最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1529號
上 訴 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 乙○○
上列當事人間贈與稅事件，上訴人對於中華民國96年6月21日臺
北高等行政法院95年度訴字第1318號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決廢棄，發回臺北高等行政法院。
理 由
一、被上訴人之父張志良民國（下同）（91年1月23日歿）於85 年12月將其土地與建主合建，以應分得之房屋（持分1/2） 計新臺幣（下同）4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有 ，復於86年3月25日再移轉予被上訴人涉有以迂迴方式贈與 ；又張志良與其配偶蔡碧玉及被上訴人於86年7月15日將所 有坐落臺北市○○段○○段644地號土地、臺北市○○路238 號1至4樓房屋，共同出售予宜進實業股份有限公司（以下簡 稱宜進公司），因未按持有房地價值比例分取價款，涉有將 現金贈與被上訴人之情事，上訴人依據查得資料核定張志良 86年度贈與總額為110,906,958元，淨額為109,906,958元， 應納贈與稅額47,068,479元。嗣因張志良於91年1月23日死 亡，繼承人拋棄繼承，但屬「無財產可供執行」，上訴人乃 改以受贈人即被上訴人為納稅義務人。被上訴人不服，申經 復查結果，獲准核減贈與額6,354,535元，變更核定贈與總 額為104,552,423元，淨額為103,552,423元。被上訴人不服 ，循序提起本件行政訴訟，原審將訴願決定及復查決定不利 於被上訴人部分撤銷，上訴人不服而提起上訴。二、本件被上訴人在原審起訴主張：張志良及蔡碧玉於69年8月 19日與建商謝金能等就臺北市○○段○○段644地號土地簽訂 合建契約，約定共同興建大樓，惟因建商藉故拖延，遲遲未 依約履行，延宕至民國84年間，當時張家積欠上海銀行數億 元，未能歸還，經上海銀行最後通告，限張家於3個月內與 合建商即謝金能等解決合建之官司問題，否則即拍賣所有抵 押物抵償，因張志良中風無法處理該事，經召開家族會議， 公推長子即被上訴人全權處理張志良、蔡碧玉名下房地產， 以解決所有欠債問題，是被上訴人係受家族成員之委任，而 處理張志良、蔡碧玉之財產，前揭房、地賣得價款850,000, 000元，係3人所共有，故所收取之現金被上訴人亦須依受任 之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支出之費用。上訴
人無視於被上訴人受委任之事實，將所收取之現金未經計算 ，即遽稱為「贈與現金部分」，容有未洽；被上訴人所收取 之現金悉依受任之本旨，代張志良、蔡碧玉繳付應負擔或支 出之費用，償還對他人之債務，及交付蔡碧玉部份分配款後 ，並無任何餘款，本件確無贈與之事實；又張志良、蔡碧玉 、被上訴人等共同出售臺北市○○路238號壹樓、貳樓、參 樓及肆樓房屋與土地予宜進公司，實得金額是8億5仟萬元， 並非9億元；況計算被上訴人是否以高於持分比率多取之現 金，應以被上訴人等個別之持分價值各為多少，來計算各應 得之分配款，本件買方宜進公司之買價既參考國聯公司所著 鑑定報告書之評定價格，被上訴人等三人間就所得賣款之分 配比率，以該鑑定報告書所評定之不同樓層之價值計算，自 較接近市場行情，而較為合理；張志良、蔡碧玉2人於85年9 月27日至86年9月26日之緩衝期間內並未就該財產另行約定 ，張志良亦未提起不動產更名登記訴訟，因此自86年9月6日 起即應依民法親屬編施行法第6-1條之規定：「婚姻關係尚 存續中且該不動產仍以妻之名義登記者。」而適用74年民法 親屬編修正後之第1017條規定；準此，蔡碧玉名下土地部分 即確定為蔡碧玉所有，並非張志良所有；又上訴人所指臺北 市○○路238號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元， 係張志良迂迴移轉予被上訴人，涉有贈與予被上訴人之情事 部份，該房屋之1/2持分，係被上訴人以35,000,000元向林 秋華購買，被上訴人就此買賣事實已提出確實證據以為證明 ，自已盡主張事實之舉證責任，上訴人以資金流程無法勾稽 之託詞，遽指為迂迴移轉，於法難合云云，求為撤銷原處分 及訴願決定之判決。
三、上訴人在原審答辯則以：㈠迂迴移轉房屋4,535,550元部分 ：經查張志良與林秋華共育一子（張鴻鈞），雙方為家長及 家屬之關係，按常理判斷，張志良將系爭房屋登記至林秋華 名下，應為合理，惟主張買賣行為並無法舉證資金流程以實 其說。另依一般交易習慣，不動產買賣均係於出賣人收取大 部分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，被上訴人與林 秋華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴人遲 至86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人 共同出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情。 ㈡贈與被上訴人現金106,371,408元部分：本件系爭現金係 依共有人就已收取售屋價款，未按各持有人之持分比率分配 所多取價款，是得扣減範圍應以贈受雙方借貸款項或與本次 售屋契約相關代墊款項，核有證明屬被上訴人代張志良償付 者為限；經查對相關文據，除其中81、82年間被上訴人以個
人名義向上海銀行龍山分行申請貸款，並於核准貸款額度內 開立支票借與張志良3筆款項計2,000萬元部分，有新提開立 支票及銀行轉帳收入傳票可稽，可准核認外，另復查階段追 減被上訴人於86年9月10日代償張志良華南銀行貸款2,000萬 元利息505,096元部分，經核已列入原核定扣減利息2,239,6 93元中，屬重複扣減，應予轉正，其餘各項如支付謝金能和 解補償金、履約銀行保證金、代書費用增值稅、醫療費用等 ，自不得扣除。㈢房地仲介費用部分：上訴人以其中可以核 對出支票領取人係張瓊霞、陳建任、涂智凱及周明裕等4人 之金額22,000,000元，故依張志良持分比例所應負擔部分核 減5,849,439元。㈣本件被上訴人等3人於86年7月15日將前 揭644地號土地售與宜進公司，並移轉所有權；張志良及蔡 碧玉2人既未於該緩衝期間另為約定，亦未提起不動產更名 登記訴訟，則上訴人按行為時民法第1017條第2款規定，於 計算本件應收取價款比例時，併入夫之房地計算，尚無不合 等語，資為抗辯。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，略以： ㈠關於上訴人以被上訴人之父張志良於85年12月將其所有坐落 臺北市○○段○○段644地號土地，於85年12月間與他人合建 ，以應分得之臺北市○○路238號4樓、4樓之1房屋持分1/2 ，計4,535,550元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月 25日再移轉予被上訴人，認定係張志良迂迴移轉予被上訴人 ，涉有贈與部份：查張志良於85年12月間以其提供土地合建 應分得之臺北市○○路238號貳樓及肆樓持分1/2房屋，登記 為其家屬林秋華所有，該部份不動產移轉行為，被上訴人主 張據林秋華所言，其以年輕時工作多年之積蓄及從其父母兄 弟妹間借來之錢借給張志良週轉，因張志良未能歸還，乃向 張志良要求於松江大樓合建時，登記部份樓層給她，用來抵 償先前之借款云云；惟就此主張並無確實借貸之證據及資金 交付流程可參，容非可採；張志良與林秋華間就該部份不動 產之移轉，應涉有贈與情事，惟與本件被上訴人嗣後於86年 3月25日再自林秋華處取得4樓、4樓之1持分1/2之課稅事實 無涉。次查被上訴人主張有關該4樓房屋之1/2持分，係被上 訴人以35,000,000元向林秋華購買，並非贈與之事實，業據 被上訴人提出與林秋華簽訂之不動產買賣契約書、臺灣臺北 地方法院公證書、契稅繳款書、所有權移轉契約書及給付價 金憑證中之該紙被上訴人開給林秋華之面額為25,000,000元 支票及林秋華所有之萬通銀行新店分行乙活儲帳戶收支表中 於86年9月20日5,000,000元收入為憑外；另被上訴人主張於 此之前先將35,000,000元存入林秋華上海銀行龍山分行乙活
儲帳戶內，因林秋華事後要求被上訴人以支票支付價金，被 上訴人乃將前開已匯款35,000,000元，改以其中15,000,000 元還張志良以林秋華名義之借款，另再由林秋華自前開上海 銀行帳戶轉存15,000,000元入蔡碧玉上海銀行龍山分行乙活 儲帳戶內，以歸還張志良以蔡碧玉名義之借款15,000,000元 ，餘款5,000,000元始連同前開25,000,000元支票及被上訴 人另開立7紙面額共5,000,000元之支票，由林秋華存入前開 萬通銀行帳戶中，共35,000,000元付清該價金之事實，亦有 匯款申請書、轉帳支出傳票、轉帳收入傳票、活期儲蓄存款 取款憑條、支票影本、被上訴人與林秋華活期儲蓄存款存摺 交易明細等附原審卷可佐，尚堪採信。上訴人雖謂被上訴人 與林秋華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴 人遲至86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良 等人共同出售整棟大樓予宜進公司之後，有違一般交易常情 ；惟參諸林秋華並非張志良法律上之配偶，其於85年12月間 自張志良處受贈取得臺北市○○路238號貳樓及肆樓持分1/2 房屋後，倘無相當之代價，衡情自無可能將該不動產再移轉 予被上訴人或張志良；況被上訴人或張志良取得該房屋持分 後，目的係能將整棟大樓完整出售予宜進公司，顯非意在迂 迴贈與被上訴人；又林秋華係張志良之家屬（二房），並育 有子女，而被上訴人係張志良與蔡碧玉之子，被上訴人與林 秋華間簽訂之不動產買賣契約，有關付款事宜，被上訴人主 張因當時無錢支付予林秋華，而預計於收取整棟大樓出售款 後，始給付林秋華價款，此觀買賣契約書後附條款第三條業 已載明，於張志良及被上訴人出售系爭房地後，始匯款予林 秋華，衡情尚與經驗法則無違。是上訴人以張志良以應分得 之臺北市○○路238號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,5 50元，登記為其家屬林秋華所有，復於86年3月25日再移轉 予被上訴人，認定係張志良迂迴移轉予被上訴人，涉有贈與 ，容有違誤。
㈡關於張志良與其配偶蔡碧玉及被上訴人於86年7月15日將所 有坐落臺北市○○段○○段644地號土地、臺北市○○路238 號1至4樓房屋，共同出售予宜進公司，未按持有房地價值比 例分取價款，涉有將現金106,371,408元贈與被上訴人部分 ：被上訴人主張伊與張志良、蔡碧玉等於86年間欲將前揭房 、地出售時，當時宜進公司董事長詹正田向被上訴人等表達 購買意願，因擔心被上訴人等將前揭房、地出售予他人，故 於86年6月13日先以其個人名義與被上訴人等簽約，買賣總 價款亦先議定為9億元；嗣詹正田將前揭購買案提至宜進公 司內部討論，該公司經討論後認該買價與該公司委託國聯不
動產鑑定股份有限公司對前揭房、地所為之鑑定報告書所載 之評定總值816,106,780元差距過大，要求被上訴人等降價 ，被上訴人等乃與合建建商謝金能等（即其他樓層之共同出 賣人）磋商後，決定由謝金能等承擔該差價，乃應宜進公司 董事長詹正田之要求，配合該公司之作業程序，於86年7月 15日正式與宜進公司由其董事長詹正田代表另行簽訂調整買 賣總價款為8億5仟萬元之買賣契約，並與謝金能等於同日簽 立承諾書，謝金能等同意由履約銀行撥付買賣總價款8億5仟 萬元及調降之買賣價款5仟萬元予被上訴人，該5仟萬元再由 被上訴人轉付予買方等情，有宜進公司董事長詹正田以個人 名義於86年6月13日與被上訴人等簽訂買賣總價款為9億元之 買賣契約書、國聯不動產鑑定股份有限公司鑑定報告書、宜 進公司於86年7月15日與被上訴人等簽訂調整買賣總價款為8 億5仟萬元之買賣契約書、上海商業儲蓄銀行可轉讓定期存 單、謝金能等86年7月15日承諾書，其中載明為配合買方買 賣價金之調整，溢收新台幣伍仟萬元，本人同意依已收買賣 價金之金額，依比例無條件轉付予乙○○、張志良、蔡碧玉 等3人等情，附原審卷內可稽，亦核與辦理該不動產買賣之 證人（地政士）蕭茂森及該大樓5樓以上共同出售人謝金能 到庭結證買賣總價金後來降了5千萬元之情相符，此參原審 95年12月12日準備程序筆錄可稽，自堪採信。上訴人捨上揭 不動產買賣契約，而以進出之履約保證銀行專戶所支付之款 項874,965,957元為買賣價格，並以作為計算應分配價款基 礎，容有未合。
㈢出售房地仲介費部份：查被上訴人主張支付仲介費給張瓊霞 、陳建任、涂智凱、周明裕等人共56,000,000元之事實，有 被上訴人開立予彼等之48張支票附原審卷可稽；證人陳雪娥 於95年12月12日原審準備程序中亦結證稱張瓊霞曾以其帳戶 兌領被上訴人前揭所開立予張瓊霞等人之部分支票之金額； 另證人楊恆三、蔡碧玉、陳美蘭則於96年1月16日原審準備 程序中亦到庭證述被上訴人等3人支付予張瓊霞、陳建任、 涂智凱、周明裕等人之仲介費共56,000,000元。另張瓊霞對 被上訴人提起刑事偽造文書之告訴，被上訴人於該偵查程序 中向檢察官陳明支付仲介費56,500,000元（參見卷附臺灣臺 北地方法院檢察署不起訴處分書第5頁第8行中段），張瓊霞 對該不起訴處分不服聲請再議，亦不爭執該筆仲介費（參卷 附臺灣高等法院檢察署駁回再議處分書）；均足徵被上訴人 等3人支付予張瓊霞、陳建任、涂智凱、周明裕等人之仲介 費確為56,000,000元，而非上訴人所採認之22,000,000元而 已。
㈣被上訴人支付張志良自86年1月至89年7月醫療費用1,664,84 0元部分：被上訴人主張代張志良支付醫療費用之事實，業 據被上訴人提出醫療費用單據可佐；又按「受扶養權利者， 以不能維持生活而無謀生能力者為限。前項無謀生能力之限 制，於直系血親尊親屬，不適用之。」為民法第1117條所明 定，此乃受扶養之要件；本件被上訴人之父張志良因出售系 爭房地，有其分配款之所得，尚難謂有不能維持生活之情形 ，張志良當可以自身之財產，用作其本身之醫療費用；被上 訴人代為支付，自得請求扣抵。上訴人否准此部份扣除，容 非可採。
㈤綜上所述，本件原處分（即復查決定）係就被上訴人86全年 度應納贈與稅額為核定，如前所述，所關涉者除臺北市○○ 路238號4樓、4樓之1房屋持分1/2，計4,535,550元，於86年 3月25日自林秋華移轉被上訴人部份外；更包括被上訴人等 共同出售大樓予宜進公司，所得價款未按持有房地價值比例 分取價款，張志良涉有將現金贈與被上訴人部分之認定；另 有關出售房地價款係8億5千萬元，按持分價值比例計算，被 上訴人等人究應分配若干之金額；仲介費用5,600萬元，被 上訴人等按比例應負擔金額若干；及前述被上訴人主張代張 志良支付醫療費用部份，均尚待上訴人重新核算後，再據以 計算被上訴人86年全年度應納贈與稅額；爰將訴願決定及原 處分（即復查決定）上開不利於被上訴人之部份，均予撤銷 ，著由上訴人另為適法之處理。
五、上訴意旨略謂：㈠贈與人與林秋華間之買賣並無收付價款流 程之證明及被上訴人與林秋華間之買賣僅有支付支票，其資 金流程無法勾稽採信；又不動產買賣均係於出賣人收取大部 分價款後，始將不動產移轉登記於買受人，被上訴人與林秋 華間移轉財產行為之立契日為86年3月25日，被上訴人遲至 86年9月10日始支付價金予林秋華，且係於與張志良等人同 出售整棟大樓予宜進公司之後，實有違一般交易常情。㈡本 件張志良等3人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進 公司，上訴人參照出售松江大樓價款流向明細表、銀行匯款 申請書、代收款項申請單、定期存單備查簿、匯款報表、收 回放款明細表及該專戶存摺影本等相關資料，以之作為計算 應分配價款基礎，並無不合。又有關該買賣價金調降5千萬 元，『由謝金能等承擔該差價』暨謝金能等同意『依比例』 無條件轉付被上訴人等，則謝金能等承擔該差價為何，所依 比率為何，原審法院判決理由並未敘及。㈢被上訴人開立48 張支票，其中可以核對出支票領取人係張瓊霞、陳建任、涂 智凱及周明裕等4人之金額為22,000,000元，又被上訴人86
年6月6日承諾書及6月13日不動產仲介酬勞約定書承諾給付 之仲介費為40,OOO,000元，原判決認仲介費用56,000,000元 ，顯不合理。㈣再按遺產及贈與稅法第20條第4款規定「扶 養義務人為受扶養人之生活費、教育費及醫藥費」不計入贈 與總額，則被上訴人支付之醫藥費，自不得請求扣抵，原判 決並未論述上訴人主張不可採之理由，顯有判決不備理由之 違背法令情事云云。
六、本院經查：㈠有關臺北市○○路238號4樓、4樓之1房屋持分 1/2，計4,535,550元移轉登記予被上訴人，被上訴人受贈4, 535,550元部分：⑴被上訴人之先父張志良生前於85年12月 間，將其所有坐落臺北市○○段○○段644號土地，與他人合 建，以應分得上開房屋，登記為其家屬林秋華所有，復於86 年3月25日再移轉予被上訴人。上訴人認係被上訴人之先父 張志良以迂迴移轉給被上訴人為贈與行為。被上訴人則主張 上開房屋係以35,000,000元向林秋華購買，並非贈與。原判 決對此部分採信被上訴人所辯，認非迂迴移轉之贈與。⑵被 上訴人之先父張志良與其家屬林秋華間，就上開房屋登記為 林秋華所有，究竟係贈與或買賣，並無收付價款流程之證明 。惟據被上訴人供稱係張志良用以抵償先前向林秋華之借款 。原審以無確實借貸之證據及資金交付流程可參，認係贈與 而非買賣在案。⑶被上訴人與林秋華間就上開房屋移轉，原 審採信被上訴人所稱係買賣之說。惟查被上訴人與林秋華間 之買賣僅有支付支票，其資金流程無法勾稽，上訴人核定為 4,535,550元之房屋，被上訴人為何竟以35,000,000元向林 秋華購買，市價與房屋評定格之差距相差多少？價格是否相 當，未予查明論述，況且一般交易常情，出賣人收取大部分 價金後；始將不動產移轉登記於買受人。本件移轉財產行為 之立契日為86年3月25日，被上訴人遲至86年9月10日始支付 價金予林秋華，且係於與張志良等人同出售整棟大樓予宜進 公司之後，在在違反一般交易常情。被上訴人與林秋華間如 確係買賣，理應資金流程明確，可免稅捐稽徵機關追查，焉 有如被上訴人所稱以匯款、轉帳、活期儲蓄存款帳戶提款、 支票等方式，而且涉及其父母張志良、蔡碧玉及林秋華間借 款、還款情事，顯係為使稅捐稽徵機關難以追查。原判決採 信被上訴人所辯，認係買受而非被上訴人之父張志良以迂迴 移轉方式贈與被上訴人，與經驗法則有違。上訴意旨指摘此 部分違誤，經核為有理由。㈡有關被上訴人及張志良、蔡碧 玉等3人與建主謝金能等將該棟大樓共同出售予宜進公司， 未按持有房地價值比例分取價款，被上訴人受贈106,371,40 8元部分：⑴上訴人參照出售松江大樓價款流向明細表、銀
行匯款申請書、代收款項申請書、定期存單備查簿、匯款報 表、收回放款明細表及該專戶存摺影本等相關資料，以之作 為計算應分配價款之基礎，其核定被上訴人有受贈情事，並 非無據。上開系爭房地，被上訴人供稱買賣價金議定為9億 元，因與房地評定總值816,106,780元差距過大，而另行簽 訂調整價金為8億5仟元。⑵有關該買賣價金調降5,000萬元 ，由「謝金能等承擔該差價」暨謝金能同意「依比例」，無 條件轉付被上訴人等，則謝金能等承擔該差價為何？所依比 率為何，均未見原判決於理由內敘明，理由有所不備。被上 訴人開立48張支票，其中可核對出支票領款人係張瓊霞、陳 建任、涂智凱及周明裕等4人之金額為22,000,000元。又被 上訴人86年6月6日承諾書及同年6月13日不動產仲介酬勞約 定書承諾給付之仲介費為40,000,000元。被上訴人於張瓊霞 告訴其刑事偽造文書，於檢察官偵查中陳明仲介費為56,500 ,000元，亦與原判決所認定仲介費為56,000,000元之情節不 符，尚難僅憑該48張支票便逕認悉數支付仲介費。上訴意旨 指摘原判決此部分違誤，尚可採。㈢依前說明，原判決既有 違誤，自應由本院予以廢棄，惟因本件事證不明，而且尚待 查明86年度全年度應納贈與稅額，故本件無法自行判決，而 予以發回原審法院續審。
七、據上論結，本件上訴為有理由，爰依行政訴訟法第256條第 1項、第260條第1項，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 31 日 最高行政法院第三庭
審判長法官 高 啟 燦
法官 楊 惠 欽
法官 胡 方 新
法官 黃 合 文
法官 王 碧 芳
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 99 年 1 月 4 日 書記官 邱 彰 德
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