最 高 行 政 法 院 判 決
98年度判字第1467號
上 訴 人 高雄市稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○
被 上訴 人 南和興產股份有限公司
代 表 人 乙○○
訴訟代理人 劉豐州 律師
陳韋利 律師
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國96年10月31日高
雄高等行政法院96年度訴字第157號判決，提起上訴，本院判決
如下：
主 文
原判決有關撤銷原核定處分關於罰鍰及該訴訟費用部分均廢棄。廢棄部分被上訴人在第一審之訴駁回。
其餘上訴駁回。
上訴審及廢棄部分第一審訴訟費用由上訴人負擔。 理 由
一、被上訴人所有坐落高雄市○○區○○段3、4、5-1、9-1、10 9-1、110、111、112、112-2、113、114-1、135、146、147 、1375-1、1385-2、1386-2、1387、1387-2地號及林聖段一 小段2041地號等20筆土地（下稱系爭土地），除林聖段147 地號土地面積108.1平方公尺及同段1386-2地號土地面積52. 7平方公尺仍按一般用地稅率課徵地價稅外，其餘土地於民 國86年及87年間申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅 在案。嗣經人舉發，並分別由上訴人所屬苓雅分處及高雄市 交通局查得系爭土地，其中林聖段146、147地號土地，自91 年起供日通快遞公司營業使用，林聖段1375-1、1385-2、13 86-2、1387、1387-2地號等5筆土地，於92年起供「安全計 程車買賣」營業，另林聖段3、4、5-1、9-1、109-1、110、 111、112、112-2、113、114-1、135地號及林聖段一小段20 41地號等13筆土地，於93年供新源租車等商號營業使用，即 系爭土地於經核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，陸 續變更用途供作其他營業使用，案經上訴人審認系爭土地於 91年至93年間變更使用用途，被上訴人未依規定申報恢復按 一般用地稅率課徵地價稅，核有違反土地稅法第41條第2項 及土地稅法施行細則第15條規定之事實，乃於95年1月19日 以高市稽法字第0952900053號處分書按系爭土地於91年至93 年違規使用之面積，核定各年期應繳之地價稅，91年、92年 、93年，共計新臺幣（下同）6,178,235元，另依土地稅法 第54條規定，按漏繳稅額處以3倍罰鍰，計18,534,700元。
被上訴人不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦遭駁回，遂 提起行政訴訟。經原審法院判決撤銷訴願決定及原處分（復 查決定）關於補徵地價稅部分、撤銷訴願決定及原處分(復 查決定含原核定處分)關於罰鍰部分，上訴人不服，遂提起 上訴。
二、被上訴人起訴主張：（一）、行政機關對人民處以行政罰， 須以行為時「法律」或「經法律就處罰之構成要件或法律效 果為具體明確授權訂定之法規命令」有明文規定為限，否則 即違反行政罰法第4條之規定，而屬違法、無效之處分。又 稅法上之罰鍰亦屬行政罰之一種，自有上開規定之適用。（ 二）、土地稅法第54條並未規定特別稅率之原因消滅而未申 報者得處罰，是以本案既係依土地稅法第18條規定適用停車 場特別稅率計徵地價稅，原處分機關即不應依土地稅法第54 條課處罰鍰。（三）、土地稅法施行細則第15條固規定特別 稅率之原因消滅而未申報者應依土地稅法第54條處罰，惟未 見於土地稅法具體明確授權土地稅法施行細則訂定，有違行 政罰法第4條及司法院釋字第619號解釋。（四）、縱認土地 稅法第54條規定於本件情形仍有適用餘地，該條文之適用， 亦應以納稅義務人故意違反作為義務，未於「適用特別稅率 之地價稅原因、事實變更或消滅時」向主管稽徵機關申報， 藉以逃稅或減輕稅賦為其要件。即縱認本件減免地價稅之原 因事實確已消滅，亦應證明行為人未為申報具有故意或過失 ，始得對被上訴人處以罰鍰。查系爭土地，被上訴人於87年 1月及3月即分別出租予萬事發股份有限公司（下稱萬事發公 司）及萬利興股份有限公司（下稱萬利興公司）以經營停車 場，其若有承租人變更用途，則非被上訴人所能得知，且被 上訴人經上訴人通知系爭土地有違規情事之後，皆立即要求 承租人改善，是被上訴人自始即無意逃避稅捐，且未為申報 ，亦非出於故意以「逃稅或減輕稅賦」等語，求為判決撤銷 訴願決定、復查決定及原核定處分。
三、上訴人則以：（一）、據審計部高雄市審計處94年7月22日 審高處壹字第940010759號函及高雄市政府財政局94年11月7 日高市財政二字第940015835號函之意旨，因被上訴人於申 請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅後，屢次於年度中 擅自變更使用用途，供快遞公司及汽車商行等多家商號營業 使用，而未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵地價稅，此 已違反誠信原則、政府信賴保護原則等，核有違反土地稅法 第41條第2項及土地稅法施行細則第15條規定，原處分按系 爭土地91年、92年、93年間違規使用之面積核定各年期漏繳 之地價稅額，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵91年、92年、
93年之地價稅，以及依土地稅法第54條及土地稅法施行細則 第15條規定處以漏繳稅額三倍罰鍰，揆諸前揭法條等規定洵 屬有據。（二）、土地稅法第54條，於字面上固稱「減免」 地價稅之原因事實消滅時未向主管稽徵機關申報，但實則已 包含「特別稅率」之減免在內。又土地稅法第58條規定：「 本法施行細則，由行政院定之。」另土地稅法施行細則第15 條規定適用特別稅率之原因、事實消滅時，應向主管稽徵機 關申報，未申報者依本法第54條第1項第1款之規定辦理。故 土地稅法施行細則既有土地稅法第58條之授權規定，自有其 法律依據。且依司法院釋字第619號解釋：「應於本解釋公 布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」而查司法院釋字第 619號之解釋日期為95年11月10日，則該解釋日期至今尚未 屆滿一年，故土地稅法施行細則第15條之規定自仍得以適用 。（三）、按系爭土地出租供萬事通公司經營萬事發英義街 第二停車場及萬事發英明路第二停車場，以及供萬利興公司 經營萬利興凱旋路停車場，被上訴人除獲取租金收益外，並 就其所有系爭土地申請核准按停車場用地享有特別稅率之地 價稅優惠稅捐，自應對其土地加強注意，並善盡監督承租人 使用之責，以免該土地有任意變更使用，或涉及違反相關法 令規定損及被上訴人權益。又依系爭土地承租人萬事發公司 之負責人為林振金，其董監事資料，董事長林振金，董事陳 田城、陳佩君，監察人陳田圃。萬利興公司之負責人為陳田 熞，其董監事資料，董事長陳田熞，董事陳田圃、林振金， 監察人陳田城。再經查調被上訴人之基本資料股東名冊，上 開陳田熞、陳田圃為被上訴人之董事，陳田城為監察人，陳 田圃及陳田熞並分任被上訴人之總經理人及副總經理；顯然 被上訴人與萬利通公司及萬利興公司之間關係密切，其承租 人萬事發公司及萬利興公司變更土地使用用途供其他商號營 業使用，已難謂其不知情或無故意過失責任。故系爭土地既 經申請核准按停車場用地特別稅率課徵地價稅，卻於91年、 92年、93年間變更使用用途，而未依規定申報恢復按一般用 地稅率課徵地價稅，其違章漏稅事實洵堪認定，故原處分按 系爭土地各年違規使用之面積核定被上訴人漏繳之地價稅額 ，並依稅捐稽徵法第21條規定補徵各年差額之地價稅，以及 按土地稅法第54條規定處以漏繳稅額3倍罰鍰，核無違誤等 語，資為抗辯，求為判決駁回被上訴人之訴。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：（一）、查上 訴人所屬苓雅分處91年3月14日函僅記載苓雅區○○段147地 號土地（面積1,136平方公尺），與系爭林聖段146地號土地 無涉，是上訴人依該函為據，補徵系爭林聖段146地號土地
91年、92年差額地價稅，即屬無據。次查，被上訴人所有系 爭林聖段147地號土地，91年間既經上訴人派員實地查勘結 果，供日通公司營業使用面積僅為108.1平方公尺，則上訴 人依前述91年3月14日函，補徵系爭林聖段147地號土地91年 、92年差額地價稅，亦非有據。（二）、上訴人依據其所屬 苓雅分處92年7月30日函認定被上訴人系爭林聖段1375之1、 1385之2、1386之2、1387、1387之2地號等5筆土地，於92年 起供「安全計程車買賣」營業使用，補徵上開5筆土地92年 差額地價稅，經查，該函僅記載林聖段1386之2號土地（52. 7平方公尺），供安全計程車買賣營業使用，按一般稅率課 徵地價稅，與其餘4筆土地無涉，且上訴人並無其他證據可 資證明該林聖段1386之2號土地其餘35.3平方公尺亦變更用 途，亦不可採。（三）、經查，上訴人所屬苓雅分處93年6 月16日函記載，亦僅系爭林聖段3、4、5之1、9之1、114之1 地號土地有變更土地使用之情形及系爭林聖段2041地號土地 有部分土地變更使用之情形，與系爭其餘14筆土地無涉。次 查，嗣上訴人派員實地重新勘查，並增加認定系爭林聖段13 75、1375之1、1385之2、1386之2、1387、1387之2地號等6 筆土地現供安全計程車買賣之用，自94年起按一般用地稅率 課徵地價稅。再查，嗣復經上訴人派員實地勘查結果，認定 系爭林聖段3、4、5之1、9之1、114之1、2041地號等6筆土 地，被上訴人已改善恢復原狀，准自93年起仍按停車場用地 稅率課徵地價稅屬實。綜觀被上訴人所有系爭林聖段1375之 1、1385之2、1386之2、1387、1387之2地號等5筆土地，上 訴人表明係自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅。另系爭 林聖段3、4、5之1、9之1、114之1、2041地號等6筆土地， 更表明准自93年起仍按停車場用地稅率課徵地價稅，則於本 件對該6筆土地逕改按一般用地稅率課徵地價稅，是否合法 ，更非無疑。復查，依高雄市交通局執行公共停車場業務檢 查後，以93年7月22號函針對萬事發公司業務缺失乙案，其 附表所示，雖載有系爭林聖段146、147、3、4、5之1、9之1 、109之1、110、111、112、112之2、113、114之1、135地 號14筆土地及系爭林聖段1375之1、1386之2、1387、1387之 2地號等4筆土地，有變更用途之情事，惟系爭林聖段1385之 2、2041地號土地均未載有變更使用土地之情事。上訴人於 收受高雄市交通局前揭函後，函知被上訴人對其所有系爭林 聖段1375之1、1385之2、1386之2、1387、1387之2地號等5 筆土地自94年起改按一般用地稅率課徵地價稅，另系爭林聖 段3、4、5之1、9之1、114之1、2041地號等6筆土地，准自 93年起仍按停車場用地稅率課徵地價稅，則上訴人於本件仍
對上述13筆土地補徵93年地價稅差額，亦難謂有據。（四） 、土地稅法第54條第1項第l款規定之逃稅或減輕稅賦者，除 追補應納部分外，處短匿稅額3倍之罰鍰，應限於依同法第6 條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標準及程序所為地 價稅之減免而言。土地稅法第58條雖授權行政院訂定該法之 施行細則，但就適用特別稅率之用地，於適用特別稅率之原 因、事實消滅時，未依土地稅法第41條第2項規定申報之情 形，是否應予以處罰或如何處罰，則未作明確之授權。土地 稅法施行細則第15條規定應依土地稅法第54條第1項第1款之 規定辦理，係將非依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定 之標準及程序所為之地價稅減免情形，於未依期限內申報適 用特別稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第 1項第l款之規定，處以短匿稅額3倍之罰緩，顯以法規命令 增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之授權 ，核與法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第23條規定。雖 司法院釋字第619號解釋於95年11月10日公布，該解釋並稱 「應於本解釋公布之日起至遲於屆滿一年時失其效力。」等 語，惟該號解釋非謂自公布之日起屆滿一年始失其效力，且 如前述，前揭土地稅法施行細則第15條之規定，顯已牴觸憲 法第23條之規定，故自得拒絕適用等語，因將訴願決定及原 處分(復查決定)有關補稅部分撤銷及訴願決定及原處分(復 查決定含原核定處分)關於罰鍰部分均予以撤銷，資為其判 斷之論據。
五、本院按：
（一）、關於本稅部分：
⒈按對於高等行政法院判決之上訴，非以其違背法令為理 由，不得為之，行政訴訟法第242條定有明文。依同法 第243條第1項規定，判決不適用法規或適用不當者，為 違背法令；而判決有同條第2項所列各款情形之一者， 為當然違背法令。是當事人對於高等行政法院判決上訴 ，如依行政訴訟法第243條第1項規定，以高等行政法院 判決有不適用法規或適用不當為理由時，其上訴狀或理 由書應有具體之指摘，並揭示該法規之條項或其內容； 若係成文法以外之法則，應揭示該法則之旨趣，倘為司 法院解釋或本院之判例，則應揭示該判解之字號或其內 容。如以行政訴訟法第243條第2項所列各款情形為理由 時，其上訴狀或理由書，應揭示合於該條項各款之事實 。上訴狀或理由書如未依此項方法表明者，即難認為已 對高等行政法院判決之違背法令有具體之指摘，其上訴 自難認為合法。
⒉本件上訴人對於高等行政法院判決上訴，主張略以：系 爭土地，因被上訴人於申請核准按停車場用地特別稅率 課徵地價稅後，於91年、92年、93年間變更使用用途， 其按停車場用地特別稅率課徵地價稅之原因事實已經不 存在，卻未依規定申報恢復按一般用地稅率課徵，違反 土地稅法第41條第2項規定。原審漏未細究上訴人處分之 全盤始末相關環節，及上訴人以96年7月25日函補呈之相 關事證，純以片段切割審認上訴人所為補稅處分均非有 據，顯有違論理及經驗法則，判決不適用法則或不備理 由之違法。經核上訴人上訴理由，僅係就原審取捨證據 、認定事實之職權行使，指摘其為不當，並就原審已論 斷者，泛言未論斷，而非具體說明其有何不適用法規或 適用法規不當之情形，並揭示該法規之條項或其內容， 及合於行政訴訟法第243條第2項所列各款之事實，難認 對該判決之如何違背法令已有具體之指摘。依首開規定 及說明，應認其上訴為不合法。
（二）、關於罰鍰部分：
按「納稅義務人藉變更、隱匿地目等則或於減免地價稅 或田賦之原因、事實消滅時，未向主管稽徵機關申報者 ，依左列規定辦理：一、逃稅或減輕稅賦者，除追補應 納部分外，處短匿稅額或賦額3倍之罰鍰。．．．」「適 用特別稅率之原因、事實消滅時，土地所有權人應於30 日內向主管稽徵機關申報，未於期限內申報者，依本法 第54條第1項第1款之規定辦理。」為行為時土地稅法第 54條第1項第1款、土地稅法施行細則第15條所明定。經 查原判決以：按「對於人民違反行政法上義務之行為處 以裁罰性之行政處分，涉及人民權利之限制，其處罰之 構成要件及法律效果，應由法律定之，以命令為之者， 應有法律明確授權，始符合憲法第23條法律保留原則之 意旨（本院釋字第394號、第402號解釋參照）。土地稅 法第54條第1項第1款所稱『減免地價稅』之意義，因涉 及裁罰性法律構成要件，依其文義及土地稅法第6條、第 18條第1項與第3項等相關規定之體系解釋，自應限於依 土地稅法第6條授權行政院訂定之土地稅減免規則所定標 準及程序所為之地價稅減免而言。土地稅法施行細則第 15條規定：『適用特別稅率之原因、事實消滅時，土地 所有權人應於30日內向主管稽徵機關申報，未於期限內 申報者，依本法第54條第1項第1款之規定辦理』，將非 依土地稅法第6條及土地稅減免規則規定之標準及程序所 為之地價稅減免情形，於未依30日期限內申報適用特別
稅率之原因、事實消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項 第1款之規定，處以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令 增加裁罰性法律所未規定之處罰對象，復無法律明確之 授權，核與首開法律保留原則之意旨不符，牴觸憲法第2 3條規定，應於本解釋公布之日起至遲於屆滿1年時失其 效力。」亦經司法院釋字第619號解釋於95年11月10日釋 示在案。參諸前揭司法院釋字第619號解釋可知，前揭土 地稅法施行細則第15條之規定，將非依土地稅法第6條及 土地稅減免規則規定之標準及程序所為之地價稅減免情 形，於未依30日期限內申報適用特別稅率之原因、事實 消滅者，亦得依土地稅法第54條第1項第1款之規定，處 以短匿稅額3倍之罰鍰，顯以法規命令增加裁罰性法律所 未規定之處罰對象，復無法律明確之授權，核與法律保 留原則之意旨不符，已牴觸憲法第23條規定甚明，因將 訴願決定及原處分(復查決定含原核定處分)關於罰鍰部 分予以撤銷，固非無見。惟查司法院釋字第188號解釋意 旨：「中央或地方機關就其職權上適用同一法律或命令 發生見解歧異，本院依其聲請所為之統一解釋，除解釋 文內另有明定者外，應自公布當日起發生效力。．．． 」，則解釋文另定其失效日者，應以解釋文所定之日為 失效日。茲司法院釋字第619號解釋既已明定土地稅法施 行細則第15條應自該解釋公布之日即95年11月10日起， 至遲於屆滿1年時，失其效力，是則該解釋所定失其效力 期間屆滿之前，土地稅法施行細則第15條仍屬有效。本 件原處分作成時土地稅法施行細則第15條既非無效，上 訴人以被上訴人違反行為時土地稅法第41條第2項規定， 依土地稅法第54條規定予以處罰，即無不合。惟依土地 稅法第54條第1項第1款規定乃係依短匿稅額處3倍罰鍰， 從而罰鍰必以短匿稅額為基數，倘該基數有誤，自應重 予計算，本件上訴人核課之本稅，既為有誤，而經原判 決予以撤銷，並請上訴人重予計算，從而與之有關之罰 鍰，自仍應由上訴人依重核之短匿稅額再予以計算罰鍰 之金額，原判決撤銷訴願決定及原處分(復查決定)有關 罰鍰部分，理由雖有未洽，惟結論與本院所認則無二致 ，仍應予以維持，此部分上訴為無理由，應予駁回。至 罰鍰部分既應由上訴人遵照法院見解，依短匿稅額重核 ，從而原核定處分，仍應暫予維持，俾便上訴人於重核 時，不致發生罹於核課期間之問題。從而原判決就撤銷 罰鍰之原核定處分，自有未洽，該部分應予廢棄。六、據上論結，本件上訴為一部為不合法、一部為有理由及一部
為無理由。依行政訴訟法第249條第1項、第255條第1項、第 256條第1項、第259條第1款、第104條、民事訴訟法第79條 ，判決如主文。
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日 最高行政法院第二庭
審判長法官 鍾 耀 光
法官 林 茂 權
法官 陳 金 圍
法官 黃 淑 玲
法官 鄭 小 康
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 98 年 12 月 3 日 書記官 黃 淑 櫻
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