臺灣新北地方法院行政訴訟判決 105年度簡字第174號
106年4月13日辯論終結
原 告 蕭林韻琴
原 告 蕭鳳山
原 告 蕭鳳羽
原 告 蕭鳳翔
原 告 蕭鳳鳴
原 告 蕭鳳岐
上六人共同
訴訟代理人 黃英哲律師、簡凱倫律師
被 告 新北市政府稅捐稽徵處
代 表 人 黃育民
訴訟代理人 鄧政傑
訴訟代理人 吳昱勳
訴訟代理人 蔡佾璋
上列當事人間地價稅事件，原告不服新北市政府民國105年10月
31日北府訴決字第1051625212號函所檢送之訴願決定（案號：0
000000000號），提起行政訴訟，經辯論終結，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：本件因屬原告不服被告以105年5月25日新北稅莊 一字第1053531226號函補徵系爭土地（如下述）核課期間內 100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之六課徵與原核 定免徵之差額地價稅各為新臺幣（下同）2,113 元，合計其 命補課徵之稅額為8,452 元，則本件爭訟之稅額在40萬元以 下，依行政訴訟法第229 條第2 項第1 款之規定，應依簡易 訴訟程序進行之。
二、事實概要：緣被繼承人蕭璇璣（以下簡稱蕭君）所遺坐落新 北市○○區○○段00地號土地，於77年2月8日拍賣取得（重 測前為西盛段西盛小段 0-000地號，80年6月15日自同段0-0 地號分割，宗地面積88.04平方公尺，權利範圍1/2，以下簡 稱系爭土地），使用分區為道路用地，屬公共設施保留地， 原經被告機關免徵地價稅在案。嗣蕭君於104年3月16日死亡 ，蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷道（或 騎樓）用地減免申請書，向被告機關申請減免地價稅，案經 被告機關查得系爭土地為改制前臺北縣政府工務局核發之69 莊使字第724號使用執照 (67莊建字第3342號建造執照)申請 範圍內之建築基地屬法定空地，核與土地稅減免規則第 9條
免徵地價稅規定不符，應自蕭君取得系爭土地即77年起依土 地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，又 查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，蕭君 之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，被告機關遂以原 告為代繳義務人，依稅捐稽徵法第21條規定，以105年5月25 日新北稅莊一字第1053531226號函（下稱原處分）補徵系爭 土地核課期間內100年至103年改按公共設施保留地稅率千分 之6課徵與原核定免徵之差額地價稅每年度皆各為2,113元， 計 8,452元。原告不服原處分，申請復查遭被告以105年7月 15日新北稅法字第1053056026號（案號：105地復81， 以下 簡稱復查決定）未獲變更，提起訴願亦遭新北市政府 105年 10月31日北府訴決字第1051625212號函所檢送之訴願決定（ 案號：0000000000號，以下簡稱訴願決定）駁回，為此乃提 起本行政訴訟。
三、原告主張：
(一)系爭土地既已於71年 5月26日經變更為公共設施保留地之道 路用地，且迄今亦確實係供不特定人之道路使用，則依都市 計畫法第51條、都市計畫法新北市施行細則第49條規定及內 政部73年 11月5日台內營字第268185號函釋意旨，即不得作 為建築基地（法定空地）之「原來使用」：
(1)原復查決定認定系爭土地應補徵地價稅，理由無非以： 「查本案系爭土地使用分區為71年5月26日發布實施新莊都市 計畫西盛工業區細部計畫案之『道路用地』，屬公共設施保 留地，……經本處詢據本府工務局104年9月17日新北工建字 第1041749172號函復略以：『……經調閱本局所核發69年使 字第724號使用執照（…… ），與卷內原核准配置圖核對結 果屬該照申請範圍之建築基地（法定空地）。』準此，系爭 土地既屬前開執照申請範圍內之建築基地屬法定空地，核與 土地減免規則第9條免徵地價稅規定不符……。」云云。 (2)惟按，都市計畫法第51條規定：「依本法指定之公共設施保 留地，不得為妨礙其指定目的之使用。但得繼續為原來之使 用或為妨礙目的較輕之使用。」都市計畫法新北市施行細則 第49條第 1項規定：「公共設施用地應依規定用途使用。」 內政部73年 11月5日台內營字第268185號函釋意旨並闡釋： 「按都市計畫法第五十一條但書『得繼續為原來之使用』之 規定，係指依都市計畫發布實施前，所為之使用，而繼續為 同一之使用者而言，其使用因變更或停止中斷者，則原來之 使用狀態已不復存在，即無從得繼續為原來之使用。」，由 此可知，土地於都市計畫發布前，縱作為建築基地之法定空 地使用，惟後來經都市計畫指定為公共設施保留地之道路用
地，且於保留期間已實際作道路使用者，依前開規定及內政 部函釋意旨，即「不得」再作為建築基地使用。 (3)次按土地稅法第19條規定：「都市計畫公共設施保留地，在 保留期間仍為建築使用者，除自用住宅用地依第十七條之規 定外，統按千分之六計徵地價稅；其未作任何使用並與使用 中之土地隔離者，免徵地價稅。」土地稅減免規則第11條規 定：「都市計畫公共設施保留地，在保留期間未作任何使用 並與使用中之土地隔離者，地價稅或田賦全免。」揆諸上開 規定意旨，乃基於土地雖經都市計畫案劃設為公共設施保留 地，惟於保留期間尚未作都市計畫指定用途之使用前，土地 仍得依法繼續為原來之使用（都市計畫法第51條但書參照） ，此時即不宜逕為免徵地價稅，故土地稅法第19條始為「在 保留期間仍為建築使用者」者應按千分之六計徵地價稅之規 定。然而，倘若土地於保留期間已依都市計畫指定目的為使 用者（例如作道路使用），縱使土地於變更使用分區前係作 建築基地使用，惟依都市計畫法第51條、都市計畫法新北市 施行細則第49條第1項及內政部73年11月5日台內營字第2681 85號函釋意旨，即不得再繼續為原來之使用，換言之，該土 地僅得依都市計畫指定用途（例如道路用地）使用，而不得 作建築基地使用，此時即無土地稅法第19條規定前段規定所 謂「仍為建築使用者」之情形，甚明。
(4)土地稅減免規則第 9條固規定：「無償供公眾通行之道路土 地，經查明屬實者，在使用期間內，地價稅或田賦全免。但 其屬建造房屋應保留之法定空地部分，不予免徵。」然而， 地價稅減免規則僅為子法，而該條規定明顯完全未考量土地 一旦經依都市計畫法變更為道路用地，且「實際使用狀態」 亦從原來建築基地狀態變更為實際供公眾通行之道路使用者 ，此時依都市計畫法第51條、都市計畫法新北市施行細則第 49條第1項及內政部73年11月5日台內營字第268185號函釋意 旨，土地即不可能再作建築基地（法定空地）使用之情形， 明顯抵觸母法即土地稅法第19條規範意旨，故應不予援用， 或應採限縮解釋，亦即第 9條規定僅指「土地經都市計畫指 定為公共設施保留地之道路用地，惟於保留期間尚未作道路 使用，而仍作建築基地（法定空地）之原來使用」之情形， 始合於土地稅法第19條前段規範意旨及都市計畫法第51條之 規定。
(5)經查，系爭土地於71年經都市計畫劃設為道路用地後，已改 建實際作道路使用迄今，此有系爭土地現場照片，以及被告 105年3月29日新北稅莊一字第1053523000號函載明系爭土地 「依新北市新莊區公所105年3月16日新北莊工字第105206039
5號函復，目前編定為新北市新莊區民安路429巷，並有鋪設 瀝青路面，新莊區公所辦理路面管養」等語可稽，系爭土地 原來作建築基地之使用狀態既已變更或中斷，依都市計畫法 第51條及前開內政部73年 11月5日函釋意旨，即不得再為建 築基地之「原來使用」，換言之，系爭土地已失去作為建築 基地之性質。
(6)且關於系爭土地之法定性質，新北市政府城鄉發展局業以10 5年7月18日之回函明確指出：「經查旨揭地號土地前於62年 1 月20日發布實施之『新莊都市計畫案』劃設為工業區，後 於71年5月26日發布實施之『新莊都市計畫"西盛"工業區細 部計畫案』變更為道路用地，屬都市計畫法第42條所稱之公 共設施用地。」以及新北市政府工務局以105年7月19日新北 工建字第1051311774號回函載明「有關本局查詢法定空地之 結果，係依當時核發之執照內容予以回復，期間該地段地號 如經都市計畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為主 」等語，即指明系爭土地之法定性質究竟為何，「仍應以現 行都市計畫為主」。
(7)是以，系爭土地既經都市計畫變更為道路用地，且迄今亦確 實作道路用地之實際使用，則依都市計畫法第51條及內政部 73年 11月5日函釋意旨，系爭土地已不得再回復作建築基地 （法定空地）之「原來使用」，新北市政府城鄉發展局105年 8月10日新北城都字第1051467681號之最新回函即明白指出： 「……二、查旨揭土地最初於62年1月20日發布實施『新莊都 市計畫』案為『工業區』；71年 5月26日發布實施『新莊都 市計畫"西盛"工業區細部計畫』案劃設為『道路用地』，迄 今未變更。三、該筆土地屬原核准 69莊使字第724號使用執 照之法定空地，若未來重新申請建築時，該『道路用地』不 得作為建築基地或建築基地之法定空地。」即指出系爭土地 已於71年經都市計畫「變更」為道路用地，且迄今未再變更 ，從而系爭土地（道路用地）於已不得再作為建築基地或建 築基地之法定空地使用。
(8)至於被告固以內政部營建署104年 6月22日號函及工務局105 年 12月23日號函（參被告所提附件8）內容，主張系爭土地 不因嗣後都市計畫使用分區變更為道路用地而改變其法定空 地性質云云。然查，前開解釋僅係被告故意曲解內政部營建 署104年6月22日號函文之結果，實則該函完整文意係謂（參 被告所提附件8）：「按建築法第11條第1項規定：『...... 』旨揭都市計畫道路對側之土地，倘經貴府認定屬法定空地 者，按都市計畫管制層面，建築基地之法定空地，於建築基 地未改建前，不因部分基地土地受都市計畫道路開闢之因素
而改變性質。惟原基地重建時，應視為二基地分別計算建蔽 率及容積率。」由此可知，營建署104年6月22日號函僅係表 示都市計畫道路「對側之土地」，亦即「未經劃定為道路用 地」之法定空地，於建築基地改建前，並不會因「其他部分 建築基地」經都市計畫劃定為道路用地，而改變其法定空地 之性質，換言之，該函僅謂「未經都市計畫劃定為道路用地 」之土地尚不改變其建築基地之性質而已，並非表示「經劃 定為道路用地」部分之土地仍不改變其建築基地之性質，被 告明顯曲解前開營建署函文之意旨。
(9)更何況，前開工務局105年 12月23日函不僅未敘述系爭土地 仍具建築基地性質，該函甚至記載「有關本局查詢法定空地 之結果，係依當時核發之執照內容予以回復，期間該地段地 號如經都市計畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為 主。」即闡釋系爭土地性質為何，仍應以現行都市計畫為主 ，至於系爭土地經改建為道路用地後，是否仍得依都市計畫 法第51條作為供建築使用之建築基地乙節，該函僅表示應恰 城鄉發展局。就此，城鄉發展局業以105年8月10日函明白表 示：「該筆土地屬原核准 69莊使字第724號使用執照之法定 空地，若未來重新申請建築時，該『道路用地』不得作為建 築基地或建築基地之法定空地。」即闡明系爭土地已不得依 都市計畫法第51條規定作建築基地之原來使用，甚明。(二)系爭土地業從 69莊使字第724號使用執照之建築基地分割而 出，並由蕭璇璣單獨取得所有權，已失去作為建築基地之性 質：
(1)按65年1月8日修正之建築法第11條規定：「本法所稱建築基 地，為一宗土地，供建築物本身所佔之地面及其所應保留之 空地。」是可知數宗土地於申請建造執照作為建築基地使用 前，應合併為一宗；次按73年 11月7日修正之建築法第11條 第 3項規定：「應留設之法定空地，非依規定不得分割、移 轉，並不得重複使用；其分割辦法，由內政部定之。」即明 文法定空地與建築基地有不可分割關係，非依規定不得獨立 為分割及移轉，就此，臺灣高等法院臺中分院 101年度上字 第397號民事判決即曾援引內政部函釋，認為：「內政部66 年12月 9日臺內營字第756179號函釋意旨謂：『1.建築基地 應按該基地座落於都市計畫何種土地使用分區依建築技術規 則建築設計施工編第25條之規定留設空地，．．．．2.建築 基地依前開規定留設之空地，不得再行申請作為建築使用。 3.依法令規定留設之空地為建築基地之一部分，在建築法令 上，法定空地既屬原建築基地之一部分，除留設之空地多於 法定之標準，該法定空地與原建築基地，應有不可分割之關
係』……。」
(2)相同意旨，復可參內政部92年2月19日內授中辦地字第09200 81845號函業闡釋：「而建築物法定空地，依建築法第11條 規定，係屬建築基地之一部分，其於建築基地建築使用時， 應留設一定比例面積之空地，旨在維護建築物便於日照、通 風、採光及防火等，以增進建築物使用人之舒適、安全與衛 生等公共利益，故該法條第 3項明定應留設之法定空地，負 有『非依規定不得分割、移轉，並不得重複使用』之使用負 擔，從而所有權人應無從拋棄該空地所有權……。」 (3)由上可知，法定空地與其他部分建築基地具有法定強制不可 分關係，其原則不得單獨為分割及處分，蓋其一旦自建築基 地分割而出，將喪失作為建築基地之屬性。就此，新北市城 府城鄉發展局業以104年12月1日新北城開字第1042259221號 函闡明：「考量因都市計畫變更並辦理逕為分割之公共設施 用地，其屬性已與原建築基地不同，倘屬各公用事業機構或 各該管政府尚未辦理徵收、協議價購取得之公共設施保留地 ，可依都市計畫容積移轉實施辦法申請作為容積移轉送出基 地，爰無須取得原建築基地之建物所有權人同意……。」 即闡釋因都市計畫變更並辦理逕為分割之公共設施用地，已 與原建築基地之屬性不同，而得申請作為容積移轉送出基地 ，且無須取得原建築基地之建物所有權人同意。 (4)相同意旨，復有財政部國有財產署於 102年公開標售國軍老 舊眷村改建國有不動產之公告資料中闡述：「本案土地000 -0、000-0、000-0地號土地使用分區為道路用地，該 3筆土 地已由建築基地面積逕為分割出，爰無須保留做法定空地使 用」等語，以及最高行政法院105年判字第226號判決意旨「 本件上訴人及參加人建物基地含法定空地既經法院判決分割 ……各共有人就其分得部分已分別單獨取得土地所有權，各 筆土地及坐落其上之房屋均係各自獨立，彼此並無「連帶使 用性」，自非屬一宗土地。……上訴意旨仍執陳詞主張系爭 房屋與參加人房屋之基地（含法定空地），雖經法院裁判分 割確定，仍為建築法第11條所稱一宗建築基地，……該作為 防火間隔、逃生避難使用之法定空地，依法均不得設置障礙 物云云，均不足採。」可稽。
(5)經查，系爭民安段19地號土地之手抄登記謄本可知，系爭土 地於分割前，於4 2年時原為新莊鎮西盛段西盛小段1-7地號 土地之一部，該 0-0號土地於67年3月18日分割新增同小段 0-00至0-00地號等多筆土地，嗣後原土地所有權人張榮雖出 具土地使用同意書，惟該0-0號土地又於68年 5月2日分割新 增0-00至0-00地號等多筆土地，從而68年分割後之 0-0號土
地究竟是否仍為張榮於67年所出具之土地使用同意書範圍， 以及是否為 69年莊使字第724號使用執照所標示之建築基地 ，即有未明，業如前述。
(6)更何況，該0-0 號土地於71年業經都市計畫變更為道路用地 ，並於77年1 月28日由蕭璇璣因拍賣而單獨取得所有權，而 當時73年11月7 日修正之建築法第11條第3 項已定有「應留 設之法定空地，非依規定不得分割、移轉」之強行規定，由 此可知，至少於蕭璇璣於77年因拍賣取得土地當時，該0-0 號土地已非屬建築基地之法定空地，否則蕭璇璣根本不可能 因拍賣而單獨取得該筆土地所有權；尤有甚者，該筆1-7 號 土地又於80年6 月11日逕為分割新增同小段0-000 號土地， 而該0-000 號土地並於81年5 月2 日因地籍圖重測而變更為 民安段00地號即系爭土地，系爭土地更於後來作為容積移轉 之送出土地並捐贈移轉二分之一所有權（參城鄉發展局106 年1 月16日函）。是以，系爭土地既係從原來西盛小段1-7 地號土地逕為分割而出，且為容積移轉及捐贈時均不須經過 其他建築基地之建物所有權人同意，依前開新北市工務局 104 年12月1 日函、最高行政法院判決意旨及財政部國有財 產署土地標售公告資料可知，系爭土地根本早已不具法定空 地之性質甚明。
(三)綜上，原告所有系爭土地，迄今均無償作都市計畫指定之道 路用途使用，且均未獲主管機關之損失補償或徵收補償，且 原告對於與系爭土地原來同作為一宗建築基地之其他部分土 地及房屋，均未有任何所有權，系爭土地係由被繼承人蕭璇 璣於法院拍賣程序獨立取得，故原告自始根本未因擁有其他 部分建築基地或房屋所有權，而享有系爭土地所提供有關法 定空地之景觀視野或消防安全等利益，遑論系爭土地於都市 計畫變更及獨立分割拍賣後已失去法定空地之性質，惟主管 機關將系爭土地作公眾使用而未依法辦理徵收補償在先，被 告又昧於相關事實而向原告補徵地價稅，不僅對原告權益構 成嚴重侵害，亦顯非事理之平，原告僅得祈請鈞院鑒核。(四)按所謂「容積移轉」，都市計畫容積移轉實施辦法第5條第2 款規定係指「一宗土地容積移轉至其他可建築土地供建築使 用」而言。經查，新北市政府城鄉發展局106年1月16日函業 證實系爭土地確實已捐贈移轉二分之一所有權，並作為容積 移轉之送出基地，將系爭土地享有之可建築容積移轉至其他 可建築土地作建築使用，此證明系爭土地確實已非原建築基 地之一部，而不具有原建築基地之性質。
(五)蓋依內政部營建署頒佈之「建造執照及雜項執照規定項目審 查表」可知，起造人申請建造執照時，其所提建築設計必須
符合土地之容積率規定值，換言之，當某筆土地作為建築基 地之一部而請領建造執照時（無論其為法定空地或建築所坐 落基地），意謂該筆土地與其他部分之建築基地，乃成為整 體而計算其可供建築之最高容積樓地板面積，故某筆土地倘 若已為建築基地之一部，其享有之容積既已為原建築基地使 用，其根本不可能再重複將容積移轉至其他土地供建築使用 ，除非其事後已從原建築基地分割而出，致已喪失原建築基 地之性質者，始有作為容積移轉送出基地之可能。此從新北 市政府城鄉發展局104年12月1日函揭示：「考量因都市計畫 變更並辦理逕為分割之公共設施用地，其屬性已與原建築基 地不同，……可依都市計畫容積移轉實施辦法申請作為容積 移轉送出基地，爰無須取得原建築基地之建物所有權人同意 」等語亦可得知，證明系爭土地既已單獨作為容積移轉送出 基地，足徵其確實已非 69年莊使字724號使用執照建築基地 之一部甚明。
(六)更何況，建築法第11條第 3項業規定法定空地，「非依規定 不得分割、移轉」，即規定法定空地與建築基地具有不可分 割關係，非依規定其不得單獨為分割或處分（相同意旨復可 參內政部66年12月9日及92年2月19日函釋，詳原告綜合辯論 意旨狀第8頁），則系爭土地不僅已於80年6月辦理逕為分割 ，其更於後來單獨捐贈移轉二分之一之所有權，此有城鄉發 展局106年1月16日函可稽，證明系爭土地既已得為單獨移轉 處分，其業非原 69年莊使字724號使用執照建築基地之一部 ，甚明。
(七)被告於前開補充答辯狀所檢附附件 7至附件10之新北市政府 工務局回函，僅重複說明系爭土地為 69年莊使字724號使用 執照之法定空地而已，然而關於系爭土地於都市計畫變更並 已實際改建作道路使用後，「現今」究竟是否仍為法定空地 乙節，工務局106年3月1日函（參被告所提附件8）已回應： 「……本局106年 2月7日新北工建第0000000000號函說明三 （略以）：『旨揭地號土地屬原核准 69莊使字第724號使用 執照（......）之法定空地，…。』係以當時核發之執照內 容予以認定，惟本局核發使用執照後該地段地號如經都市計 畫通盤檢討或變更時，仍應以現行都市計畫為主。」即說明 工務局以前僅係就 69年莊使字第724號使用執照之查詢內容 進行回覆而已，惟系爭土地於「現今」之性質為何，「仍應 以現行都市計畫為主」，證明系爭土地已非69年使照之建築 基地甚明。
(八)至於被告於前開補充答辯狀所檢附附件 4之新北市新莊地政 事務所106年3月27日回函，該函亦僅重申其辦理移轉登記，
僅係依據執行法院之權利移轉證明文件辦理而已，惟問題在 於，倘若系爭土地於77年拍賣當時仍為法定空地（僅為假設 語氣），在當時建築法第11條定有「非依規定不得移轉」之 強行規定，亦即法定空地與其他建築基地具有不可分割關係 下（相關意旨復可參內政部66年 12月及92年2月函釋，詳原 告綜合辯論意旨狀第8頁），執行法院根本不可能就1-7地號 土地（當時系爭土地包括於其內）單獨為移轉處分，然而法 院仍單獨進行拍賣並發給權利移轉證明，此證明當時 1-7地 號業因都市計畫變更並已「實際改建」作道路使用後，已不 具有原69年使用執照之法定空地性質甚明。
(九)另被告主張於95年間系爭土地曾為二分之一所有權移轉並作 為容積移轉送出基地乙節，係另一所有人李其白所為，而非 蕭璇璣，故與本案無關云云。然查，該見解僅係被告對法令 之誤解，蓋本件重點根本不在於由何一所有權人進行捐贈及 容積移轉，而係系爭土地何以能為單獨處分（捐贈）並作為 容積移轉送出基地？倘若系爭土地仍為建築基地之法定空地 （僅假設語氣），在建築法第 11條之限制，以及土地享有之 容積率業為原建築基地使用下，其根本不得單獨為處分（捐 贈）或重複進行容積移轉，實則，系爭土地於辦理逕為分割 後，其性質業與原建築基地之屬性不同，此有城鄉發展局10 4年12月1日函可稽，加上系爭土地二分之一所有權又曾為單 獨捐贈（處分）並作為容積移轉送出基地，足徵系爭土地業 非法定空地甚明。
(十)為此聲明：(1)原處分（含復查決定）及訴願決定均撤銷。 (2)訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
(一)按「遺產繼承人，除配偶外，依左列順序定之：一、直系血 親卑親屬。二、父母。三、兄弟姊妹。四、祖父母。」、「 繼承，因被繼承人死亡而開始。」、「繼承人有數人時，在 分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公同共有。」為民法 第1138條、1147條、第1151條所明定。(二)次按「地價稅或田賦之納稅義務人如左：1.土地所有權人。 ……前項第1款土地所有權屬於公有或公同共有者，以管理 機關或管理人為納稅義務人；……。」、「已規定地價之土 地，除依第22條規定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」、「 都市計畫公共設施保留地，在保留期間仍為建築使用者，除 自用住宅用地依第17條之規定外，統按千分之6 計徵地價稅 ；其未作任何使用並與使用中之土地隔離者，免徵地價稅。 」、「無償供公眾通行之道路土地，經查明屬實者，在使用 期間內，地價稅或田賦全免，但其屬建造房屋應保留之法定
空地部分，不予免徵。」、「共有財產，由管理人負納稅義 務；未設管理人者，共有人各按其應有部分負納稅義務，其 為公同共有時，以全體公同共有人為納稅義務人。」、「納 稅義務人死亡，遺有財產者，其依法應繳納之稅捐，應由遺 囑執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，依法按稅捐受 清償之順序，繳清稅捐後，始得分割遺產或交付遺贈。遺囑 執行人、繼承人、受遺贈人或遺產管理人，違反前項規定者 ，應就未清繳之稅捐，負繳納義務。」、「稅捐之核課期間 ，依左列規定：二、……及應由稅捐稽徵機關依查得資料核 定課徵之稅捐，其核課期間為5 年。在前項核課期間內，經 另發現應徵之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期 間內未經發現者，以後不得再補稅處罰。」、「前條第1 項 核課期間之起算，依左列規定：四、由稅捐稽徵機關按稅籍 底冊或查得資料核定徵收之稅捐，自該稅捐所屬徵期屆滿之 翌日起算。」分別為土地稅法第3 條、第14條、第19條、土 地稅減免規則第9 條及稅捐稽徵法第12條、第14條、第21條 第1 項第2 款及第2 項、第22條第1 項第4 款所明定。(三)再按「主旨：繼承土地，在未辦妥分割及繼承登記前，可依 土地稅法第3條第2項規定，向公同共有土地管理人發單課徵 地價稅。說明：二、因繼承而取得物權者，無須登記即發生 取得效力，已為民法第 759條所規定。從而繼承人因繼承而 取得之財產，雖未登記，亦應就該財產履行納稅義務。又繼 承人有數人時，在分割遺產前，各繼承人對於遺產全部為公 同共有，民法第1151條亦定有明文。本案 ○等9人繼承土地 ，在未辦妥分割及繼承登記前，自可依土地稅法第3條第2項 規定，向公同共有土地管理人發單課徵地價稅。」為財政部 66年10月4日台財稅第36740號函所釋示。(四)末按「依建築法第11條第 1項規定，建築基地為供建築物本 身所占之地面及其所應留設之法定空地；又建築技術規則建 築設計施工編第1條第4款規定，建蔽率係指建築面積占基地 面積之比率；換言之，建築基地即係供該建築物使用，包含 建築物本身所占地面（含騎樓地）及法定空地，而建築基地 面積之計算方式原則上係以建築面積除以建蔽率得之，而建 築基地扣除建築物本身使用之面積（含騎樓地）後即為該建 築物之法定空地。」 (最高行政法院96年度判字第1727號判 決參照)。
(五)查本案系爭土地使用分區為71年 5月26日發布實施新莊都市 計畫西盛工業區細部計畫案之「道路用地」，屬公共設施保 留地，原經被告機關免徵地價稅在案。嗣蕭君於104年3月16 日死亡，蕭君之繼承人即原告於104年9月10日繕具地價稅巷
道(或騎樓)用地減免申請書，向被告機關申請減免地價稅， 經被告機關詢據新北市政府工務局104年9月17日新北工建字 第1041749172號函復略以：「說明：二、新莊區民安段…… 19地號土地，經調閱本局所核發 69莊使字第724號使用執照 (67莊建字第3342號建照執照)，與卷內原核准配置圖核對結 果屬該照申請範圍之建築基地(法定空地)。」準此，系爭土 地既屬前開執照申請範圍內之建築基地屬法定空地且未與使 用中之土地隔離，核與土地稅減免規則第 9條及土地稅法第 19條後段免徵地價稅規定不符，是系爭土地應自77年起依土 地稅法第19條規定改按公共設施保留地稅率課徵地價稅，又 查系爭土地迄今尚未辦理繼承登記，且未設有管理人，蕭君 之繼承人即原告亦未向法院聲明拋棄繼承，此有新北市政府 104年 9月8日新北莊工字第1040001449號都市計畫土地使用 分區(或公共設施用地)證明書、新北市政府工務局上開號函 、一親等資料查詢清單及遺產稅共繼人檔查詢畫面附卷可稽 。準此，本案系爭土地既經建築主管機關新北市政府工務局 認定核屬69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造 執照)申請範圍之建築基地(法定空地)， 縱如原告主張實際 作道路使用，依土地稅減免規則第 9條但書規定，系爭土地 仍不得予以免徵地價稅。從而，被告機關遂依稅捐稽徵法第 14條規定及司法院大法官釋字第 622號解釋理由書意旨，以 蕭君之繼承人即原告為代繳義務人，代蕭君履行生前已成立 之稅捐義務，並依稅捐稽徵法第21條規定，以105年5月25日 新北稅莊一字第 1053531226號函補徵系爭土地核課期間內 100年至103年改按公共設施保留地稅率千分之6課徵與原核 定免徵地價稅之差額地價稅，揆諸前揭土地稅法令規定，於 法並無不合，應予維持。
(六)至原告主張系爭土地已於71年經變更為公共設施保留地之道 路用地，且迄今亦確實供不特定人之道路使用，則依都市計 畫法新北市施行細則第49條規定及內政部73年11月5日台內 營字第268185號函釋意旨，即不得作為建築基地(法定空地) 之原來使用；另依城鄉發展局105年8月10日函表示：「該筆 土地屬原核准 69莊使字第724號使用執照之法定空地，若未 來重新申請建築時，該道路用地不得作為建築基地或建築基 地之法定空地。」即闡明系爭土地已不得依都市計畫法第51 條規定作為建築基地之原來使用一節。
(1)按在現行各式各樣稅目之土地稅制中，經常把稅制當成踐行 土地政策之工具，以致各種稅目之土地稅負，常受土地之公 法使用管制或其土地使用現狀而有差別處遇，此時常會產生 土地屬性之爭議。而此等土地屬性之判斷經常涉及專業，且
此等專業又非稅捐機關所熟悉，而屬土地使用管制機關之職 掌。因此在土地稅制，稅捐機關對稅基屬性之認定，常須尊 重各該主管機關之意見，致使各該主管機關提出之專業認定 ，常有拘束稅捐機關事實認定權限之作用存在（最高行政法 院96年判字第00747號判決參照）；又按「 ……旨揭都市計 畫道路對側之土地，倘經貴府認定屬法定空地者，按都市計 畫管制層面，建築基地之法定空地，於建築基地未改建前， 不因部分基地土地受都市計畫道路開闢之因素而改變性質。 」為內政部營建署104年6月22日營署建管字第1040036743號 函所明釋。
(2)查本案系爭土地前經被告機關多次詢據建築主管機關新北市 政府工務局(以下簡稱工務局)並經該局分別以104年9月17日 新北工建字第1041749172號函、104年 11月11日新北工建字 第1042109945號函、105年 2月4日新北工建字第1050226015 號函、105年3月14日新北工建字第1050386033號函復系爭土 地確屬69莊使字第724號使用執照(67莊建字第3342號建造執 照)申請範圍之建築基地(法定空地)， 迄今均未變更其專業 見解；另經新北市政府工務局以105年 5月2日新北工建字第 1050775881號函附上開建造執照卷內之土地使用權同意書所 載，本案建築基地西盛段西盛小段 1-7地號土地經原土地所 有權人張榮(以下簡稱張君)等同意提供該筆土地部分面積建 築使用，該同意書亦經蓋用張君印章為憑，是張君業於67年 9月同意提供系爭土地申請建造執照殆無疑義，並於67年9月 16日取得上開建造執照及69年2月13日取得69莊使字第724號 使用執照(以下簡稱系爭使用執照)後，系爭土地於71年 5月 26日發布實施新莊都市計畫西盛工業區細部計畫案內劃設為 「道路用地」，嗣蕭君於77年2月8日拍賣取得系爭土地，此 有工務局上開 5號函、土地使用權同意書影本及土地建物查 詢資料附卷可稽，是系爭土地使用分區變更為道路用地前即 經原土地所有權人張君同意建築使用並列為建築基地(法定 空地)申請建築甚明，先予敘明。
(3)嗣被告機關再於105年12月19日以新北稅法字第1053100898 號函就原告主張函詢工務局，經該局以105年12月23日新北 工建字第1052472372號函(附件1；以下簡稱105年12月23日 號函)復應參酌上開內政部營建署104年6月22日號函辦理， 另該局亦分別以106年2月7日新北工建字第1600179548及106 年2月8日新北工施字第1060179549號函復系爭土地尚無申請 拆除執照紀錄，且系爭使用執照並無撤銷或廢止情事；又被 告機關於106年1月24日以新北稅法字第1063015990號函就該 爭點函詢都市計畫主管機關新北市政府城鄉發展局 (以下簡
稱城鄉局)，經該局以106年2月7日新北城開字第1060180328 號函明確回復系爭土地是否因71年 5月26日使用分區劃設為 道路用地而改變其原為系爭使用執照範圍之法定空地性質， 應依前揭工務局105年12月23日號函辦理即參酌上開內政部 營建署104年6月22日號函意旨，即按都市計畫管制層面，建 築基地之法定空地，於建築基地未改建前，不因部分基地土 地受都市計畫道路開闢之因素而改變性質。
(4)至原告所稱城鄉局105年8月10日函及該局106年1月12日新北 城開字第1060019456號函復鈞院之說明三「若未來重新申請 建築時，該道路用地不得作為建築基地或建築基地之法定空 地」，意指「地上建物滅失，所領得使用執照失所附麗，於 『未來』重新申請建築時，系爭土地始應其使用分區規定不 得作建築基地或建築基地之法定空地使用」，非謂系爭土地 嗣後使用分區變更為道路用地，即刻喪失其為使用執照範圍 內之建築基地(法定空地)性質。換言之，在使用執照未經撤 銷或廢止即地上建物仍存在情形下，則無重新申請建築可能 性，是對土地仍屬使用執照範圍內之建築基地(法定空地)性 質並無影響。如前所述，系爭土地既經工務局查告尚無申請 拆除執照紀錄，且系爭使用執照並無撤銷或廢止情事，表示 系爭使用執照迄今仍有效即地上建物未滅失，未來自無重新