高雄高等行政法院判決
105年度訴字第480號
民國106年3月28日辯論終結
原 告 台灣糖業股份有限公司
代 表 人 黃育徵
訴訟代理人 黃裕中 律師
被 告 嘉義縣財政稅務局
代 表 人 簡世明
訴訟代理人 劉惠瑢
蕭小英
劉宜茹
上列當事人間房屋稅事件，原告不服嘉義縣政府中華民國105年6
月30日府行法訴字第1050103291號訴願決定，提起行政訴訟，本
院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項︰
原告代表人原為陳昭義，嗣於訴訟繫屬中之民國105年9月10 日變更為黃育徵，業據新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無 不合，應予准許。
二、事實概要︰
緣原告所有坐落嘉義縣○○鄉○○村0鄰0號房屋，面積1140 8.9平方公尺，持分全部（稅籍編號：00000000000，下稱系 爭房屋），為原告所有南靖製糖工場，前經嘉義縣政府以10 4年8月18日府授文資字第1040151131號函依「文化資產保存 法」、「古蹟指定及廢止審查辦法」、「歷史建築登錄廢止 審查及輔助辦法」及「文化景觀登錄及廢止審查辦法」等將 南靖製糖工場機械設備列為「暫定古蹟」在案，原告雲嘉區 處旋於104年8月25日向被告申請免徵房屋稅，經被告審認依 改制前行政院文化建設委員會（現改制為行政院文化部，下 稱文建會）95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋（下 稱文建會95年7月12日函）意旨，原告係屬「公營事業」， 其所有房屋即為公有文化資產，不適用行為時文化資產保存 法第91條免徵房屋稅之獎勵，被告遂以105年1月30日嘉縣財 稅房字第1051250107號函否准其請，原告不服，提起訴願， 遭決定駁回，遂向臺灣嘉義地方法院（下稱嘉義地院）提起 行政訴訟，經嘉義地院以105年度簡字第6號行政訴訟裁定移 送本院審理。
三、本件原告主張︰
（一）94年2月5日修正文化資產保存法第8條立法理由略為：「 三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。明定公有 文化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及 管理維護。」等語，即立法理由明確將行為時文化資產保 存法第8條有關「公有」之定義授權於施行細則中明定， 性質上屬行政程序法第150條第1項規定之法規命令，係指 行政機關基於法律授權，對多數不特定人民就一般事項所 作抽象之對外發生法律效果之規定。亦即有關行為時文化 資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程序上必須以 法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政程序法第15 0條至同法第158條規定，但文化資產保存法施行細則並未 就第8條有關「公有」之定義予以規範，而原處分所引用 文建會95年7月12日函之性質屬行政程序法第159條之行政 規則，並非法規命令，則原處分逕以行政規則取代法規命 令，已屬違誤，且該行政規則適用範圍為行為時文化資產 保存法第8條，並非針對行為時文化資產保存法第91條所 作之行政規則，被告遽為原告不利之判斷，恣意擴大行政 規則之效力，亦有未當。
（二）行為時文化資產保存法第8條「公有」之定義，於行政程 序上必須以法規命令之形式為之，其制訂程序應遵循行政 程序法第150條至同法第158條規定，即限制行政機關於制 訂該法規命令時必須於法律授權範圍內為之，另須循相關 聽證程序以廣納各方意見，俾得制訂出有關「公有」定義 之抽象對外發生法律效果，而非獨由主管機關閉門造車， 逕以行政規則取代之，故文建會95年7月12日函性質上非 屬授權法規，不得作為行為時文化資產保存法第8條「公 有」之定義規定。退步言，縱認為文建會95年7月12日函 （行政規則）得補充適用，則其適用範圍僅得限縮在該行 政規則所規範客體，即行為時文化資產保存法第8條公有 之文化資產之預算編列為限，不得恣意擴大適用於其他法 條，甚或如本件原處分以反對解釋行政規則，認為非屬公 有者始為私有，進而將反對解釋效果，擴大適用於行為時 文化資產保存法第91條有關「私有」的定義，然被告所為 上開法律解釋方法，除違反法規命令之制定程序外，果若 如被告前開主張，根本無須理會母法究規範以何種形式或 態樣制訂命令，只需主管機關逕為函釋即生拘束力，焉有 授權法規無存在之必要？更為甚者，被告將違反行政程序 之行政規則為反對解釋，擴大適用於行為時文化資產保存 法第91條私有定義，違反法學方法論有關反對解釋之適用
，並混淆法規命令及行政規則之制定程序及法規位階，殊 有未當。
（三）按公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設立之準據 法，以及其依法人目標所從事之活動性質為判別標準。所 謂公法人，一般係指依公法設立之法人而言。依我國現時 之制度，除國家、地方各級統治團體及法律有明文規定之 農田水利會為公法人外，其他具有法人資格之執業團體或 社會團體，仍應視為私法人。原告公司係依國營事業管理 法第3條第1項第3款規定：依公司法之規定，由政府與人 民合資經營，雖政府資本超過百分之50所設立之公司法人 ，屬國營事業，但法人設立之準據法係公司法，性質上仍 屬私法人，再參酌國有財產法第4條第2項第3款但書規定 國營事業為公司組織者，僅指其股份屬公用財產，國營事 業使用之財產則非屬之，足見公司組織之國營事業名下登 記之不動產，仍屬原告公司私有財產，則系爭房屋經嘉義 縣政府列暫定古蹟，依行為時文化資產保存法第17條第3 項規定，暫定古蹟於審查期間內視同古蹟，則原告依行為 時文化資產保存法第91條第1項規定，於系爭房屋列暫定 古蹟後申請免徵房屋稅自無不合。原處分否准原告申請， 容有違誤。
（四）財政部82年9月20日台財稅字第000000000號函釋係就房屋 稅條例第14條第1款：各級政府機關及地方自治機關之辦 公房屋及其員工宿舍，免徵房屋稅之規定，所為文義解釋 認為公營事業機構非屬上揭條款免稅對象，則該函釋效力 當然僅及於房屋稅條例第14條第1款規定之客體，然訴願 決定卻將之擴及房屋稅條例第14條各款，甚至以之作為房 屋稅條例第14條「公有房屋」之定義，所為推論根本錯誤 。又房屋稅條例並未就「公有」一詞加以定義，依房屋稅 條例第14條第8款公有古蹟免徵房屋稅，私有古蹟則規定 於行為時文化資產保存法第91條第1項亦免徵房屋稅，足 徵不論公有、私有古蹟之房屋稅均應免徵，縱認為原處分 所援引文建會95年7月12日函，經反對解釋後，得適用於 行為時文化資產保存法第91條第1項規定，而認為系爭房 屋屬公有房屋，揆諸前開說明，亦得適用房屋稅條例第14 條第8款規定免徵房屋稅。
（五）另房屋稅每年課徵所屬期間係自前1年7月1日至當年6月30 日，依房屋稅條例第15條第3項規定，納稅義務人於減免 原因、事實發生之日起30日內，申報當地主管稽徵機關調 查核定之；逾期申報者，自申報日當月份起減免。原告於 系爭房屋列暫定古蹟30日內申報免徵房屋稅，其所屬課徵
年度為105年度，因未逾期申報，是提起課予義務訴訟， 請求對原告104年8月25日申請案作成自105年度起免徵房 屋稅之行政處分等情。並聲明求為判決⑴訴願決定及原處 分（被告105年1月30日嘉縣財稅房字第1051250107號函） 均撤銷；⑵被告應依原告104年8月25日之申請，依修正前 文化資產保存法第91條規定，就原告所有系爭房屋，作成 准自105年度起免徵房屋稅之行政處分。
四、被告則以︰
（一）系爭房屋前經嘉義縣政府指定為「暫定古蹟」，原告主張 依行為時文化資產保存法第17條第3項規定審查期內應視 同古蹟，按同法第91條規定，故可比照免徵房屋稅，惟文 化資產保存法係以「私有」文化資產為其免徵稅捐之要件 ，因此，系爭房屋倘欲以古蹟為由申請免徵房屋稅，則應 符合該法規定，亦即由文化主管機關認定其文化資產公、 私有別之屬性，被告再依此作出准駁之處分，被告除無權 變更文化主管機關之認定外，另被告之行政處分，亦須以 文化主管機關之認定為其前提，為一多階段行政處分，合 先敘明。
（二）被告前以103年10月6日嘉縣財稅土字第1030019573號函洽 詢地方文化主管機關（嘉義縣文化觀光局）略以：「原告 所有列屬暫定古蹟土地係為私有抑或公有古蹟，可否適用 文化資產保存法予以減免地價稅？」案經該局以103年10 月13日嘉縣文資字第1030009190號函轉中央文化主管機關 （文化部文化資產局），並獲中央文化主管機關以103年1 1月4日文資蹟字第1033009987號函復略謂：「原告係屬『 公營事業』，其所有土地即屬公有古蹟土地範圍，不適用 『文化資產保存法』第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵。 」是故，對於原告經文化主管機關認屬不適用行為時文化 資產保存法第91條免徵房屋稅及地價稅之獎勵乙事，被告 尚無審酌之餘地，況且在該函未經文化主管機關撤銷或變 更以前，具有法效性，被告依其函復內容否准原告免徵房 屋稅申請，並無違誤。
（三）按行為時文化資產保存法第8條規定：「公有之文化資產 ，由『所有』或『管理』機關（構）編列預算，辦理保存 、修復及管理維護。」觀其文義，公有概念之界定「非概 以所有權歸屬」為論斷，為強化文化資產之保存及活用， 另就非機關（構）「所有」，但由其「管理」之文化資產 ，亦一併納入，又公有文化資產係允許以「編列預算」方 式保存修復及管理維護，反之，私有文化資產因無法編列 預算管理維護，爰明定租稅優惠以鼓勵人民參與文化保存
工作。另查「國營事業應根據主管機關核准之創業或擴充 計劃編製預算，確定所需之資本，經政府核定後，由國庫 一次或分期撥發。」及「國營事業應於年度開始前擬具營 業預算，呈請主管機關核定之。」分別為國營事業管理法 第11條、第12條所明定，然依現行制度，除中央、地方政 府（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市））外，國營事 業亦可依上揭法令編列預算，原告屬國營事業，且確有按 上揭法令編列預算，管理資產，其所有之文化資產即與行 為時文化資產保存法第8條所稱「公有」文化資產定義相 符，殆無疑義。
（四）第按105年7月27日修正後之文化資產保存法第8條第1項規 定：「本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及 其他公法人、公營事業所有之文化資產。」參酌其立法理 由一：「按文建會95年7月12日文壹字第0000000000-0號 函釋，以本條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所 有（包括直轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國 營事業所有之文化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方 公營事業與國營事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一 體規範，爰據此增訂第1項公有文化資產範圍之規定。」 由此可知，立法者因考量文建會95年7月12日函釋內容僅 提及國營事業，未將地方公營事業納入，恐有疏漏，故增 訂文化資產保存法第8條第1項，並就公營事業概念範圍一 體規範，益證該法就「國營事業所有文化資產確屬公有文 化資產」之認定標準，無論修法前後皆係一致，而原告頻 稱國營事業名下登記之不動產，仍屬原告公司私有財產， 乃僅以「所有權歸屬」論之，與文化資產保存法第8條含 括文化資產「所有」與「管理」之本意相違，主張理由， 實有誤解。
（五）房屋稅條例第14條立法理由亦言明，公有房屋之免徵以列 舉方式為限，且以使用情形為準，故房屋稅條例縱未就「 公有」一詞加以定義，惟其減免仍受限於列舉範圍，故系 爭房屋如欲適用該條例免徵房屋稅，則需同時符合「列舉 項目」及「供所列各款使用」二項要件，但系爭房屋顯未 在條文列舉項目之內，已未有合，且「臺灣土地銀行係屬 『公營事業機構』，其所有之房、地均依有關稅法規定課 稅，非屬免稅對象。」復為臺北市財政局61年12月18日財 明二字第28834號函所明釋，準此，原告既同為公營事業 機構，自非該條免稅對象，應依規定課稅，特予陳明。另 有關文化部文化資產局前以103年11月4日文資蹟字第1033 009987號函復被告，原告雖不適用行為時文化資產保存法
第91條減免，但可洽詢賦稅主管機關能否適用其他法令減 免乙節，被告亦曾以105年3月9日嘉縣財稅土字第1051100 032號函詢問財政部賦稅署在案，然查該署105年9月6日臺 稅財產字第00000000000函答覆略謂：「說明三、……文 化資產保存法有關公有文化資產之界定非概以所有權歸屬 為論斷……本案國營事業屬私法人，其所有建物經主管機 關公告為縣定古蹟，該建物及其所定著土地依所有權歸屬 均屬私有建物及土地……。」揆其意涵，就房屋稅及土地 稅賦之課徵，乃是以所有權歸屬為判斷標準，原告為私法 人，則其所有建物依所有權歸屬均屬私有建物，即無房屋 稅條例第14條各款公有房屋免稅適用之餘地。至原告主張 依文建會95年7月12日函，經反對解釋後，亦得適用房屋 稅條例第14條第8款規定免徵房屋稅云云，誠如前述，「 文化資產保存法」就公有概念之界定，「非概以所有權歸 屬」為論斷，另有考慮保存文化資產之公益性質；而「房 屋稅條例」與「土地稅法」，則係以「所有權歸屬」為公 、私有別之判定，二者標準並不相同，因此，系爭房屋縱 經文化主管機關認定為公有暫定古蹟，不得適用行為時文 化資產保存法第91條私有文化資產免徵房屋稅獎勵，惟其 就房屋稅之課徵而言，仍屬私有建物之範疇，與房屋稅條 例第14條所定公有房屋免徵房屋稅規定要無關聯，再者， 系爭房屋雖屬文化資產保存法之「暫定古蹟」，但仍與房 屋稅條例第14條第8款規定之「古蹟」有別，況房屋稅條 例尚無暫定古蹟期間得比照古蹟免稅之規定，自未能比照 減免，此亦有財政部105年9月6日臺稅財產字第105005926 30號函資為參照，故被告否准原告所請，於法相符。（六）憲法第19條規定係指人民有依法律所定要件負繳納稅捐之 義務或享有減免繳納之優惠而言，亦即國家課人民以繳納 稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應就租稅主體 、客體、稅基、稅率等租稅構成要件明定，故有關租稅法 律的適用，並不得任意加以擴張，否則將違反法律保留原 則及法律安定性原則。衡諸上述，系爭房屋確不屬房屋稅 條例第14條「公有」房屋免徵房屋稅範圍，復依文建會96 年12月18日文資籌二字第0963002540號函略以，暫定古蹟 期間比照古蹟，其稅捐優惠應可等同之，惟仍須符合行為 時文化資產保存法第91條「私有古蹟」及「私有歷史建築 」，方可享有免徵房屋稅及地價稅之優惠，系爭房屋雖為 暫定古蹟，但經文化主管機關認定非屬文化資產保存法所 指之「私有」範疇，不適用該減免規定甚明，又現行房屋 稅條例僅就「古蹟」減免房屋稅定有明文，然其係指建物
之使用業經目的事業主管機關核定明確者，以「暫定古蹟 」而言，目的事業主管機關所核定規劃內容或核定範圍尚 有不明，且核定與否亦屬未定，故房屋稅條例並無任何有 關之減免規定，被告否准其請，乃於法有據等語，資為抗 辯，並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、本件如事實概要欄所載之事實，業經兩造分別陳明在卷，並 有嘉義縣政府104年8月18日府授文資字第1040151131號函、 系爭房屋105年房屋稅課稅明細表、原告雲嘉區處104年8月2 5日雲嘉靖資字第1047805394號函、被告105年1月30日嘉縣 財稅房字第1051250107號函及訴願決定書等附原處分卷可稽 ，應堪認定。兩造之爭點為原告以其所有「南靖製糖工場機 械設備」經指定為暫定古蹟，依行為時文化資產保存法第91 條第1項規定申請免徵房屋稅，是否有據？本院查：（一）按「為保存及活用文化資產，充實國民精神生活，發揚多 元文化，特制定本法。」「本法所稱文化資產，指具有歷 史、文化、藝術、科學等價值，並經指定或登錄之下列資 產：一、古蹟、歷史建築、聚落：指人類為生活需要所營 建之具有歷史、文化價值之建造物及附屬設施群。」「前 條第1款至第6款古蹟、歷史建築、聚落、遺址、文化景觀 、傳統藝術、民俗及有關文物及古物之主管機關：在中央 為行政院文化建設委員會（以下簡稱文建會）；在直轄市 為直轄市政府；在縣（市）為縣（市）政府。」「公有之 文化資產，由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存 、修復及管理維護。」「進入古蹟指定之審查程序者，為 暫定古蹟。具古蹟價值之建造物在未進入前項審查程序前 ，遇有緊急情況時，主管機關得逕列為暫定古蹟，並通知 所有人、使用人或管理人。暫定古蹟於審查期間內視同古 蹟，應予以管理維護；其審查期間以6個月為限。但必要 時得延長一次。主管機關應於期限內完成審查，期滿失其 暫定古蹟之效力。建造物經列為暫定古蹟，致權利人之財 產受有損失者，主管機關應給與合理補償；其補償金額， 以協議定之。第2項暫定古蹟之條件及應踐行程序之辦法 ，由中央主管機關定之。」「私有古蹟、歷史建築及聚落 之管理維護、修復及再利用所需經費，主管機關得酌予補 助。」「私有古蹟、遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅 及地價稅。」行為時（100年11月9日修正公布）文化資產 保存法第1條、第3條第1款、第4條第1項、第8條、第17條 、第26條第1項及第91條第1項分別定有明文。嗣文化資產 保存法於105年7月27日修正公布全文113條，並自公布日 施行，行為時第8條規定修正為：「（第1項）本法所稱公
有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公法人、公營 事業所有之文化資產。（第2項）公有文化資產，由所有 人或管理機關（構）編列預算，辦理保存、修復及管理維 護。主管機關於必要時，得予以補助。……。」行為時第 91條第1項規定則移列第99條第1項並修正為：「私有古蹟 、考古遺址及其所定著之土地，免徵房屋稅及地價稅。」（二）經查，本件原告係屬國營事業管理法第3條第1項第3款所 稱依公司法之規定，由政府與人民合資經營，政府資本超 過百分之50而設立之公司，為兩造所不爭執，且有原告公 司變更登記表（本院卷第71-75頁）在卷足憑，堪信為真 實。次查，行為時文化資產保存法第8條規定之立法理由 雖揭示有關「公有」之定義將於施行細則中明定，然其施 行細則並未就「公有」之定義予以明定，嗣係於105年7月 27日修正文化資產保存法時，始將行為時第8條修正為「 本法所稱公有文化資產，指國家、地方自治團體及其他公 法人、公營事業所有之文化資產。」之內容。是以，本件 行為時文化資產保存法施行細則雖未就「公有」之定義予 以明定，惟揆諸行為時文化資產保存法之規範對象，已明 確區分為公有文化資產及私有文化資產兩大類型，且依其 類型特徵而有不同之規範，縱該法施行細則未就公有之定 義予以明定，然此並不妨礙文化資產保存法本身自公布施 行時，即已向後發生其就「公有文化資產」及「私有文化 資產」所為規範之法律上拘束力。又原告所有系爭房屋上 之南靖製糖工場機械設備，經嘉義縣政府104年8月18日函 列為暫定古蹟（原處分卷第1頁），審查期間為1年，後雖 未經嘉義縣文化觀光局指定為古蹟，然依行為時文化資產 保存法第17條第3項規定，暫定古蹟於審查期間內「視同 」古蹟，是故，本件應探究者，乃文化資產保存法規範體 系下，行為時文化資產保存法第91條第1項規定所稱「私 有」古蹟之涵攝範圍，是否包括依公司法成立之國營事業 所有之情形。
（三）原告雖主張公法人與私法人之區別，主要係按法人據以設 立之準據法，及其依法人目標所從事之活動性質為判別標 準。原告雖屬國營事業，但設立之準據法係公司法，性質 上仍屬私法人，且參酌國有財產法第4條第2項第3款但書 規定，國營事業名下登記之不動產，仍屬原告之私有財產 ，則系爭房屋自符合行為時文化資產保存法第91條第1項 規定所稱「私有」古蹟之要件云云；惟查：
1、按國營事業為公司組織者，依國有財產法第4條第2項第3 款規定：「左列各種財產稱為公用財產：……三、事業用
財產：國營事業機關使用之財產均屬之。但國營事業為公 司組織者，僅指其股份而言。」僅其股份為「事業用財產 」，屬國有財產；至其所有非屬「公務用財產」及「公共 用財產」之土地及建物，並非國有財產（最高行政法院10 2年度判字第380號判決意旨參照）。惟參酌國有財產法之 立法目的，係針對國有財產之取得、保管、使用、收益及 處分等事項所為之規範（國有財產法第1條參照），顯與 文化資產保存法係為保存及活用文化資產，充實國民精神 生活，發揚多元文化（文化資產保存法第1條參照）之規 範目的不同。則前揭二者既係基於不同規範目的所為之規 定，且公有與國有之文義範圍亦非完全一致，當應依各該 專業法規之規範目的而為適法之解釋，尚難僅憑原告所有 南靖製糖工場機械設備所在之系爭房屋，不屬國有財產法 規範之國有財產，及原告係依公司法規定所設立之私法人 ，即得當然定性系爭房屋為行為時文化資產保存法第91條 第1項規定所稱之「私有」古蹟。
2、本件細繹前揭行為時文化資產保存法第8條、第26條第1項 及第27條第1項之規定，可知該法界定公有文化資產及私 有文化資產之範疇，並非以形式上所有人之屬性，即文化 資產係公法人、私法人或自然人所有為其判斷標準，而係 以實質上所有人之屬性，即文化資產係公法人、政府編列 預算支出設立而實質控制之權利主體或其他私法人、自然 人所有為其判斷標準。且衡諸國家機關雖選擇依公司法規 定之私法形式設立公司法人，然該公司仍係為達成公行政 任務而設立，是其目的與組織形式為公法人者並無不同， 而其創業及擴充資本之預算、年度營業預算係來自於國庫 ，且其年終營業決算之盈餘應繳解國庫，虧損亦得由國庫 撥補（國營事業管理法第11條至第13條參照），由上述特 徵可知，該公司法人實可稱之為公營公司（司法院釋字第 305號解釋理由書參照）。再者，參照行為時文化資產保 存法第8條規定之立法理由揭示：「……二、明定公有文 化資產由所有或管理機關（構）編列預算保存、修復及管 理維護。三、有關『公有』之定義將於施行細則中明定。 」嗣於105年7月27日修正之立法理由指明：「一、按文建 會95年7月12日文壹字第0000000000-0號函釋，以本條所 稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直轄市 、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有之文 化資產。該函雖僅提及國營事業，然地方公營事業與國營 事業，俱在公營事業概念範圍內，亦應一體規範，爰據此 增訂第1項公有文化資產範圍之規定。二、原條文移列為
第2項，另因公營事業並非政府機關，並無『所有機關』 之概念，爰將『所有或管理機關』修正為『所有人或管理 機關』。三、明定公有文化資產，雖由所有人或管理機關 （構）編列預算，辦理保存、修復及管理維護，但主管機 關於必要時，得予以補助，以強化公有文化資產之保存工 作。」等語，益可知不論是行為時或現行之文化資產保存 法，均係以實質上所有人之屬性，即文化資產係公法人、 政府編列預算支出設立而實質控制之權利主體或其他私法 人、自然人所有，作為斷定「公有」或「私有」之判準。 因此，原告係屬國營事業中之公營公司，則其所有之系爭 房屋，應屬文化資產保存法所稱之公有文化資產無誤。 3、又參諸行為時文化資產保存法第91條第1項之規定及其立 法理由揭櫫：「……二、鑑於私有古蹟、遺址、歷史建築 、聚落、文化景觀經指定或登錄後，其權利人行使權利受 有諸多限制，爰規定減免其相關稅捐，以鼓勵人民參與文 化保存工作。」嗣於105年7月27日修正之立法理由則說明 該條修正僅變更條次，並為配合文化資產類別名稱之變更 而修正文字。對照行為時同法第8條之規定可知，公有文 化資產，係由所有或管理機關（構）編列預算，辦理保存 、修復及管理維護，但私有文化資產則非如此，故國家為 鼓勵人民參與文化保存工作，方提供租稅減免之經濟上誘 因，給予人民減免相關稅捐之獎勵措施，以增加人民參與 文化保存之意願。惟使用國家預算而設立存續之國營事業 ，係為發展國家資本，促進經濟建設，便利人民生活之公 益目的（國營事業管理法第2條參照）而存在，是其事業 及事務性質，本質上即與一般私人依公司法規定所設立之 私法人截然不同，且其辦理保存、修復及管理維護文化資 產之經費均來自於國家預算，當負有保存文化資產之責任 ，而與行為時文化資產保存法第91條第1項規定所為鼓勵 「人民」參與文化保存工作有別，自非該規定之獎勵對象 。
4、是以，解釋文化資產保存法「公有」、「私有」之規範評 價，除依文義解釋方法而認識其規範意旨外，亦應綜合文 化資產保存法之立法沿革（歷史解釋）、規範目的（目的 解釋）及規範體系（體系解釋）而為觀察，認識其法律概 念之真正意涵，並為法律構成要件之解釋涵攝，較為妥適 。準此，綜參上述，並斟酌行為時文化資產保存法第8條 原規定：「公有之文化資產，由所有或管理機關（構）編 列預算，辦理保存、修復及管理維護。」嗣於105年7月27 日修正為：「（第1項）本法所稱公有文化資產，指國家
、地方自治團體及其他公法人、公營事業所有之文化資產 。（第2項）公有文化資產，由所有人或管理機關（構） 編列預算，辦理保存、修復及管理維護。主管機關於必要 時，得予以補助。……。」揆其立法理由，亦明示其僅係 重申國營事業所有之文化資產，係屬該法所稱之公有文化 資產，並非新制定而將之納入公有文化資產範疇而為規範 。則行為時文化資產保存法第91條第1項規定所稱「私有 」古蹟之私有範圍之認定，即應朝限縮解釋之方向為之， 而應排除公營公司（國營事業）所有之情形。
5、綜上所述，原告雖為依公司法之規定所成立之私法人，惟 其係為特定行政目的，使用國家預算，而選擇以私法組織 型態而成立之公營公司，並非單純以人民財產，以營利為 目的而設立之公司企業，且其辦理保存、修復及管理維護 文化資產之經費，係來自於國家預算，自不因其係以私法 組織形態而成立，即可謂其得依行為時文化資產保存法第 91條第1項規定，享有不同於其他使用國家預算，而以公 法組織形態成立之公法人或事業組織所無之免徵房屋稅之 租稅優惠。況且，細究行為時文化資產保存法第91條第1 項規定之規範目的，係在鼓勵無履行公行政任務義務之人 民共同參與文化保存工作，則其所指「私有」之核心概念 ，依該規定之合目的性解釋，自應排除原即使用國家預算 辦理保存、修復及管理維護文化資產事宜，而負有協助國 家履行公行政任務之公營公司所有之類型。從而，原告所 有南靖製糖工場機械設備所在之系爭房屋，並不符合行為 時文化資產保存法第91條第1項定所稱私有古蹟之要件， 堪予認定。
（四）原告雖又主張文建會95年7月12日函釋係屬行政規則，並 非法規命令，被告依該函釋規定作成原處分，顯有違誤云 云；然查：
1、按憲法第19條規定人民有依法律納稅之義務，係指國家課 人民以繳納稅捐之義務或給予人民減免稅捐之優惠時，應 就租稅主體、租稅客體、租稅客體對租稅主體之歸屬、稅 基、稅率、納稅方法及納稅期間等租稅構成要件，以法律 或法律具體明確授權之法規命令定之；若僅屬執行法律之 細節性、技術性次要事項，始得由主管機關發布行政規則 為必要之規範。上級機關為協助下級機關或屬官統一解釋 法令、認定事實、及行使裁量權，而訂頒之解釋性規定及 裁量基準，性質上屬行政規則（行政程序法第159條參照 ），其僅得就執行法律之細節性、技術性之次要事項為必 要之規範。又主管機關本於法定職權就相關法律所為之闡
釋，自應秉持憲法原則及相關法律之立法意旨，遵守一般 法律解釋方法而為之；如逾越法律解釋之範圍，而增加法 律所無之租稅義務，固非憲法第19條規定之租稅法律主義 所許（司法院釋字第705號、第706號解釋理由書參照）。 惟若僅係就法律規範原意而為闡釋，並未逾越法律解釋之 範圍，自與租稅法律主義無違。
2、揆諸文建會95年7月12日函釋：「說明：一、強化文化資 產之保存及活用，文化資產保存法（以下稱文資法）第8 條所稱『公有』文化資產，係指國有、地方所有（包括直 轄市、縣（市）及鄉（鎮、市）所有）以及國營事業所有 之文化資產，或非上述機關（構）所有但由其管理維護之 文化資產。按文化資產保存法第8條公『有』之概念，應 包括文化資產之『所有』與『管理』。公有概念之界定非 概以所有權歸屬為論斷，而應考慮保存文化資產之公益性 質。二、國營事業管理法第3條規定：『本法所稱國營事 業如左：一、政府獨資經營者。二、依事業組織特別法之 規定，由政府與人民合資經營者。三、依公司法之規定， 由政府與人民合資經營，政府資本超過百分之五十者。其 與外人合資經營，訂有契約者，依其規定。』準此，國營 事業得分為政府獨資經營、依事業組織特別法及依公司法 之規定而成立之三種類型。若屬於國營事業所有或管理之 財產，無論事業之成立方式為何，皆屬於文化資產保存法 第8條『公有』之範圍。」之意旨（原處分卷第8頁），乃 中央主管機關本於法定職權就其主管法律抽象規定之原意 而為闡釋，俾為所屬機關執行職權之依據，而其就文化資 產保存法所規範「公有」、「私有」範圍之解釋規定，依 上所述，並未逾越法律解釋之範圍，亦無不當限縮解釋或 增加法律所無之限制，核與租稅法律主義無違，依據行政 程序法第159條至第161條之規定，自已發生拘束下級機關 及屬官之效力。
3、本件原告雲嘉區處於104年8月25日向被告申請就系爭房屋 免徵房屋稅，經被告參酌文建會95年7月12日函釋規定， 依據行為時文化資產保存法第91條第1項規定之要件，認 定原告所有之系爭房屋並不符合上開規定所稱「私有」之 要件，而以原處分否准原告所請，於法即無不合。（五）綜上所述，原告之主張，均不足採。被告以系爭房屋不符 合行為時文化資產保存法第91條第1項規定之要件，否准 原告免徵房屋稅之申請，並無違誤；訴願決定予以維持， 亦無不合。原告起訴意旨，求為撤銷訴願決定及原處分， 並命被告依原告104年8月25日之申請，依行為時文化資產
保存法第91條規定，就原告所有系爭房屋，作成准自105 年度起免徵房屋稅之行政處分，為無理由，應予駁回。又 本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法及訴訟資料經 本院斟酌後，認與本判決結果不生影響，爰不逐一論述， 併此敘明。
五、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 11 日 高雄高等行政法院第二庭
審判長法官 蘇 秋 津
法官 張 季 芬
法官 林 彥 君
以上正本係照原本作成。
一、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀，其 未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由 書（均須按他造人數附繕本）。未表明上訴理由者，逕以裁 定駁回。
二、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
三、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同
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