臺北高等行政法院判決
96年度訴字第01621號
原 告 川源貿易有限公司
代 表 人 甲○○○董事長）
訴訟代理人 呂康德律師
被 告 財政部基隆關稅局
代 表 人 丘欣（局長）
訴訟代理人 乙○○
丙○○
上列當事人間因進口貨物核定稅則號別事件，原告不服財政部中
華民國96年3 月23日台財訴字第09600034300 號訴願決定（案號
：第00000000號），提起行政訴訟，本院判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：原告委由桂記報關有限公司於民國（下同）95年 3 月31日及同年6 月5 日向被告報運進口FLAVORING ESSENCE TOKI EXTRACTA 51612 貨物2 批（進口報單號碼：第AW/95/ 1483/0030 號、第AW/95/2689/0035 號），原申報稅則第33 02.10.90號，稅率FREE。被告依關稅法第18條第1 項之規定 ，按原告所申報之事項，先行徵稅驗放，事後再加審查。嗣 經被告複核，來貨之稅則應改列第2106.90.54號，遂按稅率 20 %課徵關稅，並據以通知原告補徵進口稅費新臺幣（下同 ）416,729 元及142,958 元。原告不服，申請復查未獲變更 ，提起訴願亦遭決定駁回，遂提起行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：
⒈訴願決定及原處分均撤銷。
⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：系爭來貨應歸列海關進口稅則第3302.10.90號 或第2106.90.54號？
㈠原告主張之理由：
⒈依國際商品統一分類制度註解（下稱HS註解）就稅則第21 06節之解釋：「下列食物製品如未列入其他節者，列入本 節」「一種用於製造各種不含酒精或酒精飲料之無酒精或
含酒精調製品（並非以芳香物質為基料）‧‧‧該飲料通 常僅須簡單地將該調製品以水、酒或酒精加以稀釋即可製 成。‧‧‧」「本節不包括以一種或多種芳香物質為基料 供飲料製造用之調製品（第33.02 節）。」可知稅則第21 06節不能適用於以一種或多種芳香物質為基料供飲食製造 用之調製品。
⒉系爭來貨係以多種芳香物質為基料之混合物（包括乙醇溶 劑在內）所製成之香料，可用於飲料工業之原料作為軟性 飲料、機能性飲料、提神飲料等提香之用，依其成份，其 中ESTERS、ETHERS、HIGHER ALIPHATIC ALCOHOLS 、HIG- HER ALIPHATIC ALDEHYDES 、HIGHER ALIPHATIC HYDROC- ARBONS、KETONES 均為芳香物質之化合物，且內含20% 之 NATURAL EXTRACTS（TOKI）乃以DRY TOKI（20% ）、ALC- OHOL（54% ）、WATER （26% ）製成之天然香料。因系爭 來貨係天然香料（天然食用香料輸字第00186 號，新號為 衛署香輸字第0186號）含有多種芳香物質及許多酒精（乙 醇），普見於一般香料及天然香料，僅使用極少之劑量用 於一般飲料提香之用，並非一般之酒精製品或酒精飲料， 有前臺灣省菸酒公賣局（現改制為臺灣菸酒股份有限公司 ）88年11月4 日88公業字第9298號函可稽，亦無法直接飲 用或稀釋飲用，應不適用稅則第2106.9 0.54 號。又稅則 第2106節不包括芳香物質製成之調製品，系爭來貨內含多 種芳香物質製成，自非稅則第2106節適用之貨名。 ⒊本件香料已進口20年餘，皆以稅則3302.10.90報關，最初 幾年進口時，被告曾當場驗關取樣品檢驗，且合格通關， 於89年3 月30日（報單號碼為AW//89/1676/0138）及89年 9 月26日（報單號碼為AW//89/5917/0130）進口時亦皆以 C3驗關通關。93年起香料降為零關稅後，系爭來貨卻遭認 定為植物萃取液，改以稅率20% 課徵關稅，顯違行政程序 法第9 條之規定。
㈡被告主張之理由：
⒈按海關進口稅則第3302.10.90號為「其他供食品或飲料工 業原料用之芳香物質混合物及一種或以上此類芳香物質為 基料之混合物（包括醇類溶劑在內）」，稅率免稅；第21 06.90.53號為「供食品製造用，芳香物質混合物之調製品 」，稅率1%；第2106.90.54號為「用以調製飲料之酒精製 品，含酒精強度（以容積計）超過0.5%者（以芳香物質為 基料者除外）」，稅率20% 。次按HS註解稅則第3302節之 解釋：「本節不包括以本章章註2 所述以外芳香物質為基 料，製造飲料之酒精或無酒精化合調製品（第2106節，除
特別指明列入本分類中其他章節者外）」及HS註解稅則第 33章章註2 規定：「第3302節所稱『芳香物質』僅指第33 01節之物質、由該等物質分離出之芳香成分或合成芳香物 。」系爭來貨依原告提供之資料說明：當歸天然萃取物占 20 %、酒精占50% 、水占28% 、其他占2%審核結果，其基 料為當歸天然萃取物，應屬海關進口稅則第1302節「植物 汁液及萃取物‧‧‧」之物品，而非稅則第3302節之芳香 物質，應改歸列稅則第2106節，而無原申報稅則第3302.1 0.90號之適用。
⒉依HS註解就稅則第2106節之解釋「⑺一種用於製造各種不 含酒精或含酒精飲料之無酒精或含酒精調製品（並非以芳 香物質為基料）。此種調製品係以第1302節之植物萃取物 與乳酸‧‧‧等混合而得。此種調製品含有（全部或部分 ）顯示某種飲料特性之調味成分。因此，該飲料通常僅須 簡單地將該調製品以水、酒或酒精加以稀釋即可製成‧‧ ‧」中之「該飲料」係指加入此種調製品（PREPAR ATIONS ）後之飲料（BEVERAGE）；該飲料通常（USUALLY ）僅須 簡單加水稀釋。查系爭來貨成分中之當歸天然萃取物係屬 海關進口稅則第1302節「植物汁液及萃取物‧‧‧」之物 品，非屬稅則第3302節之芳香物質，係添加在提神飲料中 當提味用，而該提神飲料不須再加水或酒精等即可直接飲 用，核與HS註解就稅則2106節之解釋並無牴觸。被告於95 年5 月3 日以（95）基關字第22號進口稅則分類疑問及解 答函報請財政部關稅總局稅則處（下稱稅則處）釋示，參 據該處之解答：「本案貨品宜依實到貨物查核認定，若經 貴局核明係以稅則第1302節之天然當歸萃取物質為基料之 供調製飲料用含酒精調製品，則宜歸列稅則第2106.90.54 號。‧‧‧」查系爭來貨之主要用途，係僅將「天然當歸 萃取物質為基料」加在提神飲料中當提味用，其酒精占50 % ，當屬「用於調製飲料之酒精製品，含酒精強度（以容 積計）超過0.5%者（以芳香物質為基料者除外）」，應歸 列稅則第2106.90.54號，稅率20% ，而無原申報稅則第33 02.10.90號之適用。
⒊按中華民國海關進口稅則合訂本「陸、海關進口稅則解釋 準則海關進口稅則貨品之分類依下列原則辦理：一、類、 章及分章之標題，僅為便於查考而設；其分類之核定，應 依照稅則號別所列之名稱及有關類或章註為之，此等稅則 號別或註內未另行規定者，依照後列各準則規定辦理。」 之註釋及依據原告提供之成分觀之，系爭來貨為用以調製 飲料之酒精製品，含酒精強度（以容積計）超過0.5%者，
應歸列稅則號別第2106.90.54號無誤，被告乃依據前揭規 定核列正確稅則，不因原告是否以「香料」名稱進口而異 ，並無違反行政程序法之規定。次按關稅法第18條規定： 「為加速進口貨物通關，海關得按納稅義務人應申報之事 項，先行徵稅驗放，事後再加審查；該進口貨物除其納稅 義務人或關係人業經海關通知依第13條規定實施事後稽核 者外，如有應退、應補稅款者，應於貨物放行之翌日起6 個月內，通知納稅義務人，逾期視為業經核定。」原告所 稱89年進口之2 份報單因已逾法定補稅期限，不再補徵， 並非因此即認原告所申報之稅則無誤，自不得比附援引。 理 由
一、按海關進口稅則第3302.10.90號為：「其他供食品或飲料工 業原料用之芳香物質混合物及一種或以上此類芳香物質為基 料之混合物（包括醇類溶劑在內）」，稅率免稅；第2106.9 0.54號為：「用以調製飲料之酒精製品，含酒精強度（以容 積計）超過0.5%者（以芳香物質為基料者除外）」，稅率20 % 。而關於稅則如何分類，海關進口稅則附則一暨解釋準則 一明定：「本稅則各號別品目之劃分，除依據本稅則類、章 及其註，各號別之貨名及解釋準則之規定外，並得參據關稅 合作理事會編纂之『國際商品統一分類制度（H.S ）註解』 及其他有關文件辦理。」「類、章及分章之標題，僅為便於 查考而設；其分類之核定，應依照稅則號別所列之名稱及有 關類或章註為之，此等稅則號別或註內未另行規定者，依照 後列各準則規定辦理。」
二、系爭來貨原告申報稅則第3302.10.90號，稅率FREE，經被告 複核改列第2106.90.54號，按稅率20 %課徵關稅，並據以通 知原告補徵進口稅費416,729 元及142,958 元。原告不服， 循序提起行政訴訟，主張依HS註解稅則第2106節之解釋，可 知該節不能適用於以一種或多種芳香物質為基料供飲料製造 用之調製品，系爭來貨係以多種芳香物質為基料之混合物所 製成之香料，自不能歸列稅則號別第2106.90.54號，而應屬 第3302.10.90號云云。經查：
㈠依HS註解關於稅則第3302節之解釋：「本節也包括供製造飲 料用以芳香物質為基料之其他調製品，此類調製品可能含或 不含酒精，可用來製造含或不含酒精成分之飲料。它們必須 以主要係提供香味，並使飲料具有風味之一種或一種以上之 芳香物質（本章章註2 所述者）為基料‧‧‧本節不包括以 本章章註2 所述以外芳香物質為基料，製造飲料之酒精或無 酒精化合調製品（第2106節，除特別指明列入本分類中其他 章節者外）。」第33章章註2 規定：「第33.02 節所稱『芳
香物質』僅指第33.01 節之物質、由該等物質分離出之芳香 成分或合成芳香物。」而稅則第3301節之解釋為：「精油， 包括凝固及無水精油；樹脂狀物質；萃取含油樹脂‧‧‧主 要之精油、樹脂狀物質及萃取含油樹脂已列本章註解末段之 附錄內。‧‧‧」依原告所提之成分明細表顯示，系爭來貨 係由NATURAL EXTRACTS（TOKI）（即被告所稱之當歸天然萃 取物）20% 、ETHYL ALCOHOL （酒精）50% 、WATER28%、其 他ESTERS等6 種物質計2%所組成，其中NATURAL EXTRACTS （TOKI）（當歸天然萃取物）成分內容為（DRY TOKI：20% 、ALCOHOL ：54% 、WATER ：26% 、TTL ：100%），有該成 分明細表影本在原處分卷可稽，且為原告所不爭執。經核系 爭來貨之成分均非HS註解第437-439 頁就稅則第3301節物質 （即稅則第3302節所稱之「芳香物質」）所列附錄內之物質 ，顯非稅則第3302節之芳香物質，自不能歸列稅則號別第33 02.10.90號。
㈡按HS註解稅則第2106節之解釋⑺：「一種用於製造各種不含 酒精或含酒精飲料之無酒精或含酒精調製品（並非以芳香物 質為基料）。此種調製品係以第13.02 節之植物萃取物與乳 酸‧‧‧等混合而得。此種調製品含有（全部或部分）顯示 某種飲料特性之調味成分。因此，該飲料通常僅須簡單地將 該調製品以水、酒或酒精加以稀釋即可製成‧‧‧本節不包 括以一種或多種芳香物質為基料供飲料製造用之調製品（第 33.02 節）。」查系爭來貨酒精占總成分50% ，水占28% ， 當歸天然萃取物占20% ，其基料顯為當歸天然萃取物，應屬 海關進口稅則第1302節「植物汁液及萃取物‧‧‧」之物品 ，並非稅則第3302節之芳香物質，而係添加於提神飲料中當 提味用，而該提神飲料不須再加水或酒精等即可直接飲用， 核與HS註解關於稅則2106節之解釋相符。參以稅則處95年5 月3 日(95)基關字第22號進口稅則分類疑問及解答就系爭貨 物之解答：「本案貨品宜依實到貨物查核認定，若經貴局核 明係以稅則第1302節之天然當歸萃取物質為基料．．．非以 芳香物質為基料之供調製飲料用含酒精調製品，則宜歸列稅 則第2106.90.54號」，是被告依其查證結果，以系爭來貨符 合HS註解稅則第2106節之解釋，改列稅則第2106.90.54號， 稅率20% ，並無不合。
㈢原告另稱系爭來貨以稅則第3302.10.90號申報已行之多年， 惟未能舉證以實其說，被告亦稱前此進口貨物已逾核課期間 ，且來貨是否相同無從查證，自難認系爭來貨應歸列稅則第 3302.10.90號。又原告前以報單號碼第AW/94/5114/0020 號 申報進口同一貨物，雖經被告以稅則第2106.90.53號，稅率
1%課徵補稅，惟係於發現有誤後，基於行政救濟中不利益變 更禁止之原則而維持原所為核定，業據被告陳明在卷（見本 院卷50頁），不能因此即謂系爭來貨被告改列稅則第2106.9 0.54號有誤。至於原告所提前臺灣省菸酒公賣局88年11月4 日88公業字第9298號函與原告所提系爭來貨成分明細表內容 不符，自無可取。
三、綜上所述，原告主張均無可採。從而被告將系爭來貨之稅則 改列第2106.90.54號，按稅率20 %補徵進口稅費416,729 元 及142,958 元，訴願決定予以維持，均無違誤。原告徒執前 詞訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
四、兩造其餘陳述於判決結果不生影響，無庸一一論列，併予敘 明。
據上論結，本件原告之訴為無由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日 臺北高等行政法院第三庭
審判長法 官 姜 素 娥
法 官 曹 瑞 卿
法 官 楊 莉 莉
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 1 月 10 日 書記官 林 俞 文
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