臺北高等行政法院判決
106年度訴字第26號
106年3月30日辯論終結
原 告 玖旺綜合股份有限公司
代 表 人 陳思甫（董事長）
訴訟代理人 王健安 律師
複 代理 人 吳怡鳳 律師
被 告 財政部臺北國稅局
代 表 人 許慈美（局長）
訴訟代理人 李佩玲
上列當事人間營業稅事件，原告不服財政部中華民國105年11月9
日台財法字第10513930520號訴願決定，提起行政訴訟，本院判
決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、本件原告起訴後，被告之代表人由何瑞芳變更為許慈美，茲 由新任代表人具狀聲明承受訴訟，核無不合，應予准許。二、事實概要：
被告以原告於民國102年11月間出售臺北市○○區○○路0段 000號○樓、○樓之0、○樓之0、○樓、○樓之0、○○0層 、000號房屋及其坐落土地（下稱系爭房地）予政全科技開 發股份有限公司（下稱政全公司），開立建物統一發票銷售 額新臺幣（下同）38,095,238元，較時價顯著偏低，乃調增 銷售額22,340,950元，補徵營業稅1,117,048元。原告不服 ，申請復查，經被告以105年3月1日財北國稅法一字第10500 01643號復查決定駁回，提起訴願，亦遭決定駁回，遂提起 本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠原處分所適用加值型及非加值型營業稅法（下稱營業稅法） 第17條規定，應屬於租稅規避之防杜條款，自應以原告之交 易屬於租稅規避為前提，並且應由被告負擔舉證責任： ⒈依照稅捐稽徵法第12條之1第3項、第4項及營業稅法第17 條等規定可知，本件被告如認為原告銷售系爭房地之交易 ，有涉及租稅規避而應予調整之情況，自應就原告之交易 符合法定構成要件及租稅規避構成要件之事實，負擔舉證 責任。然而，訴願機關已明知被告「未」就原告「無正當 理由」以顯著較低之價格銷售系爭房地，進行任何調查或 說明。而原告所主張之「非關係人交易」正是交易之「常
規狀態」。是以，訴願決定竟稱原告應就影響交易價格決 定者，具體說明並舉證，顯然違反了稅捐稽徵法第12條之 1第4項舉證責任之規定。尤有甚者，對於被告就「無正當 理由」部分毫無論述、調查、認定，竟稱對結果無影響， 而予以維持，即顯然有嚴重違誤，自應予以撤銷無疑。 ⒉綜觀本件事實，被告認定原告以顯著過低之價格出售，其 理由無非以原告出售後，始由買方單方委託授權作成之銀 行鑑價報告，此一客觀性、即時性均顯然不足之鑑價內容 ，作為認定「顯然過低」之依據。是以，本件原告是否有 存在「以顯著過低價格」銷售系爭房地之「非常規事實」 認定，均已有爭議，更遑論其他關於租稅規避之構成要件 。再者，凡涉及租稅規避者，必有規避之主觀意圖存在。 而本件被告所採之銀行鑑價報告，既然是雙方合意締約「 後」始製作，又為買方單方委託製作，與原告絲毫無關， 原告更是毫無知悉該鑑價報告內容。是以，被告何以主張 原告係明知價格顯然過低，而仍執意以此顯著過低價格出 售？況且，依照系爭房地之公告現值與評定價格比例（即 房地比），本件約定之房地分擔價格並無顯著過低之情況 ，更何況本件原告所約定之房屋售價，更顯然高於原告帳 上房屋殘餘價值之金額。
⒊是以，本件被告不但絲毫未就營業稅法第17條之構成要件 為調查、認定，有訴願決定書足以證明（請參訴願決定書 第7頁）。更嚴重違反稅捐稽徵法第12條之1第4項之舉證 責任分配，對於原告本件涉及租稅規避行為之構成要件， 與所採用之銀行鑑價報告依據，更是顯然相互矛盾。原處 分違誤極為明確，自應予以撤銷，訴願決定未能發現而予 維持，亦有違誤，應予一併撤銷。
㈡本件被告針對營業稅法第17條之適用，顯有違誤，而本件屬 於法律漏未明文規定部分，應類推適用性質相近之規定，方 符課稅公平原則：
⒈財政部79年8月30日台財稅第780458461號函釋業已清楚區 分「同時銷售」與「分別銷售」二者不同法律規範適用。 是以，本件原告出售系爭房地係屬於同時銷售之類型，自 無分別銷售之規範適用，合先敘明。
⒉而「同時銷售」者，如未分別載明房屋及土地銷售價格時 ，則因納稅義務人無法提供足供核實認定之依據，則准予 依「推計課稅」之方式，以規定價格之房地比作為分攤房 地價格之計算基礎。其立法意旨無非係認定「規定價格之 房地比」為一經驗上、論理上可供給參考之價格，也足夠 貼近於真實，始有此種立法例之存在。同樣道理，在營利
事業所得稅查核準則（下稱查核準則）第32條第3款之情 況，也是同樣規範基礎與理由，足見我國營業稅法及所得 稅法上，均將規定價格之房地比，作為推計房地售價之參 考依據，為我國稅法上論理上及經驗法則上均能接受之推 計方法。
⒊舉重以明輕，則雖然現行規定並未針對「房地同時出售但 有分別載明房地價格時，如有房地比不合理時之調整方法 」。是以，仍應類推「房地同時出售」之相同法理，進行 推計之核算，而不得逕以「房地分別出售」之顯然不同法 理，恣意濫用之。尤有甚者，由於營業稅與營利事業所得 稅（下稱營所稅）間就銷售額（即營業收入）存有密切關 係，依照一般應稅銷售之常理判斷，應為相同數額無疑。 是以，營業稅法上以房地同時出售調整方法為規定價格房 地比之計算方式，與營所稅之推計方式相符，此為法律體 系上當然之理。假設如營業稅與營所稅以不同方式為推計 ，顯將發生營業稅推計結果與營所稅推計結果不一致，或 營業稅推計結果要強加於營所稅上，而欠缺法律依據之情 況。此均為整體法規範意旨所不許。
⒋是以，本件被告以查核準則規定與本件法律適用不同為由 ，主張原告不得據以引用，其顯然欠缺體系解釋之法律適 用精神，對於此種顯然矛盾之體系衝突，竟然執意僵化適 用法規，尤其針對此種法無明文之法律漏洞，竟以矛盾之 方式予以填補，顯然非法所許。
㈢再者，以房地出售總價觀察，根據買受人向合作金庫商業銀 行股份有限公司大安分公司（下稱合庫商業銀行）貸款之鑑 價報告可知，其總售價並無偏低情形。是以，房地共同評價 時，其價格並無過低之情況，至於房地之分擔，基於私法自 治之契約自由原則，係雙方合意方式為之。而在雙方意思表 示均自由且明確之情況下，被告「有義務」必須說明其認定 雙方交易價格偏低之合理理由。然而，被告僅以買受人銀行 鑑價報告為依據，卻未衡量系爭契約達成合意與簽訂之時間 點，顯然「早於」被告所主張之鑑價報告之時間點，何以被 告得以事後諸葛之方式，認為雙方約定價格顯然偏低？ ㈣綜上所述，原處分顯有違誤，訴願機關未能發現並更正其錯 誤，自非適法，應予撤銷等情。並聲明求為：⒈原處分（含 復查決定）及訴願決定均撤銷。⒉訴訟費用由被告負擔。四、被告則以：
㈠營業稅法施行細則第21條規定乃是針對營業人銷售之房屋及 土地未分別載明售價時所為之補充規定，本件買賣契約書已 區分建物款及土地款，依營業稅法第17條及同法施行細則第
25條規定，若稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即 得依時價調整其銷售額，此觀諸該條文文義即可得知，亦經 最高行政法院100年度判字第1812號判決意旨所闡明。又按 查核準則第32條第3款係就營所稅之查核所為之規定，與本 件營業稅查核分屬不同稅目，本案自無該規定之適用，有最 高行政法院104年度判字第640號判決可資參照。 ㈡依營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細則第25條規 定，稽徵機關查得交易價格明顯較時價偏低時，即得依時價 調整其售價額，核定補徵營業稅。而房屋之時價如何認定， 營業稅法並未規定，是財政部96年9月13日台財稅字第09604 539250號令（下稱96年令釋）係本於稅捐稽徵中央主管機關 職權，就營業稅法所稱「時價」如何認定之技術性、細節性 事項加以規定，以協助下級機關行使職權及認定事實，其列 舉之「時價」參酌資料及計算方式，具有相當客觀性及代表 性，尚未牴觸營業稅法之相關規定，亦未對人民增加法律所 無之義務或稅負，有本院103年度訴字第619號判決意旨參照 。又96年令釋係列舉性之規定，而非全方位要求參酌，完全 不得遺漏，是被告參酌系爭房屋銀行貸款評定價格及原告帳 載未折減餘額作為系爭房屋之時價，均在財政部96年令釋範 圍內，與法令規定無違。
㈢系爭房地不動產買賣契約書於102年10月30日與買受人政全 公司簽訂，復於102年11月針對特種貨物及勞務稅是否修法 之不確定性，補行簽定不動產買賣補充協議書（下稱協議書 ），是系爭交易雙方達成合意自應於102年11月完成，而本 案鑑價報告調查日期為102年11月26日，與系爭房地不動產 買賣契約書及協議書簽訂日期102年10月30日、102年11月某 日（未載日期）與統一發票開立日102年11月7日相近，且於 短期價格無重大因素波動之常情下，被告以該鑑價報告為參 酌時價之一，與營業稅法施行細則第25條規定無違，亦有本 院104年度訴字第1872號判決意旨參照。 ㈣系爭房地不動產買賣契約書已分別載明土地與房屋銷售價格 ，房地買賣總價為310,000,000元，房屋部分，原告雖已開 立統一發票金額40,000,000元，惟買受人購進後，向合庫商 業銀行申辦抵押貸款，經該銀行評定房屋價格為97,236,357 元（含稅），其房屋之評定價格顯高於原告所開立統一發票 金額，足證原告明顯壓低房屋售價開立統一發票，依首揭營 業稅法第17條及財政部96年令釋規定，按合庫商業銀行貸款 評定之房屋價格97,236,357元（含稅）及原告出售系爭房屋 帳載未折減餘額28,266,322元（未稅；房屋成本36,692,198 元－帳載累計折舊8,425,876元），計算房屋時價為63,457,
998元〔（97,236,357元＋28,266,322元1.05）2〕，扣 除原告已開立統一發票金額合計40,000,000元，計算調增系 爭房屋銷售額22,340,950元（23,457,998元1.05），核定 補徵營業稅額1,117,048元並無不合。 ㈤據上論述，本件原處分（復查決定）、訴願決定均無違誤等 語，資為抗辯。並聲明求為：⒈判決駁回原告之訴。⒉訴訟 費用由原告負擔。
五、兩造之爭點：
被告以系爭房屋銷售額38,095,238元，較時價顯著偏低，乃 調增銷售額22,340,950元，補徵營業稅1,117,048元，是否 適法?
六、本院之判斷：
㈠按「營業人以較時價顯著偏低之價格銷售貨物或勞務而無正 當理由者，主管稽徵機關得依時價認定其銷售額。」、「營 業人申報之銷售額，顯不正常者，主管稽徵機關，得參照同 業情形與有關資料，核定其銷售額或應納稅額並補徵之。」 、「本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或勞務之市 場價格。」為營業稅法第17條、第43條第2項及同法施行細 則第25條所明定。準此，稽徵機關查得交易價格明顯較時價 偏低時，即得依上開規定以時價調整其售價額，核定補徵營 業稅。次按「……營業人以土地及其定著物同時銷售者，營 業稅法施行細則第21條規定，除銷售價格按土地與定著物分 別載明者外，依房屋評定標準價格占土地公告現值及房屋評 定標準價格總額之比例，計算定著物部分之銷售額。惟營業 人所訂定房屋及土地分別出售之合約，如房屋售價偏低，土 地售價偏高者，應依營業稅法第17條、第43條第2項及同法 施行細則第25條有關規定，核定其銷售額，計算應納稅額， 並補徵之。」、「依加值型及非加值型營業稅法施行細則 第25條規定，本法稱時價，係指當地同時期銷售該項貨物或 勞務之市場價格。前揭所稱房屋之時價，應參酌下列資料認 定之：……㈣銀行貸款評定之房屋款價格。……㈦出售房屋 帳載未折減餘額估算之售價。……㈩時價資料同時有數種者 ，得以其平均數為當月份時價。」為財政部79年8月30日台 財稅第780458461號函、96年5月30日台財稅字第0960452098 0號（下稱96年5月30日令釋）及96年令釋所明釋。上開函（ 令）釋係財政部本於稅捐稽徵中央主管機關職權，就營業稅 法所稱「時價」如何認定所為之技術性、細節性事項加以規 定，以協助下級機關行使職權及認定事實，並未牴觸營業稅 法之規定，亦未增加法律所無之義務或稅負，稅捐稽徵機關 自得採酌而為房屋時價之認定。
㈡查原告於102年11月間，銷售系爭房地予政全公司，房屋部分 開立統一發票銷售金額40,000,000元等情，有房屋交易資料 查核清單、不動產買賣契約書、統一發票及出售資產清單等 件在卷可稽（見原處分卷第15、21、26、32頁），並為兩造 所不爭（見本院卷第57頁筆錄），堪以憑認。系爭房地不動 產買賣契約書已分別載明土地與房屋銷售價格，買賣總價為 310,000,000元，買受人購進後，向合庫商業銀行申辦抵押 貸款，經該銀行評定房屋價格為97,236,357元（含稅）（見 原處分卷第29頁），其房屋之評定價格顯高於原告所開立統 一發票金額，經被告中正分局以原告明顯壓低應稅之房屋價 款而提高免稅之土地價款，遂按合庫商業銀行貸款評定之房 屋價格97,236,357元（含稅）及原告出售系爭房屋帳載未折 減餘額28,266,322元（未稅；房屋成本36,692,198元－帳載 累計折舊8,425,876元，見原處分卷第32頁），計算房屋時 價為63,457,998元〔（97,236,357元＋28,266,322元1.05 ）2〕，扣除原告已開立統一發票金額合計40,000,000元 ，計算調增系爭房屋銷售額22,340,950元（23,457,998元 1.05），核定補徵營業稅額1,117,048元，揆諸首揭規定及 函釋意旨，尚無不合。
㈢原告雖主張銀行鑑價報告是雙方合意締約「後」始製作，又 為買方單方委託製作，與原告絲毫無關，原告毫無知悉該鑑 價報告內容。被告以客觀性、即時性均顯然不足之銀行鑑價 報告內容，作為認定「顯然過低」之依據，未就營業稅法第 17條之構成要件為調查、認定，顯有違誤，應予撤銷。依照 系爭房地之公告現值與評定價格比例（即房地比），本件約 定之房地分擔價格並無顯著過低之情況，更何況系爭房屋售 價，顯然高於原告帳上房屋殘餘價值之金額云云。惟按財政 部96年5月30日令釋及96年令釋並未要求應參酌全部所列舉9 種資料後始可為認定，僅是如有數種時，「得」（非「應」 ）以其平均數為當月份時價，最高行政法院105年度判字第 243號判決意旨參照。查系爭房地不動產買賣契約書係於102 年10月30日簽訂，復於102年11月針對特種貨物及勞務稅是 否修法之不確定性，補行簽訂協議書，統一發票開立日期則 為102年11月7日等情，有不動產買賣契約書、協議書及統一 發票等件在卷可稽，並為兩造所不爭（見本院卷第57 -58頁 筆錄）。而合庫商業銀行鑑價報告調查日期為102年11月26 日，與上開日期相近，且於短期價格無重大因素波動之常情 下，則被告以該鑑價報告為參酌時價之一，與營業稅法施行 細則第25條規定無違。又被告參酌系爭房屋銀行貸款評定價 格及原告帳載未折減餘額作為系爭房屋之時價，均在上開財
政部96年5月30日令釋及96年令釋範圍內，自屬有據。至原 告主張系爭房地之公告現值與評定價格比例（即房地比）如 何?系爭房屋售價是否高於原告帳上房屋殘餘價值?均不影響 系爭房屋時價之認定。又原告所稱之私法自治尚難認屬營業 稅法第17條所定之正當理由。故原告此部分之主張，委無可 採。
㈣原告另主張參照查核準則第32條第3款規定，營業稅法與所 得稅法均將規定價格之房地比作為推計房地售價之參考依據 。營業稅如與營所稅以不同方式為推計，即為整體法規範所 不許。本件被告針對營業稅法第17條之適用，顯有違誤，而 本件屬於法律漏未明文規定部分，應類推適用性質相近之規 定，方符課稅公平原則云云。惟按所得稅法與營業稅法雖有 連動關係，然其課徵標的不同，更無從排除或妨礙營業稅法 第17條、第43條第2項規定之適用，查核準則第32條第3款規 定係就營所稅之查核所為之規定，與本件營業稅查核分屬不 同稅目，自無查核準則規定適用之餘地。故原告此部分之主 張，亦無可採。
㈤原告再主張參照銀行鑑價報告，房地出售總價並無偏低情形 。至於房地之分擔，基於私法自治之契約自由原則，在雙方 意思表示均自由且明確之情況下，被告「有義務」必須說明 其認定雙方交易價格偏低之合理理由。被告僅以買受人銀行 鑑價報告為依據，卻未衡量系爭契約達成合意與簽訂之時間 點，顯然「早於」被告所主張之鑑價報告之時間點，即有違 誤云云。惟查，被告係以原告明顯壓低應稅之房屋價款而提 高免稅之土地價款為由，調增系爭房屋銷售額，與系爭房地 出售總價是否偏低無涉。又被告係參酌合庫商業銀行貸款評 定之房屋價格及原告帳載未折減餘額作為房屋之時價，並非 僅以銀行鑑價報告為唯一依據。而銀行鑑價報告調查日期與 系爭房地不動產買賣契約書日期相近，且於短期價格無重大 因素波動之常情下，被告以該鑑價報告為參酌時價之一，與 營業稅法施行細則第25條規定無違，已如前述，本院請原告 說明銀行鑑價報告調查日期與不動產買賣契約書日期相近， 原告可否證明在此期間價格有重大因素波動?答稱：「上開 問題前提是銀行鑑價報告可信賴，所以並在無可比較依據的 情形下，無法證明何謂有波動重大因素。」等語（見本院卷 第58頁筆錄），亦未說明系爭房屋在此期間價格有何重大因 素波動情形，不能為有利於原告之認定。故原告此部分之主 張，均無可採。
七、綜上所述，原告所訴各節，均無可採。原處分認事用法，核 無違誤，復查及訴願決定遞予維持，亦無不合，原告仍執前
詞，訴請判決如其聲明所示，為無理由，應予駁回。八、本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，經本院詳加審 究，或與本件之爭點無涉，或對本件判決結果不生影響，爰 不逐一論述，併此敘明。
九、據上論結，本件原告之訴為無理由，依行政訴訟法第98條第 1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 106 年 4 月 13 日 臺北高等行政法院第三庭 審判長法 官 曹瑞卿
法 官 王俊雄
法 官 林惠瑜
一、上為正本係照原本作成。
二、如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表 明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判 決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。三、上訴時應委任律師為訴訟代理人，並提出委任書。（行政訴 訟法第241條之1第1項前段）
四、但符合下列情形者，得例外不委任律師為訴訟代理人。（同 條第1項但書、第2項）
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│得不委任律師為訴訟│ 所 需 要 件 │
│代理人之情形 │ │
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│㈠符合右列情形之一│1.上訴人或其法定代理人具備律師資│
│ 者，得不委任律師│ 格或為教育部審定合格之大學或獨│
│ 為訴訟代理人 │ 立學院公法學教授、副教授者。 │
│ │2.稅務行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備會計師資格者。 │
│ │3.專利行政事件，上訴人或其法定代│
│ │ 理人具備專利師資格或依法得為專│
│ │ 利代理人者。 │
├─────────┼────────────────┤
│㈡非律師具有右列情│1.上訴人之配偶、三親等內之血親、│
│ 形之一，經最高行│ 二親等內之姻親具備律師資格者。│
│ 政法院認為適當者│2.稅務行政事件，具備會計師資格者│
│ ，亦得為上訴審訴│ 。 │
│ 訟代理人 │3.專利行政事件，具備專利師資格或│
│ │ 依法得為專利代理人者。 │
│ │4.上訴人為公法人、中央或地方機關│
│ │ 、公法上之非法人團體時，其所屬│
│ │ 專任人員辦理法制、法務、訴願業│
│ │ 務或與訴訟事件相關業務者。 │
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│是否符合㈠、㈡之情形，而得為強制律師代理之例外，上訴│
│人應於提起上訴或委任時釋明之，並提出㈡所示關係之釋明│
│文書影本及委任書。 │
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中 華 民 國 106 年 4 月 13 日 書記官 蕭純純
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