營利事業所得稅
臺中高等行政法院(行政),訴字,105年度,388號
TCBA,105,訴,388,20170413,1

臺中高等行政法院判決
105年度訴字第388號
106年3月30日辯論終結
原 告　美律實業股份有限公司
代　表　人　廖祿立
訴訟代理人　蕭仲達　會計師
被 告　財政部中區國稅局
代　表　人　蔡碧珍
訴訟代理人　牛素玲
　沈美杏
上列當事人間營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國10
5年9月7日台財法字第10513941690號訴願決定（案號：第000000
00號），提起行政訴訟。本院判決如下︰
　　主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事實及理由
一、程序事項：按本件被告代表人（局長）原為許慈美，業已更 換為蔡碧珍，被告陳明新代表人承受訴訟（見本院卷第103 頁），於法無違，應予准許。
二、事實概要：緣原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報 各項耗竭與攤提新臺幣（下同）31,119,860元，經被告以其 中14,455,394元係原告合併鴻鼎通訊股份有限公司（下稱鴻 鼎公司）所取得商譽144,553,935元之攤提（攤提年數為10 年），因收購成本不合理及取得鴻鼎公司之可辨認淨資產公 平價值衡量未符合財務會計準則公報第25號公報（下稱第25 號公報）規定而予以剔除，核定為16,664,466元，補徵應納 稅額1,921,866元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴 願亦遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
三、本件原告主張：
㈠按資產負債表上資產、負債、權益科目之表達，會計上需以 分錄紀錄其發生原因，分錄則以會計科目做為辨別資產、負 債、權益之依據。其中商譽係指企業在合併時，收購成本超 過收購取得可辨認淨資產之公平價值之金額，屬於無法如其 他具有法律請求權或負擔義務等可以客觀衡量而加以認列之 會計科目。從商譽英文名稱Goodwill字義以觀，係指有好的 期待（將來）而已，若要用訂定法律以定商譽之內容為何， 不僅多餘，且無法盡括所有何以收購成本超過收購取得可辨 認淨資產之公平價值產生之原因為何。原則上，除有不法情 形外，收購者願意收購被併購者之所有資產與負債，基本假



設即雙方（均屬有理智之人）各自有經過利弊得失之衡量， 此基本假設係不可動搖的，他人也無從加以質疑。是以，無 論行政機關或司法機關就合併之基本假設不能加以審查而予 以否定，否則即有否定人的獨立自主性及對營業自由的干預 。
㈡原告102年度之財務報表均經會計師查核簽證，並出具無保 留意見報告書在案，其無保留意見意涵如下：⒈財務報表係 依一般公認審計準則查核，表示財務報表係經過審慎查核過 ，並有充分及適切之證據。如：⑴商譽係以專業意見書之報 告為準，並加以複核，商譽符合可靠性及客觀性。⑵資產或 負債經查明並無漏列，財務報表符合完整性，表示無未入帳 之資產或負債（蓋公司若有未入帳之資產、負債且金額鉅大 而未調整入帳，會計師即會出具保留意見書，說明有未入帳 之資產、負債）。⑶對資產、負債科目金額進行評價後，資 產、負債科目金額並無重大高低估之虞（資產、負債科目金 額評價有否高低估，涉及會計方法的選定及專業判斷）。⒉ 財務報表係依一般公認會計原則編製，並以附註充分揭露會 計交易事項。是以，原告之財務報表能允當表達原告之財務 狀況、經營成果及現金流量。
㈢按每期財務報表金額是否有重大錯誤，均會影響次期財務報 表金額是否正確與否，惟當錯誤被發現，或資產已處分或負 債已清償完畢時，期末財務報表金額即會自動恢復正確。而 於營利事業所得稅結算申報時，倘稅捐稽徵機關調查發現資 產、負債科目金額有不符一般公認會計原則時，即可依職權 予以調整更正，歸屬於正確年度，除非係屬非營業所必需得 予剔除之費用損失者外，否則，依行政程序法第9條及第36 條規定，仍應將其歸屬於正確年度之費用損失，方不致影響 納稅義務人之權益。
㈣至要者，原告收購鴻鼎公司會計上所計得之商譽，帳上攤折 之年限為10年，在收購成本之真實性並無不實之情況下，倘 可辨認淨資產之公平市價縱然有高估或低估，如發生固定資 產低估或有未入帳可辨認無形資產之情形，但其折舊或攤提 年限，均未超過10年，在商譽攤折年限到期時，財務報表會 自動歸於正確。何況，在攤折期間，反因攤折年限較折舊或 攤提年限為長，對於稅捐之繳納並無發生遞延或規避之情形 ，故被告將原告之商譽攤折全部剔除，等同否認商譽之存在 ，而未考量會計科目間之調整，實與論理及經驗法則不合。 ㈤被告復查決定理由有不符一般公認會計原則，違反證據法則 、論理及經驗法則者，分述如下：
⒈經查，依企業併購法第35條文義觀之，並未對商譽金額之



計算有任何限制，或有授權財政部制定審查辦法及認定標 準等細節性、技術性規定，被告復查決定駁回原告提列商 譽攤銷金額之理由，係以收購成本不合理及商譽金額認列 不符財務會計準則公報等，顯已增加法律所無之限制，致 增加人民之負擔，違反租稅法定主義甚明。另依營利事業 所得稅查核準則（下稱查核準則）第62條文義反面觀之， 營利事業列報之費用及損失只要係屬營業所必需者即可， 並無授權尚需由稽徵機關認定是否合理之規定，蓋必要與 合理並無一定之標準可資依循（否則，公說公有理，各說 各話，對人民難謂公平）。是以，原告因經營事業之需要 而併購鴻鼎公司，只要符合一般公認會計原則所計得之商 譽，依查核準則第62條規定，商譽攤折之費用，並非經營 本業及附屬業務以外之費用，當無不得認定之理。 ⒉有關被告認定鴻鼎公司之可辨認淨資產公平價值衡量未符 合第25號公報規定一事。查原告所據以入帳之商譽金額係 以合併基準日收購成本（長期投資帳面價值）大於可辨認 淨資產按公平價值衡量金額為計算基礎，符合公司登記資 本額查核辦法第6條第8項後段有關合併認列商譽金額之規 定；又其有關可辨認淨資產公平價值之入帳基礎，原告財 務報表之簽證會計師並未出具保留意見，又可辨認淨資產 公平價值均有財務專家出具之意見書可證，並非無正當理 由，並未違背第25號公報規定之意旨。又被告對公正第三 人財務專家出具之意見書如可恣意否定，原告將無所適從 ，惟被告並非財務專家，何能否定財務專家出具意見書， 故除非被告能另外委任其他財務專家，而該財務專家能否 定原告所提出財務專家所出具之意見書，否則僅憑主觀見 解排除原告財務專家所提出之意見書，實與論理及經驗法 則不合，亦與行政程序法第1條規定行政程序應遵循公正 、公開原則有所違背。
⒊又原告於94年6月15日係先收購鴻鼎公司100％之股權，再 經董事會依公司法第316條之2第1項規定決議合併鴻鼎公 司，合併基準日訂於94年9月1日（與收購時點僅相差2個 半月）。於收購日，原告之會計科目帳列為長期股權投資 ，而收購成本大於鴻鼎公司之可辨認淨資產之公平價值， 會計上稱為「投資成本與股權淨值間之差額」，依行為時 財務會計準則公報第6號第39段第1項規定，僅要求應以合 理之年限做攤銷而已。於合併基準日依原告長期股權投資 帳面金額與鴻鼎公司之股權淨值間之差額認列為「商譽」 ，符合一般公認會計原則之規定，與我國財務會計準則公 報第25號第18段商譽計算原則係相同的，蓋商譽會計科目



僅會在公司合併時才會出現於存續公司之帳上，於收購時 尚無商譽會計科目之產生，而係就投資成本與股權淨值間 之差額予以攤銷而已。
⒋有關鴻鼎公司可辨認淨資產公平價值之認定。原告本已提 出「收購價格合理性意見書」及「合併後商譽認列合理性 財務專家意見書」之證明文件，該些意見書均為財務專家 所出具者，有其專業依據；又鴻鼎公司之資產大部分為銀 行存款、應收票據等債權及固定資產，而固定資產並未包 括需做鑑價手續之不動產，其他固定資產設備至多僅使用 1年半左右，其公平價值所要考量之因素極為單純，故財 務專家以其帳面價值做為公平價值本無不合理之處。又原 告願意以每股10元價格購買鴻鼎公司每股淨值低於10元之 股權，本為買賣雙方之合意，原告難道不想便宜買，鴻鼎 公司難道會便宜賣；倘觀諸上市櫃公司，股價淨值比超過 1倍以上者所在多有，被告要查明並無困難。
⒌原告收購鴻鼎公司之價格並無不實外，若被告就可辨認淨 資產之公平價值、商譽價值之估價等，及對原告所提出之 外來證明文件及種種回覆被告何以收購鴻鼎公司之函文說 明，如果存有疑義而不予採信，並不排斥被告依其職權加 以估定，亦即舉證責任與職權調查互為補充，均屬必要非 多餘；如果該項「可辨認淨資產」之存在已被證明，只是 因其「公平價值」不明，即否定「可辨認淨資產」之存在 ，顯違反經驗法則、論理法則及證據法則。而所得稅法第 66條第2項及查核準則第96條第1款，為法律與法規命令， 不能因客觀舉證責任分配而拒絕適用。
⒍原告與鴻鼎公司並非關係人，尚非移轉訂價所欲規範之事 項，且收購股權交易亦無稅捐稽徵法第12條之1所謂實質 課稅原則之情事。故而有關商譽之計算及攤銷，只要會計 紀錄符合一般公認會計原則、財務報表經過會計師查核簽 證、鴻鼎公司可辨認淨資產之公平價值經由財務專家出具 意見書，即屬合法有據，故商譽計算合理與否，不應由原 告負舉證責任，而應由被告負舉證責任，方符事理。 ⒎另有關財務專家意見書，其工作內容並非如同會計師般需 執行查核程序（如：函證、盤點、驗算、期後事項查核、 或有事項查核等），故以其專業判斷及基本假設，應收帳 款收回可能性無虞，亦毋須以當時利率做現值評估（蓋1 年以上之應收、應付債權債務始需做現值評估，對短於1 年者，則無需做現值評估，因縱有利息收入、利息支出均 會於1年內實現，不致影響當期損益，故未做現值評估， 並無違反一般公認會計原則），倘被告認有可能之呆帳發



生及應有未實現利息收入，何不依職權調查，而非以臆測 方式拒斥財務專家意見書，何況果真有呆帳發生或未實現 利息收入（仍應考慮有未實現利息支出），將使得可辨認 淨資產之公平價值更形減少，商譽價值將更高，與被告防 範商譽可能高估之目的背道而馳。
⒏鴻鼎公司僅成立1年多（設立日期92年7月9日），其各年 度財務報表均經會計師查核簽證過，相關資產之公平價值 與原始成本在物價穩定年代（即無重大通貨膨脹或通貨緊 縮之虞），本無發生重大差異之可能，其帳面價值做為公 平價值之衡量依據本屬正當合理，符合一般公認原則之要 求。又有關未入帳之資產與負債依財務專家之立場本為一 基本假設，且無法如會計師執行必要之查核程序，何況至 今會計師仍未有查得鴻鼎公司有未入帳之資產或負債。至 於鴻鼎公司成立僅1年多，其研究發展費用為其主要支出 ，自難期待及時有獲利能力，成立初期產生虧損在所難免 。若謂因其處於虧損狀態難有超額獲利能力，而謂其無商 譽可言，如此論斷未免失於欠缺專業，蓋收購成本超過所 取得可辨認淨資產之公平價值僅是一種計算商譽之過程， 並非以有超額獲利能力為唯一考量因素，尚應考慮其他眾 多因素，原告才會以高於每股淨值之金額做為收購價格。 ㈥另查，目前財政部發布之解釋函令，與商譽價值之認定與攤 銷有關之解釋函令，僅有95年3月13日台財稅字第095045094 50號函，故被告引用98年2月10日台財稅字第09700394590號 函，顯有不當適用法令之違背法令。
㈦綜上所述，被告原處分有未遵循一般公認會計原則，未正確 適用法令、違反證據法則及論理經驗法則，侵害人民財產權 等情。並聲明求為判決：
⒈訴願決定及原處分（即復查決定）均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
四、被告則以：
㈠按公司合併採購買法者，固得將收購公司收購成本超過可辨 認資產之公平價值扣除承擔之負債後之資產淨額，列為商譽 ，並認列攤提，惟此商譽之評價，須係就所取得可辨認淨資 產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨 認淨資產之公平價值，始得列為商譽，以免浮濫。又「企業 併購取得之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產 之公平價值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納 稅義務人負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之 收購成本真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號 第18段衡量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平



價值之鑑價報告或證據。」有最高行政法院100年度12月份 第1次庭長法官聯席會議決議可資參照。
㈡查財政部98年2月10日台財稅字第09700394590號函：「二、 依財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5月26日（89 ）基秘字第098號函及94年3月25日（94）基秘字第092號函 ，公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之 長期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認淨資 產於當時收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成 本超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。 」可知，長期股權投資如為收購股權行為，且係基於合併計 畫所為，應有相關之整體合併計畫及詳細評估資料，以證該 項購入價格（即原長期股權投資成本）之真實、必要及合理 ，並應將所取得可辨認資產於「當初」收購時之公平價值衡 量，逐項就金融商品、應收帳款、存貨等可辨認資產評估其 公平價值；而財務報表係企業依當時會計原則與會計處理程 序，於一定時間所編製，企業編製財務報表之目的，在獲取 某一時日之財務狀況，某一時間之經濟成果，以供企業內部 之經營者、決策者及企業外界參考之用，是以財務報表採用 歷史成本為衡量基礎，通常無法如實評量企業之公平價值。 爰此，財務報表所載帳面價值既與公平價值有所不同，原告 仍應依第25號公報規定，逐項衡量可辨認資產及承擔負債之 公平價值，始能公允反應企業價值。
㈢原告於94年9月1日與鴻鼎公司進行合併，係採取購買法，而 有第25號公報企業合併－購買法之會計處理之適用，則收購 而取得之可辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購 公司之財務報表上，均應按收購日之公平價值衡量，並將所 取得之個別資產及承擔之負債按其公平價值入帳。再將所取 得可辨認淨資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超 過所取得可辨認淨資產公平價值，應將超過部分列為商譽， 第25號公報第17段示釋甚明，其主要目的是為完整允當揭露 因收購所取得之個別資產及承擔之負債，避免遺漏低估可辨 認資產，導致高估認列商譽，故要求不論取得之可辨認資產 與承擔之負債，是否列示於被收購公司之財務報表上，即取 得之可辨認資產與承擔之負債不論已入帳或未入帳均應按收 購日之公平價值衡量（按收購日衡量，乃若有商譽，收購當 時即已存在），是藉此公平價值之衡量，始能決定合理收購 價格，並允當衡量認列商譽，降低高估風險（計算公式：收 購成本－可辨認淨資產公平價值＝商譽），是「可辨認淨資 產公平價值」之衡量步驟最為重要，其涉及收購成本決定之 合理性、必要性，當能公允衡量「可辨認淨資產公平價值」



，而於決定合理、必要之收購成本時，商譽自然得依上揭公 式允當計算而出。
㈣寶來證券股份有限公司（下稱寶來證券公司）於94年9月1日 作成本件「合併後商譽認列合理性之財務專家意見書」，載 明原告因收購鴻鼎公司而取得之可辨認資產與承擔之負債之 公平價值即為帳面價值，因此合併而產生144,553,935元之 商譽，應能符合財務會計相關法令之規定，尚屬合理等情。 該意見書對於公平價值之衡量，僅簡單說明帳載帳面價值（ 歷史成本）即為公平價值，或帳面價值與公平價值並無重大 差異，僅以帳面歷史成本價值為其公平價值。對於應收帳款 ，僅說明係1年內到期之應收帳款折現值影響不大，故帳面 價值為公平價值；而應收帳款以減除估計無法收回款項及收 款成本後之餘額，按收購當時利率折算之現值評估，並未說 明應收帳款收回可能性，是否有無法收回款項應估計提列備 抵呆帳，另未來價值應以收購當時利率折算之現值，不應以 1年內影響不大，忽視其折現值之差異；又僅就鴻鼎公司已 入帳可辨認資產評估，如對於無形資產部分，係就帳載無形 資產-ERP系統軟體予以評估，未見衡量該公司未入帳之其他 可辨認無形資產如專利權，而原告既主張其為取得藍芽相關 技術及優勢，始進行本收購案，依鴻鼎公司專利權清單，顯 示該公司於93、94年間在我國與中國大陸申請12項有關無線 耳機等之專利權（詳原處分卷二第886頁），此專利權屬可 辨認無形資產，此類資產應亦為原告主張收購本案之主要動 機，依規定資產不論鴻鼎公司已入帳或未入帳均應按收購日 之公平價值衡量，而該意見書表示針對因收購鴻鼎公司而取 得可辨認資產中無形資產，其備註欄說明係ERP系統軟體， 原告顯未將鴻鼎公司之上開專利權列入衡量，如此將導致鴻 鼎公司可辨認資產低估，收購價格衡量失真，高估商譽情形 ，是該意見書亦無法說明鴻鼎公司已入帳可辨認資產之公平 價值衡量。
㈤查鴻鼎公司設立期間僅約1年10個月，均處於虧損狀態，且 依該公司94年度營利事業所得稅決清算申報案件之核定資料 ，鴻鼎公司製造藍芽產品之關鍵元件係來自外購，並非自行 研發製造，亦無具體研發計畫，難謂鴻鼎公司具有超額獲利 能力。又上開意見書僅載明：「瞭解雙方公司目前經營狀態 及未來發展方向之優勢、機會與威脅，經考量經營權移轉貼 水，鴻鼎公司過去經營績效及未來發展條件等因素後，雙方 議定美律公司以每股10元收購鴻鼎公司股份，……」然對未 來發展條件、分享研發及管理資源後，對營運績效之提升、 結合後之優勢與綜效等隱含商譽性質之關鍵因素，卻欠缺明



確具體之評估，相關參據亦付之闕如。
㈥系爭商譽之攤提屬所得之減項，應由納稅義務人負其舉證責 任。又商譽之產生係「收購成本超過所取得可辨認淨資產公 平價值」，納稅義務人自應就收購成本之合理性、必要性， 及所取得可辨認淨資產之公平價值負其舉證責任。本件原告 就其收購成本雖有提示寶來證券公司94年5月27日出具原告 收購鴻鼎公司之「收購價格合理性意見書」，惟查系爭收購 成本主要係以鴻鼎公司93年度財務報表資料決定，而財務報 表各項資產與負債係以歷史成本衡量，非以公平價值衡量， 且未考量未入帳之資產與負債，尚無法證明收購成本之合理 性，而原告亦未就鴻鼎公司各項淨資產及未來發展條件（隱 含商譽性質）進行明確具體評估，尚難謂具有客觀性。復未 提供收購基準日（94年6月15日）取得鴻鼎公司可辨認淨資 產公平價值之相關資料，況鴻鼎公司設立期間短且處於虧損 狀態，難謂有賺取超額利潤能力，即有產生商譽之事實，是 被告剔除系爭商譽之攤提14,455,394元，並無不合，原告所 訴各節，委不足採。
㈦綜上所述，復查決定及訴願決定並無違誤等語，資為抗辯。 並聲明求為判決駁回原告之訴。
五、兩造之爭點：⒈原告商譽金額之認列是否符合第25號公報規 定？即94年9月1日合併基準日之鴻鼎公司之可辨認淨資產之 公平價值之評估，有無符合第25號公報規定？⒉原告所提之 財務專家意見書對於鴻鼎公司可辨認淨資產公平價值之評估 ，是否合理？⒊原告認列商譽之攤提，是否符合查核準則第 62條規定？⒋被告以鴻鼎公司可辨認淨資產之公平價值不明 ，全數否定可辨認淨資產之存在，有無違反經驗法則、論理 法則及證據法則？⒌被告否認原告商譽之存在，是否應由被 告負舉證責任，依職權評估原告商譽金額之合理性？⒌超額 獲利能力是否為評估商譽金額之因素？⒍被告引用財政部98 年2月10日台財稅字第09700394590號函，有無不當適用法令 之情形？經查：
㈠按「營利事業所得之計算，以其本年度收入總額減除各項成 本費用、損失及稅捐後之純益額為所得額。」、「公司進行 併購而產生之商譽，得於15年內平均攤銷。」分別為行為時 所得稅法第24條第1項前段及企業併購法第35條所明定。次 按「營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得 稅法、所得基本稅額條例及本準則之規定辦理，其未經規定 者，依有關法令規定辦理。營利事業之會計事項，應參照商 業會計法、商業會計處理準則及財務會計準則公報等據實記 載，產生其財務報表。至辦理所得稅結算申報時，其帳載事



項與所得稅法、所得稅法施行細則、促進產業升級條例、促 進產業升級條例施行細則、中小企業發展條例、企業併購法 、營利事業所得稅不合常規移轉訂價查核準則、本準則及有 關法令之規定未符者，均應於申報書內自行調整之。」、「 各項耗竭及攤折……三、無形資產應以出價取得者為限，其 計算攤折之標準如下……㈣商譽最低為5年。」為行為時查 核準則第2條第1項、第2項及第96條第3款第4目所規定。又 「15.投資公司買進被投資公司股票之投資成本，如大於被 投資公司股票之帳面價值（以下簡稱股權淨值），其原因可 能係被投資公司資產之公平價值高於帳面價值，或係被投資 公司有未入帳之商譽；反之，如投資成本小於投資時之股權 淨值，則可能係被投資公司某些資產高估，或因經營不善而 產生負商譽。於採用權益法時，此種投資成本與股權淨值之 差額，宜比照財務會計準則公報第25號『企業合併-購買法 之會計處理』有關收購成本分攤之步驟，予以分析處理。」 、「1.本公報係訂定合併財務報表之編製準則。2.企業合併 及其所產生影響（例如商譽）之會計處理，不屬本公報之規 定範圍。3.本公報用語定義如下：⑴合併財務報表：係指視 聯屬公司為單一經濟個體所發布之財務報表。⑵控制能力： 係指為期能從一經濟活動中獲益，而具有對其他個體財務、 營運及人事方針加以主導及監管之能力。⑶子公司：係指被 另一企業個體（母公司）控制之企業個體。⑷母公司：係指 控制一個或多個企業個體（子公司）之企業個體。⑸聯屬公 司：係指母公司及其全部子公司之統稱。⑹多數股權：係指 子公司之業主權益被母公司直接或間接所持有者。⑺少數股 權：係指子公司之業主權益非屬母公司直接或間接所持有者 。⑻內部損益：係指母公司與子公司間或子公司相互間交易 所產生之損益。⑼合併總損益：係指經調整聯屬公司所含各 公司間未實現內部損益後之聯屬公司損益總額。⑽合併淨損 益：係指合併總損益中歸屬予母公司業主部分。⑾關聯企業 ：係指被另一企業個體（投資公司）施予重大影響力之公司 或合夥組織，但非子公司或聯合控制個體。」、「17.收購 公司應按第10段之規定，將收購成本分攤至取得之資產與承 擔負債，其步驟如下：⑴因收購而取得之可辨認資產與承擔 之負債，不論是否列示於被收購公司之財務報表上，均應按 收購日之公平價值衡量。⑵將所取得可辨認淨資產之公平價 值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認淨資產公 平價值，應將超過部分列為商譽……資產與負債之公平價值 ，得依據獨立專家之估價報告，或參考資產於收購價格分攤 期間出售之價格衡量之……18.企業因收購而取得之可辨認



資產與承擔之負債，其公平價值之決定如下：⑴金融商品： 當金融商品有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量； 若無活絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。⑵應收款 項：以減除估計無法收回款項及收款成本後之餘額，按收購 當時利率折算之現值……⑸廠房與設備：按收購當時相似產 能廠房設備之重置成本，但收購公司之預期使用價值較低者 ，應按預期使用價值。⑹可辨認無形資產……此類資產若有 活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活絡市場 ，宜以適當評價方法估計公平價值。⑺其他資產……此類資 產若有活絡市場存在時，公平價值以公開報價衡量；若無活 絡市場，宜以適當評價方法估計公平價值。⑻應付帳款與票 據、長期負債及其他應付債務：按收購當時利率折算之現值 。⑼應計負債……按收購當時利率折算之現值……20.企業 合併……所得稅之會計處理應……依財務會計準則公報…… 第22號第28段之規定辦理。」、「⒈本公報係訂定財務報表 之編製準則。⒉企業合併及其所產生影響（例如商譽）之會 計處理，不屬本公報之規定範圍。⒊本公報用語定義如下： ⑴……⑸聯屬公司：係指母公司及其全部子公司之統稱。… …。」為財務會計準則公報第5號採權益法之長期股權投資 會計處理準則第15段、第7號公報第1、2、3段及第25號公報 企業合併－購買法之會計處理第17段、第18段及第20段所規 定。另「一、財務會計準則公報第25號『企業合併-購買法 之會計處理』第17段規定，收購公司應將收購成本分攤至取 得之資產與承擔之負債，其步驟如下：⒈因收購而取得之可 辨認資產與承擔之負債，不論是否列示於被收購公司之財務 報表上均應按收購日之公平價值衡量。⒉將所取得可辨認淨 資產之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可 辨認資產公平價值，且無其他證據顯示收購成本（購入價格 ）不合理，則應將超過部分列為商譽。依據財務會計準則公 報第1號『一般公認會計原則彙編』第23條之規定，僅購入 之商譽可以按實際成本予以入帳，自行發展之商譽不能入帳 。二、來函所述甲（存續）公司於合併前投資乙（消滅）公 司長期股權之帳面價值（投資成本）高於乙公司（被投資公 司）股票之帳面價值（即股權淨值），其原因可能係被投資 公司資產之公平價值高於帳面價值，或係被投資公司有未入 帳之商譽，合併前之商譽應依財務會計準則公報第3號『長 期股權投資會計處理原則』第39段之規定，估計其剩餘經濟 年限分期攤銷，惟亦得選擇一定年限（5至20年）攤銷之， 三、本案合併後，甲公司原帳列『長期股權投資-乙公司』 於合併基準日沖銷時，應比較所取得可辨認淨資產之公平價



值，如無其他證據顯示該項購入價格（即原長期股權投資成 本）不合理時，則所付代價超過所取得可辨認淨資產公平價 值部分，應列為商譽，商譽之攤銷應依財務會計準則公報第 1號第23段及第25段之規定，於其效益年限內分期攤銷，最 長不得超過20年。綜上所述，該商譽於支付現金取得長期投 資時即已存在，且合併前後對該項商譽之會計處理仍維持一 致。」、「一、甲公司應於合併基準日列記企業合併分錄， 其中原帳列『長期股權投資-乙公司』於合併基準日沖銷時 ，應比較所取得可辨認淨資產於當初投資乙公司時之公平價 值，如無其他證據顯示該項購入價格（即原長期股權投資成 本）不合理時，則當時所付代價超過所取得當時可辨認淨資 產公平價值部分，應即為商譽。商譽之攤銷應依財務會計準 則公報第1號第77段及第25號第21、22段之規定，自取得日 起於其效益年限內分期攤銷，最長不得超過20年，故合併基 準日尚未攤銷完畢之商譽，仍應依原選定之年限繼續攤銷。 二、甲公司對所認列之商譽加以攤銷時，應列為營業費用。 」、「㈠公司進行合併，採『購買法』者，其產生之商譽， 准予核實認列。　㈡商譽成本之認定，屬個案事實查核認定 問題。惟可參考『公司申請登記資本額查核辦法』第6條第8 項後段有關『公司因合併認列商譽，應查核其數字計算過程 ，瞭解存續公司或新設公司因合併而取得之可辨認資產與承 擔之負債，是否按公平價值衡量，再將所取得可辨認淨資產 之公平價值與收購成本比較，若收購成本超過所取得可辨認 淨資產之公平價值，列為商譽』之查核規定。㈢商譽之攤銷 ，應按公司進行合併所依據法律之規定年限內，按年平均攤 銷。相關法律之商譽攤銷年限規定如下：1.促進產業升級條 例第15條第1項第7款：15年內。2.企業併購法第35條：15年 內。3.金融機構合併法第17條第1項第4款：5年內」、「依 財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5月26日（89） 基秘字第098號函及94年3月25日（94）基秘字第092號函， 公司先收購被投資公司股權再予合併，其對被投資公司之長 期股權投資於合併基準日沖銷時，應將所取得可辨認淨資產 於當初收購時之公平價值與收購成本比較，按當時收購成本 超過所取得當時可辨認淨資產公平價值之部分認列商譽。」 為財團法人中華民國會計研究發展基金會89年5月26日（89 ）基秘字第098號函、94年3月25日（94）基秘字第092號函 、財政部95年3月13日台財稅字第09504509450號函、98年2 月10日台財稅字第09700394590號函釋有案（見本院卷第122 頁、原處分卷二第1117頁至第1133頁），而「企業併購取得 之商譽，係因收購成本超過收購取得可辨認淨資產之公平價



值而生。商譽價值為所得計算基礎之減項，應由納稅義務人 負客觀舉證責任。納稅義務人應舉證證明其主張之收購成本 真實、必要、合理，及依財務會計準則公報第25號第18段衡 量可辨認淨資產之公平價值，或提出足以還原公平價值之鑑 價報告或證據。」亦經最高行政法院100年度12月份第1次庭 長法官聯席會議決議在案。
㈡本件原告102年度營利事業所得稅結算申報，列報各項耗竭 與攤提31,119,860元，經被告以其中14,455,394元係原告合 併鴻鼎公司所取得商譽144,553,935元之攤提（攤提年數為1 0年），因收購成本不合理及取得鴻鼎公司之可辨認淨資產 公平價值衡量未符合財務會計準則公報第25號（即第25號公 報）規定而予以剔除，核定為16,664,466元，補徵應納稅額 1,921,866元。原告不服，申請復查未獲變更，提起訴願亦 遭駁回等情，為兩造所不爭執，並有被告102年度營利事業 所得稅審查報告書（見原處分卷三）、被告102年度營利事 業所得稅結算申報核定通知書、被告102年度營利事業所得 稅核定稅額繳款書、原告復查申請書、原告暨鴻鼎公司股權 收購案合併後商譽認列合理性之財務專家意見、寶來公司就 原告收購鴻鼎公司收購價格合理性意見書、股權收購契約書 、原告董事會議錄、鴻鼎公司董事會議錄、合併契約書、原 告吸收合併資本額查核報告書（資誠會計師事務所）、被告 105年4月7日中區國稅法一字第1050004003號復查決定書、 財政部105年9月7日台財法字第10513941690號訴願決定書附 原處分卷可稽（見原處分卷二），上開事實堪信為真實，而 被告以原告係將合併基準日帳載長期股權投資餘額沖銷，認 列所取得鴻鼎公司可辨認資產之帳面價值後，再將差額144, 553,935元認列為商譽，核與財政部98年2月10日台財稅字第 09700394590號函釋意旨不合，且其收購成本不具合理性， 所取得鴻鼎公司淨資產公平價值之衡量不符合第25號公報之 情形，鴻鼎公司設立1年多處於虧損狀況，未有賺取超額利 潤能力，原告又未能證明其收購鴻鼎公司後再予合併有產生 商譽之事實，因而予以剔除系爭商譽14,455,394元，揆諸前 揭規定及財政部函釋意旨，原處分及復查決定並無違誤。 ㈢原告雖起訴為上開主張，然查：
⒈企業自行發展而非出價取得之商譽，因未經客觀交易認定 ，難以判斷是否存在以及其價值，且商譽是由各種因素交 互影響產生，成本難以確定及衡量，即使可確認發展商譽 之相對應支出，商譽之未來效益其實與對應發展之成本亦 無關。按依據一般公認會計原則，自行發展之商譽不能入 帳，不應認列為資產或再資本化，僅購入的商譽可以入帳



，其成本因此得予攤折。又因商譽與企業不可分，因而， 只有在採用「購買法」而為企業合併時，始有商譽之認列 可言，採用「權益結合法」合併者，不能認列商譽。第25 號公報企業合併－購買法之會計處理第1段即開宗明義指 出：「本公報係規範企業合併採購買法之會計處理準則。 」第3段：「……由一家公司移轉其全部資產及負債予該 公司新設立之子公司及聯屬公司間（如母公司與子公司或 子公司間）全部資產及負債之移轉或股份之交換，不適用 本公報。」亦即，由一家公司移轉其全部資產及負債予聯 屬公司間，並無同號公報第17段認列商譽之適用。蓋依第 7號公報「合併財務報表」第3段規定，母公司及其全部子 公司統稱聯屬公司，應為合併財務報表之製作，商譽並不 入帳，彼此間合併，僅係股權結構之變動，或為組織重整 ，並無企業之收購情事發生，自無併同企業收購商譽之可 言。本件原告對鴻鼎公司百分百持股之事實，為原告所不 爭執（見本院卷第115頁言詞辯論筆錄），原告為鴻鼎公 司之母公司，二者為聯屬公司，至為明確。此經資誠會計 師事務所會計師楊明經所受原告委託進行合併查核，查核 結果亦表明該二公司為聯屬公司間合併，有其94年10月21 日出具之原告吸收合併資本額查核報告書影本可憑（見原