
原 告 佳格管理顧問有限公司
代 表 人 甲○○
輔 佐 人 丙○○
被 告 財政部臺灣省中區國稅局
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因營業稅罰鍰事件，原告不服財政部中華民國98年
6月23日台財訴字第09800077000號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下︰
主 文
訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷。
訴訟費用由被告負擔。
事實及理由
一、事實概要：緣原告於民國（下同）93年1、2月及95年3、4月 無進貨事實，卻取具昱輝實業股份有限公司（下稱昱輝公司 ）及詠達資訊商行所開立之統一發票2紙，銷售額計新臺幣 （下同）375,000元；另於93年4月至94年11月間無進貨事實 ，取具昱輝公司、寬勝電器行及泰興行開立之統一發票5紙 ，銷售額計1,500,000元，營業稅額共計93,750元，充作進 項憑證，並申報扣抵銷項稅額，涉嫌違反加值型及非加值型 營業稅法（下稱營業稅法）第15條第1項及第3項規定。案經 被告查獲，審理違章成立，除就原告取得不得扣抵憑證扣抵 銷項稅額部分，核定追補已扣抵之營業稅額93,750元外，並 依營業稅法第51條第5款規定，分別按所漏稅額18,750元及7 5,000元各處3倍罰鍰，共計281,200元（計至百元止）。原 告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願，遭決 定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張：原告係經營其他化粧品批發及零售業，與昱 輝公司、詠達資訊商行、寬勝電器行、泰興行等4家營業人 分別屬霓虹燈泡（管）製造、電腦週邊設備買賣及家電買賣 等業，營運上與其並無相關性及關連性，從未有業務往來， 更無取具系爭7張統一發票，計1,875,000元，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額93,750元。代客記帳業者董蕙麗於96年5 月16日南投縣分局談話紀錄中亦承認其盜開前揭7張統一發 票，並於原告給付記帳業者當期營業稅後，在申報營業稅時 提出扣抵銷項稅額，並侵占原告之營業稅額計93,750元，使 原告蒙受其害。又依據鈞院98年度簡字第15號判決及被告所
制定之「本轄營業人因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處 理原則」，原告已於裁罰處分前補繳稅款及於談話筆錄中承 認違章事實及承認繳清罰鍰，應處1倍罰鍰等情，並聲明求 為判決撤銷訴願決定及原處分（復查決定）。
三、被告則以：
㈠本件原告係經營其他化粧品批發及零售業，93年2月至95年4 月間取具昱輝公司等4家營業人開立不實之統一發票銷售額 合計1,875,000元，於申報當期銷售額、應納或溢付營業稅 額時，作為進項憑證申報扣抵銷項稅額，虛報進項稅額合計 93,750元，經被告所屬南投縣分局查獲以，原告承認無進貨 事實，惟係記帳業者侵占稅款，取具不實憑證虛報進項稅額 ，乃認定無進貨事實，且無法證明原告對記帳業者所為確屬 不知情，爰以違反前揭營業稅法規定，核定補徵營業稅額93 ,750元，並分別經被告所屬南投縣分局及被告按所漏稅額18 ,750元及75,000元各處3倍罰鍰合計281,200元，有被告所屬 南投縣分局刑事案件移送書、臺灣南投地方法院檢察署檢察 官起訴書、臺灣南投地方法院宣示判決筆錄、進項來源明細 及原告承諾書等影本可稽。原告不服，復查主張其帳務處理 係委託董蕙麗會計事務所全權處理，且其營業項目與昱輝公 司等4家營業人分別屬霓虹燈泡（管）製造、電腦週邊設備 買賣及家電買賣等業，營運上與其並無相關性及關連性，並 無進貨事實，係記帳業者董蕙麗於申報營業稅時自行將該來 歷不明之統一發票提出扣抵銷項稅額，使其在不知情下虛報 進項稅額93,750元，況且該筆稅額已在裁罰處分前補繳並於 談話筆錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，期能重行以較低 裁罰倍數處罰云云。申經被告復查決定以，查本件原告既敘 明未提供代理記帳業者董蕙麗系爭進項統一發票，則其無進 貨事實取得不實統一發票銷售額1,875,000元虛報進項稅額 93,750元，已為其所不爭。次依原告分別於96年4月10日及9 6年8月17日在被告所屬南投縣分局談話紀錄供稱，系爭各期 應報繳之營業稅額係於申報日前以現金交付董蕙麗代為繳納 ，並提示載有當期收費明細之4份「董蕙麗會計事務所報告 單」，惟該報告單並無簽收人紀錄。嗣原告於復查時提示補 有董蕙麗簽收紀錄之「董蕙麗會計事務所報告單」7份，其 中復查時前後補正各2份93年5月10日及93年9月6日等期報告 單，其列載之銷項稅額與進項稅額金額不一。嗣被告再於97 年6月3日以中區國稅法一字第0970030775號函，請原告提示 其支付營業稅予代理記帳業者之付款憑證，及其他足證系爭 虛報進項稅額係記帳業者利用職務侵占稅款之事證供核，迄 未提供，顯見原告先後提示之報告單應屬臨訟補證，非謂為
真實，且原告亦未對董蕙麗君提起刑事訴訟，是原告主張係 不知情遭董君虛報進項稅額侵占稅款尚難採認。依前揭行政 罰法第7條規定，從業人員實際行為之故意、過失，推定為 委任人之故意、過失。亦即，委任人對受任人應盡善良管理 監督義務，受任之從業人員縱侵占其所交付之稅捐，僅涉依 民事請求賠償及是否有刑法罪責問題，原告並無免罰之規定 。綜上，原告未能證明確遭代理記帳業者董蕙麗侵占其交付 稅款及對虛報進項稅額不知情，原處罰鍰281,200元並無違 誤，乃予駁回其復查之申請。財政部訴願決定亦持與被告相 同之論見予以駁回。
㈡查董蕙麗係董蕙麗事務所之負責人，具有合法之記帳士資格 ，為依法受託代理他人處理會計事務之人員，負責從事代客 記帳及報繳相關稅捐等業務，其與昱輝公司等虛設行號之負 責人共同基於幫助他人以不正當方法逃漏稅捐及製作不實交 易憑證之概括犯意及犯意聯絡，於93年1、2月至95年3、4月 間，明知昱輝公司等4家公司行號與原告間並無實際從事交 易之事實，虛偽開立統一發票，充作原告之進項憑證，持向 被告所屬南投縣分局申報93年至95年營利事業所得稅及營業 稅，而扣抵銷項稅額，以達免納稅捐之假象，復將該等公司 所繳付之稅款侵占入己，足生損害稅捐稽徵機關對於稅捐稽 徵之正確性，涉及違反商業會計法案件，業經臺灣高等法院 臺中分院96年度上訴字第2763號刑事判決處有期徒刑陸月， 有該案判決書影本可稽。原告於93年2月至95年4月間無進貨 事實，取具昱輝公司、詠達資訊商行、寬勝電器行及泰興行 所開立之統一發票，銷售額計1,875,000元（未含稅），充 作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額93,750元，經被告所屬南 投縣分局查獲，有被告所屬南投縣分局刑事案件移送書、臺 灣南投地方法院檢察署檢察官起訴書、臺灣南投地方法院宣 示判決筆錄、進項來源明細及原告承諾書等資料影本可稽， 違章事證明確。依營業稅法第2條第1款規定，原告係營業稅 之納稅義務人，依法有申報銷售額、應納或溢付營業稅額之 責任與義務，如違反規定，自應為違章案件受處分對象。次 查原告將稅務事宜委託董蕙麗所經營之事務所處理，對於受 任人處理委任事務負有監督管理之責，依民法第544條規定 ：「受任人因處理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所 生之損害，對於委任人應負賠償之責。」之意旨，受任人因 處理委任事務有過失，應對委任人負賠償責任，僅屬委任人 與受任人間內部私權關係，受任人（即董蕙麗所經營之事務 所）既為其辦理記帳及申報繳納稅款業務，原告授與該受任 人代理權，即與其自行辦理記帳及申報繳納稅款效力相同。
再查原告於93年至95年間於營業稅申報前將稅款委託該事務 所繳納，事後卻又未向該事務所索取繳納正本或檢查相關申 報資料，其縱非故意，仍難辭過失之責，自應受處罰，即不 得以其與董蕙麗間之私權關係，而免其行政罰責任；至該事 務所侵吞原告給付之稅款，係原告與該事務所間私法上債權 債務關係，尚不能以私法行為阻卻原告在公法上應負之義務 。原告主張其確係不知情，請依被告頒訂「本轄營業人因遭 代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」適用較低裁罰倍 數1倍之處罰乙節，查原告於被告製作談話筆錄時，主張其 將系爭各期應報繳之營業稅額於申報日前以現金交付與董蕙 麗代為繳納，並提示載有當期收費明細之4份「董蕙麗事務 所報告單」供核，惟該等報告單並無簽收人紀錄；嗣原告於 復查時，復提示董蕙麗出具侵占稅款18,750元之聲明書及補 有董蕙麗簽收紀錄之「董蕙麗事務所報告單」7份，惟其中 復查時前後補正之93年5月10日及93年9月6日各2份報告單， 所載銷項稅額與進項稅額之金額不一，且經被告函請其提示 系爭虛報進項稅額交付予代理記帳業者之付款憑證，及其他 足證系爭虛報進項稅額係記帳業者利用職務侵占稅款之事證 供核，惟原告迄未能提示，況原告亦未對董蕙麗提起告訴， 致原告是否確係不知情，而遭董蕙麗虛報進項稅額侵占稅款 ，無法據以查核認定。綜上，原告無進貨事實，取具系爭統 一發票虛報進項稅額，持以申報扣抵銷項稅額，且無法證明 其對記帳業者所為確屬不知情，乃認定其違反營業稅法第15 條第1項及第3項規定違章成立；又原告於裁罰處分核定前已 補繳系爭營業稅款，並出具承諾書承認違章事實及願意受罰 ，乃依首揭稅法規定，按所漏稅額93,750元處3倍之罰鍰計2 81,200元（計至百元止），已於法定裁量範圍內酌情從輕處 罰，並無不當，原處分並無不合，應予維持等語，資為抗辯 ，並聲明求為判決駁回原告之訴。
四、兩造之爭點：原告對於無進貨事實取具系爭統一發票7張， 充作進項憑證，申報扣抵銷項稅額，是否具有故意過失。原 告主張系爭虛報進項稅額係記帳業者利用職務侵占稅款，原 告並不知情，且已在裁罰處分前補繳稅額，並於談話筆錄中 承認違章事實及承諾繳清罰鍰，應依被告制定之本轄營業人 因遭代客記帳業者侵占稅款違章案件處理原則裁處1倍罰鍰 ，是否可採。
五、經查：
㈠按「營業人當期銷項稅額，扣減進項稅額後之餘額，為當期 應納或溢付營業稅額。」、「進項稅額，指營業人購買貨物 或勞務時，依規定支付之營業稅額。」、「營業人左列進項
稅額，不得扣抵銷項稅額：一、購進之貨物或勞務未依規定 取得並保存第33條所列之憑證者。」、「營業人以進項稅額 扣抵銷項稅額者，應具有載明其名稱、地址及統一編號之左 列憑證：一、購買貨物或勞務時，所取得載有營業稅額之統 一發票。」、「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅 款外，按所漏稅額處1倍至10倍罰鍰，並得停止其營業：一 、．．．五、虛報進項稅額者。」分別為營業稅法第15條第 1項、第3項、第19條第1項第1款、第33條第1款及第51條第5 款所明定。次按「本法第51條第5款所定虛報進項稅額，包 括依本法規定不得扣抵之進項稅額、無進貨事實及偽造憑證 之進項稅額而申報退抵稅額者。本法第51條第1款至第6款之 漏稅額，依左列規定認定之：一、．．．二、第5款，以經 主管稽徵機關查獲因虛報進項稅額而實際逃漏之稅款為漏稅 額。」復為營業稅法施行細則第52條所規定。又按「核釋營 業人取得非實際交易對象所開立之統一發票，作為進項憑證 申報扣抵銷項稅額案件之處理原則。說明二、．．．㈡取得 虛設行號以外其他非實際交易對象開立之憑證申報扣抵案件 ：1.無進貨事實者：因其並無進貨及支付進項稅額之事實， 其虛報進項稅額，逃漏稅款，應依營業稅法第51條第5款規 定補稅並處罰。」亦經財政部83年7月9日台財稅第83160137 1號函釋在案。
㈡本件被告以原告係經營其他化粧品批發及零售業，經被告查 得其於93年1、2月及95年3、4月無進貨事實，卻取具昱輝公 司及詠達資訊商行所開立之統一發票2紙，銷售額計375,000 元；另於93年4月至94年11月間無進貨事實，取具昱輝公司 、寬勝電器行及泰興行開立之統一發票5紙，銷售額計1,500 ,000元，營業稅額共計93,750元，充作進項憑證，並申報扣 抵銷項稅額，涉嫌違反營業稅法第15條第1項及第3項規定。 案經被告查獲，審理違章成立，除就原告取得不得扣抵憑證 扣抵銷項稅額部分，核定追補已扣抵之營業稅額93,750元外 ，並依營業稅法第51條第5款規定，分別按所漏稅額18,750 元及75,000元各處3倍罰鍰，共計281,200元（計至百元止） 。原告不服，就罰鍰處分申請復查，未獲變更，提起訴願， 遭決定駁回，雖非無見。經查，原告於93年1、2月及95年3 、4月無進貨事實，卻取具昱輝公司及詠達資訊商行所開立 之統一發票2紙，銷售額計375,000元；另於93年4月至94年1 1月間無進貨事實，取具昱輝公司、寬勝電器行及泰興行開 立之統一發票5紙，銷售額計1,500,000元，營業稅額共計93 ,750元，充作進項憑證，並申報扣抵銷項稅額93,750元之事 實，有進銷項憑證明細資料表、營業稅年度資料查詢逐筆發
票明細、統一發票及營業人取具不實發票扣抵明細表附卷可 稽（原處卷第48、52、53、55、57、82、84頁），並為原告 所不爭，堪以認定。次依營業稅法第35條第1款規定，申報 營業稅銷售額及報繳營業稅係納稅義務人法定之義務，原告 委託記帳業者董蕙麗代為申報記帳、報稅業務，董蕙麗有無 遵照辦理及有無依法繳納營業稅，原告自應善盡注意及監督 義務。原告將每期營業稅款交付董蕙麗代繳後，並未要求索 取、檢視繳款收據和申報書，是於委託董蕙麗申報營業稅之 過程，原告並未盡注意及監督之責，核有過失，自應受罰。 惟原告出具昱輝公司等商號所開立不實之統一發票7紙，銷 售額計1,875,000元，侵占原告應納之稅款，業經董蕙麗於 被告所屬南投縣分局陳明在卷（原處分卷第41至45頁），董 蕙麗復經臺灣高等法院臺中分院刑事判決有罪在案（原處分 卷第180至220頁）。又原告委託董蕙麗代為申報稅務事宜， 並不知道有該7張進項憑證，業據原告委託之代理人丙○○ 於被告所屬南投縣分局製作談話紀錄時陳明在案（原處分卷 第68、69、89、90頁）。而原告當期委託董蕙麗代為申報記 帳，已交付稅款及費用予董蕙麗，有「董蕙麗事務所報告單 」7紙附卷可佐（原處分卷第115、116頁），復據其於本院 審理中陳明在卷。依原告先前所提出之4張「董蕙麗事務所 報告單」，與之後所提出同時期之「董蕙麗事務所報告單」 所載金額，經本院核對結果均屬相同，被告以原告先前所提 出之該報告單4張未經董蕙麗簽收（原處分卷第66、88頁） ，即認該報告單非為真實，自難憑採。又原告所提出之「董 蕙麗事務所報告單」7張，與董蕙麗代原告申報之稅額（原 處分卷第105至115頁）作比較結果，董蕙麗確有侵占原告之 稅款，且原告於裁罰處分核定前已補繳稅款及以書面或於談 話紀錄中承認違章事實及承諾繳清罰鍰，有核定稅額繳款書 、承諾書等件附卷可憑（原處分卷第76、98、99、100、159 頁），則原告之行為已符合被告所訂定「本轄營業人遭代客 記帳業者侵占稅款違章案件處理原則」較輕罰鍰1倍之適用 要件，被告卻仍按所漏稅額93,750元處以3倍之罰鍰計281,2 00元（計至百元止），自有違法令適用之一致性，而違平等 原則。從而，原處分既有上開違誤，訴願決定疏未詳查，遞 予維持，亦有未合。原告據以指摘並訴請撤銷，為有理由， 應將訴願決定及原處分（復查決定）均撤銷，由被告機關查 明後，另為適法之處分，以符法制，並昭折服。另兩造其餘 主張和舉證，與本件判決之結果無影響，毋庸逐一論述，附 此敘明。
六、據上論結，本件原告之訴為有理由，依行政訴訟法第98條第
1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 8 日 臺中高等行政法院第二庭
審判長法 官 胡 國 棟
法 官 劉 錫 賢
法 官 林 秋 華
以上正本證明與原本無異。
如不服本判決，應於判決送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提起上訴後20日內向本院提出上訴理由書（須依對造人數附具繕本）；如於本判決宣示或公告後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁定駁回。
中 華 民 國 98 年 12 月 9 日 書記官 李 孟 純
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