臺灣高等法院民事判決 96年度重上字第141號
上 訴 人 丙○○
訴訟代理人 劉怡秀律師
張雅珮律師
林政憲律師
複 代理人 詹茗文律師
吳絮琳律師
被 上訴人 甲○○
乙○○
共 同
訴訟代理人 謝協昌律師
複 代理人 林玠民律師
上列當事人間損害賠償事件，上訴人對於中華民國96年 1月17日
臺灣臺北地方法院92年度重訴字第1680號第一審判決提起上訴，
被上訴人並為訴之追加，經本院於97年1月8日言詞辯論終結，判
決如下：
主 文
原判決關於命上訴人給付部分及該部分假執行之宣告，暨訴訟費用之裁判均廢棄。
上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁回。被上訴人追加之訴及假執行之聲請均駁回。
第一、二審及追加之訴訴訟費用由被上訴人負擔。 事 實
甲、上訴人方面：
聲明：
㈠原判決不利於上訴人部分廢棄。
㈡上開廢棄部分，被上訴人在第一審之訴及假執行之聲請均駁 回。
㈢被上訴人追加之訴及假執行之聲請均駁回。
陳述：除與原判決記載相同者外，補稱略以： ㈠上訴人於民國83年11月 8日製作關於安祿實業股份有限公司 （下稱安祿公司）出售土地、建物之相關資金及稅負可行性 方案分析（下稱系爭可行性方案分析），未據上訴人簽名用 印，且其每頁左上角均有「DRAFT（意即草稿）」 字樣，係 尚未製作完成之非正式文件，第1頁右上並加註「極機密」 字樣，有限制閱覽、禁止對外流傳散布及不當援引之意。上 訴人製作系爭可行性方案分析，係無償提供法令訊息予安祿 公司，非受委任執行業務，且未建議安祿公司採取何方案。 系爭可行性方案分析非針對被上訴人個人所得為規劃，縱有 委任關係，亦僅存在於安祿公司與上訴人之間，上訴人未受
被上訴人委任。
㈡上訴人以84年8月1日勤會004 號函通知安祿公司後，受安祿 公司委託代理申請資本公積轉增資暨減資及修正公司章程變 更登記等事務。被上訴人係以安祿公司董事、監察人之身分 ，代表安祿公司於該函簽章，並未委託上訴人為其個人作租 稅規劃，非該函之當事人。
㈢上訴人於83年11月 8日製作之系爭可行性方案分析方案三， 符合當時有效之財政部81年5月29日台財稅第000000000號函 釋（下稱81年函釋）及69年5月8日台財稅第33694號函釋（ 下稱69年函釋）之意旨，且勤業會計師事務所曾函詢財政部 賦稅署，經該署以82年2月 2日台稅一發第000000000號簡便 行文表回覆稱：「關於股份有限公司辦理減資以現金收回其 原利用資本公積轉增資配發股票之課稅案，請依財政部69年 5 月8日台財稅第33694號、81年5月29日台財稅第000000000 號及82年 1月6日台財稅第810560215號函規定辦理。」等語 ，故上訴人所為係依法令之行為，並無違法性認識。至於財 政部84年3月22日台財稅第841611446號函釋（下稱84年函釋 ），係就辦理清算階段而論，與本件及69年函釋係關於減資 之情形不同，上訴人未違反注意義務，無故意或過失之不法 行為。
㈣系爭可行性方案分析共列三個方案供安祿公司參考，並明確 分析利弊，上訴人顯已盡注意義務。安祿公司係基於稅賦考 量，決議採用方案三增減資之方式，將其處分不動產所得分 配予股東。方案三並非對安祿公司股東做個人租稅規劃，不 足使被上訴人產生毋庸申報綜合所得稅之信賴，與被上訴人 未申報綜合所得稅無相當因果關係。被上訴人事後受補稅及 罰鍰處分，係因財政部變更見解所致，與上訴人提出系爭可 行性分案分析及處理84.8.1 勤會004號函開列之工作無關。 ㈤上訴人依安祿公司之委任及指示，代理安祿公司辦理資本公 積轉增資暨減資及修正公司章程變更登記等事務，均合乎法 令規定。84.8.1 勤會004號函開列之工作範圍，並無填發股 利憑單、報繳扣繳稅款及填扣繳憑單等業務，況該等業務係 公司承辦會計業務人員之事務性工作，上訴人辦理減資過程 中，並無填具扣繳憑單予安祿公司股東之義務。上訴人處理 84.8.1 勤會004號函開列之工作，無不法之侵權行為或有會 計師法第17條所定不正行為或違反或廢弛業務應盡義務之情 事。
㈥被上訴人因罰鍰遭受損害，係純粹經濟上之損失，並非權利 遭受侵害，無由依民法第184條第1項規定請求賠償。 ㈦上訴人處理委任事務，並無違背會計師法第17條規定。且被
上訴人與上訴人間並無委託關係存在，被上訴人亦非會計師 法第18條規定所稱之利害關係人，被上訴人無由依會計師法 第18條規定請求賠償。會計師法第17條規定之規範目的，係 確立會計師就指定或委託事件執行業務時，應循之行為標準 及注意義務，並非保護他人之法律，被上訴人亦不得依民法 第184條第2項規定請求賠償。
㈧縱認上訴人應賠償被上訴人所受損害，被上訴人未查證而逕 信賴方案三之方式避稅，亦有過失，上訴人主張減輕或免除 賠償金。
證據：除援用原審提出者外，補提財政部賦稅署82年2月2日台 稅一發第000000000號簡便行文表、王澤鑑著侵權行為法第178 、179頁、安祿公司清算MEMO 及解散清算預定進度表、和建公 司及安祿公司基本資料與董監事名冊。
乙、被上訴人方面：
聲明：
㈠上訴駁回。
㈡追加備位聲明：上訴人應給付被上訴人甲○○新台幣（下同 ）12,511,600元、乙○○4,029,200元及均自96年4月27日起 至清償日止按年利率5%計算之利息。
㈢願供擔保請准宣告假執行。
陳述：除與原判決記載相同者外，補稱略以： ㈠上訴人因過失提出錯誤租稅規劃，侵害被上訴人之財產權， 同時違反會計師法第17條及第24條第1、4、5 款保護他人之 法律，致被上訴人受有罰鍰之損害，應依民法第184條第1項 前段、第2項及會計師法第18條規定，負損害賠償責任： 最高行政法院95年度判字第801號、第843號判決理由均認定 安祿公司增資、減資之行為雖形式上符合財政部69年及81年 函釋，然實質上屬租稅規避之不法行為，財政部台北市國稅 局對被上訴人之補稅及罰鍰處分並無違法或不當。上訴人曲 解上開函釋，提供形式上合法之增資、減資方案，以規避租 稅，為不當行為，其於系爭可行性方案分析方案三表示減資 發還之現金僅須課徵證券交易所得稅，未分析有鉅額補稅或 罰鍰之風險，嗣於辦理減資過程中，又未依財政部84年函釋 意旨辦理，於減資退還股款時未為安祿公司股東扣繳稅款及 填報扣繳憑單，已違反或廢弛其業務上應盡之義務，另上訴 人違反所得稅法及一般會計原則，於規避租稅之財務報表上 簽證，出具增資、減資之查核報告書，其簽證顯有不實，違 反會計師法第17條及第24條第1、4、5 款等保護委託人及利 害關係人利益不受侵害之法律。被上訴人因相信上訴人所提 租稅規劃，未申報營利所得，致遭財政部臺北市國稅局處罰
鍰，受有財產積極減少之損害，自得依民法第184條第1項前 段、第2項及會計師法第18條規定請求賠償。 ㈡上訴人係有償受安祿公司及被上訴人委任，提供租稅規劃服 務，被上訴人如非委任契約當事人，亦屬利害關係人，得依 民法第544條 及會計師法第18條規定請求上訴人損害賠償： 安祿公司於83年間已無營業，計劃出售不動產後即解散、清 算。為將出售不動產所得移轉予股東且使股東承擔最少之稅 賦，安祿公司及被上訴人共同委託上訴人作稅務規劃，非僅 委任其辦理增資、減資事務，故上訴人收取遠高於會計師公 會收費標準之100萬元服務報酬。依83年11月8日上訴人助理 傳真之表頭、證人簡培火於原法院93年 4月21日言詞辯論期 日之證詞及安祿公司83年11月28日股東臨時會議事錄有上訴 人之代理人王妙五列席等情，可知上訴人係受安祿公司及被 上訴人委託，製作並提出系爭可行性方案分析予安祿公司股 東，做為租稅規劃之用。安祿公司於84年8月25日簽署之84. 8.1勤會004號函，其契約當事人包括安祿公司與被上訴人， 故兩造間亦有委任關係，爰追加依民法第544 條規定請求上 訴人為損害賠償。被上訴人如非委任契約當事人，則上訴人 為被上訴人提供租稅規劃服務，係基於其與安祿公司間所簽 訂服務契約衍生之服務事項，被上訴人為利害關係人，得依 會計師法第18條規定請求上訴人賠償。
㈢上訴人於系爭可行性方案分析表示以方案三最有利，卻未表 明有鉅額補稅或罰鍰之風險存在，被上訴人信賴會計師之專 業建議，始予以採用，倘上訴人告知節稅風險，被上訴人斷 無選擇該方案之理。被上訴人依上訴人之建議，選擇稅負最 少之方案三，並無過失，上訴人無由主張減輕或免除賠償金 額。
證據：除援用原審提出者外，補提會計師會員收費標準、安祿 公司登記資料及86年度營利事業所得稅結算申報書、安祿公司 清算MEMO及解散清算預定進度表、上訴人所提供之稅額扣繳相 關資料4紙為證。
理 由
程序方面：按於第二審程序為訴之變更或追加，非經他造同意 ，不得為之；但請求之基礎事實同一者，不在此限，民事訴訟 法第446條第1項、第255條第1項第2款定有明文。 本件被上訴 人於原審主張上訴人提供錯誤之租稅規劃，致被上訴人遭處漏 稅罰鍰之損害，依民法第184條第1項、第2項 及會計師法第18 條關於利害關係人之規定，請求上訴人賠償，嗣於本院主張兩 造間亦有委任關係，追加依民法第544條 及會計師法第18條關 於委託人之規定為備位請求，核其請求之基礎事實同一，上訴
人雖不同意，仍應予准許。
被上訴人主張：被上訴人為安祿公司之股東。安祿公司於83年 間因無營業，計劃出售不動產後即解散、清算，為使其出售不 動產所得移轉予股東且使股東承擔最少之稅賦，安祿公司及被 上訴人共同委託上訴人作稅務規劃。惟上訴人於83年11月 8日 所提系爭可行性方案分析方案三之租稅規劃，曲解財政部69年 及81年函釋，以增資、減資方式規避安祿公司股東應繳納之綜 合所得稅，且未分析有鉅額補稅或罰鍰之風險存在，因過失不 法侵害被上訴人之財產權，嗣上訴人受委託辦理減資發還現金 時，又未依財政部84年函釋意旨扣繳稅款及填報扣繳憑單，並 於不實之財務報表上簽證，違反或廢弛其業務上應盡之義務， 違反會計師法第17條、第24條第1、4、5 款等保護他人之法律 。被上訴人信賴上訴人之租稅規劃，未將減資取得之現金申報 85年度個人綜合所得稅，致因短漏報營利所得，被上訴人甲○ ○、乙○○分別遭財政部台北市國稅局處罰鍰12,511,600元、 4,029,200元，而受有損害等情， 於原審依民法第184條第1項 前段、第2項 及會計師法第18條關於利害關係人之規定，嗣於 本院追加備位之訴依民法第544條 及會計師法第18條關於委託 人之規定，求為判命上訴人賠償被上訴人甲○○12,511,600元 、乙○○4,029,200元 及先位部分均自起訴狀繕本送達翌日即 92年10月14日起至清償日止按年利率5%計算之利息（被上訴人 超過上開部分之請求，業已敗訴確定），備位部分均自96年4 月27日即答辯一狀繕本送達翌日起至清償日止按年利率5%計算 之利息等語。
上訴人辯稱：系爭可行性方案分析係上訴人無償提供安祿公司 之法令訊息，非受委任執行業務，亦未建議安祿公司採取何方 案。嗣上訴人受安祿公司委任辦理84.8.1 勤會004號函開列之 工作，被上訴人並未委任上訴人作個人稅務規劃。系爭可行性 方案分析方案三符合當時有效之財政部69年及81年函釋，上訴 人處理84.8.1 勤會004號函開列之安祿公司資本公積轉增資及 減資事務，並無過失，亦無不法行為或會計師法第17條之不正 行為或違反或廢弛業務應盡之義務或會計師法第24條第1、4、 5款之情事。被上訴人受處罰鍰， 係因財政部事後變更見解所 致，與上訴人提出系爭可行性方案分析方案三及處理84.8.1勤 會004號函開列之工作並無因果關係。 又被上訴人因罰鍰遭受 損害，係純粹經濟上之損失，非權利受侵害，會計師法第17條 亦非保護他人之法律，被上訴人無由依侵權行為或委任關係請 求上訴人賠償。縱認上訴人應賠償被上訴人所受損害，被上訴 人亦有過失，上訴人得減輕或免除賠償金額等語。兩造不爭執事項
㈠上訴人係勤業會計師事務所之會計師，被上訴人為安祿公司 之股東。上訴人曾於83年11月 8日製作系爭可行性方案分析 共2頁，每頁之左上角均有「DRAFT（意即草稿）」字樣，第 1頁右上角並有「極機密」字樣。 系爭可行性方案分析之背 景為安祿公司出售坐落台北市大安區○○○路 ○段143巷1號 之土地、建物，取得價款；而關於可行性方案分析，共分析 3個方案之利弊：
⑴方案一：安祿公司直接以股份轉讓方式將公司售予他人。 利：因未直接出售系爭土地，則無須繳納土地增值稅；弊 ：須繳納約42萬元之證券交易稅。
⑵方案二：安祿公司處分土地後解散清算，即安祿公司出售 土地及建物後，將稅後淨利轉列資本公積並辦理解散清算 。利：股東取得清算後所得款項，稅後土地處分利益約 1.6億元；弊：清算所得超過原始投資2100萬元部分約1.7 億元，此部分於返還股東時，將課徵股東個人綜合所得稅 ，假設按稅率40％稅率計算，股東須繳納約6800萬元之個 人綜合所得稅。
⑶方案三：安祿公司將處分土地之稅後淨利轉列資本公積， 再將資本公積撥充資本（增資），俟後再辦理減資程序， 發還現金予股東。增資減資程序完成後，可再進一步考慮 安祿公司是否要解散清算。利：⒈按公司法第239 條之規 定，資本公積不得發放現金股利，僅能撥充資本或填補虧 損。因此將土地處分利得轉列資本公積後再轉增資部分， 非屬盈餘之分配，不列為股東當年度所得。公司辦理減資 以現金收回資本公積增資配股之股票，按財政部69年台財 稅33694號函， 應只課徵證券交易所得稅，惟目前停徵中 ，預定恢復課徵將於下期立法院審議，一旦通過可能於84 年7月起實施。 目前安祿之股本為2100萬元（全部為原始 投入成本），若減資的話，資本公積轉配股及原始投入股 本勢必同比例下降。原始投入股本之返還，自不用課股東 個人綜合所得稅。⒉安祿公司如要解散清算，因安祿公司 之未分配盈餘金額甚小，解散清算亦不至有太大之個人綜 合所得稅負擔。⒊若欲轉讓股票，因資本公積轉增資時， 不列為股東當年度所得，故此時應按全部移轉價格作為移 轉年度之證券交易所得，課徵證券交易所得稅，惟目前證 券交易所得稅仍停徵中。弊：⒈先增資後減資，過程繁複 。⒉若股票移轉，須繳納千分之 3之證券交易稅約51萬元 。
⑷綜上所述，為能使安祿公司之土地及建物出售資金移轉予 股東其承擔最少之稅負，以方案三最為有利。
（參見原法院卷㈠第70頁之系爭可行性方案分析） ㈡安祿公司於83年11月28日召開股東臨時會，被上訴人均有出 席，列席者有勤業會計師事務所之員工王妙五。該次股東臨 時會係討論安祿公司新生南路1段143號土地房屋處理方式， 決議為「同意處理」。
㈢安祿公司於84年3月間出售不動產， 出售所得價金扣除土地 增值稅與營利事業所得稅後，餘款219,346,877元 依當時公 司法第238條第3款規定（處分資產之溢價收入）累積為資本 公積。84年11月30日，安祿公司提撥上開資本公積中之178, 900,000元辦理增資，並依股東持股比例分配；85年2月29日 ，安祿公司股東臨時會決議以85年 3月25日為減資基準日， 辦理減資194,702,600元，其中178,900,000元即上開資本公 積增資部分，餘15,802,600元 屬股東原出資金額。87年6月 16日，安祿公司經臺北市政府建設局准予解散，辦理清算。 上開增資、減資及解散、清算程序均委託上訴人辦理，上訴 人已依其編製之資本公積轉增資及修正公司章程預定進度表 、減資及修正公司章程預定進度表所列程序完成工作，上訴 人簽名出具之84年12月 4日增資登記資本額查核報告書與85 年 3月26日減資登記資本額查核報告書之內容與事實相符。 （參見原法院卷㈠第9至22頁之84年8月1日勤會004號函、84 年10月20日安祿公司資本公積轉增資及修正公司章程預定進 度表、安祿公司減資及修正公司章程預定進度表、84年12月 4日增資登記資本額查核報告書與85年3月26日減資登記資本 額查核報告書、財政部訴願決定書，原法院卷㈠第175頁、 卷㈡第36至38頁之申請代理人委託書、帳目清單） ㈣安祿公司因上開增資、減資、解散、清算事項，共給付上訴 人100萬元之報酬，包括於85年3月19日給付50萬元、87年9 月7日給付30萬元、88年3月12日給付22萬元（含 2萬元帳簿 憑證保管費。（參見原法院卷㈠第9、10頁之84年8月 1日勤 會004號函、卷㈡第47、48頁之規費資料） ㈤下列財政部函釋於85年間仍得援用：
⑴81年函釋：「主旨：核釋股份有限公司組織之營利事業以 處分固定資產（土地）之溢價收入列入資本公積轉增資， 有關股東取得之記名股票課稅疑義。說明：股份有限公 司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公積， 股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於取 得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此 類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交 易所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停 止課徵所得稅。」。（此函釋經財政部於87年 9月21日核
定自87年11月1日起不再援用）
⑵69年函釋：「公司以資本公積轉增資，其股東因增資而 取得之新發行股票，於取得時，免予計入當年度所得額課 徵所得稅。但股東於取得後，再將此類股票轉讓時，應按 全部轉讓價格作為轉讓年度原取得股東之證券交易所得， 申報課徵所得稅，前經本部65年3月25日台財稅第31899號 函釋有案。惟非以有價證券買賣為業者之證券交易所得， 在證券交易所得停徵所得稅期間，上項證券交易所得稅可 免徵所得稅。」「本案××公司辦理減資以現金收回資本 公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該 項股票轉讓之性質。其股東應否繳納所得稅，應依照上項 規定辦理。」。（此函釋經財政部於87年 9月21日核定自 87年11月1日起不再援用）
⑶84年函釋：「××企業股份有限公司辦理清算，該公司於 82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理增資，其無償 配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部（84）台財稅 第31604號函規定， 此部分所分派之剩餘財產，應全數作 為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。 」
㈥被上訴人甲○○、乙○○持有安祿公司股份比例分別為35％ 、11.429%， 各自取得處分本件不動產之增益現金62,615, 000元、20,446,000元， 嗣於申報85年度個人綜合所得稅時 ，被上訴人甲○○因短漏報本人營利、薪資及中獎所得計 62,680,628元，被上訴人乙○○短漏報本人及其受扶養親屬 營利、利息等所得計20,571,050元，均遭財政部臺北市國稅 局補徵綜合所得稅並分別處罰鍰12,516,800元、 4,039,100 元。經被上訴人分別提起訴願、行政訴訟，最高行政法院分 別於95年6月8日、95年5月30日以95年度判字第843號、95年 度判字第801號判決，駁回被上訴人之上訴確定。（ 參見原 法院卷㈠第16至22頁、卷㈡第15至20、62、68頁及外放之訴 願決定書、行政法院判決）
㈦被上訴人乙○○、甲○○已分別於95年 8月18日、同年10月 16日繳清罰款4,039,100元、12,516,800元。 （參見原法院 卷㈡106頁 正反面之財政部臺北市國稅局違章案件罰鍰繳款 書影本2紙、合作金庫銀行之本行支票影本乙紙） ㈧被上訴人因漏報本件營利所得所處之罰鍰金額為： ⑴被上訴人甲○○於85年度綜合所得稅結算申報，短漏報本 人營利、薪資及中獎所得共計62,680,628元，其中營利所 得為62,615,000元、其餘所得65,628元。財政部臺北市國 稅局核定綜合所得總額為67,877,711元、淨額為66,582,
327元，短漏稅額為25,049,450元， 再分別按短漏報所得 62,615,000元、65,628元之漏稅額，處0.5倍、0.2倍之罰 鍰共計12,516,800元。故被上訴人甲○○因漏報營利所得 所處之罰鍰為12,511,600元（計算式：25,049,450 x 62, 615,000÷62,680,628 x0.5= 12,511,600，計至百位止） 。
⑵被上訴人乙○○於85年度綜合所得稅結算申報，短漏報本 人及其受扶養親屬營利、利息等所得計20,571,050元，其 中營利所得為20,446,000元，其餘所得125,050元。 財政 部臺北市國稅局核定綜合所得總額為23,502,882元，淨額 為22,811,882元，短漏稅額為8,107,843元， 再分別按短 漏報所得20,446,000 元、125,050元 之漏稅額處0.5倍、 0.2倍之罰鍰4,039,100元。故被上訴人乙○○因漏報營利 所得所處之罰鍰為4,029,200元（計算式：8,107,843x20, 446,000÷20,571, 050x0.5=4,029.200，計至百位止）。 （參見原法院卷㈡第15至20頁及外放之臺北高等行政法院92 年訴字第3277號及92年訴字第2928號判決）。兩造爭執要點及本院之判斷
按「因故意或過失，不法侵害他人之權利者，負損害賠償責任 。」、「違反保護他人之法律，致生損害於他人者，負賠償責 任。但能證明其行為無過失者，不在此限。」、「受任人因處 理委任事務有過失，或因逾越權限之行為所生之損害，對於委 任人應負賠償之責。」、「會計師不得對於指定或委託事件， 有不正當行為或違反或廢弛其業務上應盡之義務。」、「會計 師有前條情事致指定人、委託人或利害關係人受有損害時，應 負賠償責任。」民法第184條第1項前段、第2項、第544條、會 計師法第17條、第18條分別定有明文。上訴人提出系爭可行性 方案分析予安祿公司後，嗣依其中方案三為安祿公司處理增資 、減資事務，參酌方案三所分析之利益為：「將土地處分利得 轉列資本公積後再轉增資部分，非屬盈餘之分配，不列為股東 當年度所得。公司辦理減資以現金收回資本公積增資配股之股 票，按財政部69年台財稅33694號函， 應只課徵證券交易所得 稅」、「為能使安祿公司之土地及建物出售資金移轉予股東其 承擔最少之稅負，以方案三最為有利」等語，可知上訴人受委 任之目的在於依其規劃之增、減資方式，使安祿公司之股東即 被上訴人取得安祿公司出售不動產之增益且免納綜合所得稅。 而被上訴人最終並未因此免納綜合所得稅，反因漏報營利所得 而受處罰鍰，則無論被上訴人依民法第184條第1項前段、第2 項之規定，或基於委任人、利害關係人之身分，依民法第544 條、會計師法第18條之規定，請求上訴人賠償其損害，均應以
上訴人處理上開委任事務是否有不正當或不法行為，或違反、 廢弛其業務上應盡之義務為斷。經查：
㈠最高行政法院95年度判字第801號、第843號判決認定被上訴 人因安祿公司減資而取得之現金為營利所得，故依行為時所 得稅法第14條第1項第1類第1款：「個人之綜合所得總額， 以其全年左列各類所得合併計算之：第一類：營利所得：公 司股東所分配之股利…」之規定，認被上訴人應就該營利所 得申報並繳納綜合所得稅。然而，究竟於何種情況下獲取之 所得屬於營利所得，係事實認定之範疇，且屬稅捐機關之職 權，若稅捐機關就以特定方式獲取之所得是否應課徵所得稅 ，尚無一致而確定之見解，則人民嘗試採取特定方式實現所 得以避免繳納所得稅，原屬難禁絕之事。
㈡安祿公司為使其出售不動產之增益能分配予股東，又使股東 承擔最少之稅賦，委由上訴人提出系爭可行性方案分析，上 訴人於83年11月 8日依當時財政部既有之81年函釋：「股份 有限公司處分固定資產（土地）之溢價收入，應列入資本公 積，股東取得公司利用資本公積轉增資配發之記名股票，於 取得時，免予計入當年度所得課徵所得稅。但股東嗣後將此 類股票轉讓時，應按全部轉讓價格作為轉讓年度之證券交易 所得，依所得稅法第4條之1規定，自79年1月1日起，停止課 徵所得稅。」及69年函釋：「公司辦理減資以現金收回資本 公積轉增資配發之增資股票，經核非屬盈餘分配，而屬該項 股票轉讓之性質。」之意旨，以及被上訴人未爭執之財政部 賦稅署82年2月 2日台稅一發第000000000號簡便行文表（受 文者為勤業會計師事務所游勝福會計師）所載：「關於股份 有限公司辦理減資以現金收回其原利用資本公積轉增資配發 股票之課稅案，請依財政部69年5月8日台財稅第33694號、 81年 5月29日台財稅第000000000號及82年1月 6日台財稅第 810560215號函規定辦理。」等語（參見本院卷第33頁）， 建議安祿公司利用資本公積轉增資後再減資，以達到使其股 東取回現金又可免稅之目的，並非全然無據。
㈢參酌財政部69年及81年函釋於69年5月8日、 81年5月29日作 成後，直到87年 9月21日方以「易引發租稅規避，造成租稅 不公」等為由，核定不再援用（參見本院卷第31、32頁）， 可知在該等函釋作成後數年之間，應曾有人援用而獲免稅之 利益，以至於財政部事後有租稅不公之疑慮。而財政部69年 及81年函釋於87年 9月21日核定不再援用時，距安祿公司85 年3月25日辦理減資已逾2年，故安祿公司於84、85年間依當 時尚得援用之69年及81年函釋辦理增資、減資所發給股東之 現金，難認當時之稅捐機關已有不能免納綜合所得稅之確定
見解。再參酌行政法院於89年間仍有判決持：「公司辦理減 資以現金收回資本公積轉增資股票，非屬盈餘分配，而屬該 項股票轉讓性質，股東將股票轉讓時，應按全部轉讓價格作 為轉讓年度之證券交易所得」之見解（參見最高行政法院89 年度判字第2730號判決理由），益可知公司於84、85年間辦 理增資、減資而發給股東之現金是否確實不能視為證券交易 所得而免納綜合所得稅，當時之稅捐機關與行政法院應尚無 確定之見解。則上訴人於83年11月 8日提出系爭可行性方案 分析，認安祿公司依財政部69年及81年函釋辦理增資、減資 可使股東免納綜合所得稅，在當時尚難認係錯誤之見解。 ㈣至於被上訴人主張：上訴人辦理減資時未依財政部84年函釋 意旨辦理，為有過失等語，因上訴人建議以公司增、減資方 式使股東取回現金且免稅之見解並非全然無據，已如前述， 且由財政部84年函釋之意旨：「××企業股份有限公司辦理 清算，該公司於82年度以土地交易增益轉列資本公積並辦理 增資，其無償配發股份金額，非屬股東原出資額，依本部62 台財稅第31604號函規定， 此部分所分派之剩餘財產應全數 作為股東分派年度之投資收益或營利所得申報課徵所得稅。 」（參見本院卷第34頁），可知上訴人依上開函釋首稱「× ×企業股份有限公司辦理清算」等語，辯稱該函釋係針對辦 理清算之公司，非針對減資作說明等語，並未違反該函釋之 解釋方式，故上訴人未依該函釋將被上訴人因安祿公司減資 所取得之現金視為營利所得而予以扣繳稅款或填報扣繳憑單 ，難認為不正當或違反、廢弛其業務上應盡之義務。 ㈤從而，上訴人依系爭可行性方案分析方案三為安祿公司辦理 資本公積轉增資後再減資，雖最終未能使安祿公司之股東達 到取回出售不動產增益又可免稅之目的，然當時之法令、函 釋或行政法院判決既尚未確定因減資取得之現金屬「公司股 東獲分配之股利」，即難認上訴人提供予上訴人之見解確有 不當。上訴人本於其確信處理上開委任事務，難認未盡善良 管理人之注意義務，被上訴人事後因稅捐機關與行政法院統 一見解而確定應納綜合所得稅及受處罰鍰，難認可歸責於上 訴人。故被上訴人主張上訴人有不正當或不法行為，或違反 、廢弛其業務上應盡之義務，請求上訴人負損害賠償責任， 難認有理由。
㈥何況，被上訴人雖於第二審程序主張其與上訴人間有委任關 係，而依民法第544條 及會計師法第18條關於委託人之規定 請求損害賠償，惟上訴人於原審主張其未受被上訴人委任處 理任何事務時，被上訴人已於原審92年12月 8日準備程序中 陳稱：對於被上訴人與上訴人未簽訂委任契約不爭執，被上
訴人原非依契約關係請求等語，並於原審95年 9月20日言詞 辯論時陳稱：被上訴人個人未委任，故依侵權行為及會計師 法之利害關係人請求等語，及於原審95年12月27日言詞辯論 時陳稱：被上訴人非直接之委任當事人，但為利害關係人等 語，可見被上訴人於原審已自認其與被上訴人間無委任關係 。被上訴人嗣復主張與上訴人間有委任關係，並以證人簡培 火於原審93年 4月21日準備程序中證稱：系爭可行性方案分 析應含對安祿公司股東之綜合所得稅規劃，安祿公司股東三 人均有委託上訴人為租稅規劃等語為證，惟依簡培火另證稱 ：一開始我不知道是誰委託，是安祿公司股東三人中哪一個 委託，我不知道，但後來三個人都有委託上訴人，簽有委託 之書面，委託款100萬元 由安祿公司給付等語，所證情節前 後不一，已難據以認定被上訴人確有委任上訴人為租稅規劃 ，況且，簡培火指稱「股東委託之書面」即安祿公司於84年 8月25日簽署之84.8.1.勤會004號函（參見原法院卷㈠第116 、117 頁之準備程序筆錄），而該函雖經被上訴人簽名、蓋 章，惟係分別以董事、監察人之職稱所為，應認係代表安祿 公司而非以個人身分委任上訴人處理該函所列事務，再參酌 兩造不爭執本件委任報酬係由安祿公司給付等情，難認簡培 火證稱安祿公司股東均有委託上訴人為租稅規劃等語與事實 相符。被上訴人不能證明其自認與事實不符，自不得撤銷其 自認。故被上訴人依民法第544條 及會計師法第18條關於委 託人之規定請求上訴人損害賠償，為無理由。
綜上所述，被上訴人基於侵權行為與會計師法第18條關於利害 關係人之規定，於原審請求上訴人給付被上訴人甲○○12,511 ,600 元、乙○○4,029,200元及其法定遲延利息，不應准許， 其假執行之聲請亦失所附麗，應併予駁回。原審為上訴人敗訴 之判決，尚有未洽，上訴意旨求予廢棄改判，為有理由。被上 訴人追加依委任關係及會計師法第18條關於委託人之規定請求 上訴人給付上開金額及其法定遲延利息，亦無理由，應併其假 執行之聲請予以駁回。
本件事證已臻明確，兩造其餘攻擊、防禦方法經逐一審酌後， 認與判決結果不生影響，無再論述之必要，附此敘明。據上論結，本件上訴為有理由，被上訴人追加之訴為無理由。 依民事訴訟法第450條、第78條，判決如主文。中 華 民 國 97 年 1 月 22 日 民事第九庭
審判長法 官 黃熙嫣
法 官 呂太郎
法 官 林玲玉
正本係照原本作成。
如不服本判決，應於收受送達後20日內向本院提出上訴書狀，其未表明上訴理由者，應於提出上訴後20日內向本院補提理由書狀（均須按他造當事人之人數附繕本）上訴時應提出委任律師或具有律師資格之人之委任狀；委任有律師資格者，另應附具律師資格證書及釋明委任人與受任人有民事訴訟法第466條之1第 1項但書或第 2項（詳附註）所定關係之釋明文書影本。中 華 民 國 97 年 1 月 25 日 書記官 倪淑芳附註：
民事訴訟法第466條之1（第1項、第2項）：對於第二審判決上訴，上訴人應委任律師為訴訟代理人。但上訴人或其他法定代理人具有律師資格者，不在此限。上訴人之配偶、三親等內之血親、二親等內之姻親，或上訴人為法人、中央或地方機關時，其所屬專任人員具有律師資格並經法院認為適當者，亦得為第三審訴訟代理人。