臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00042號
原 告 旺生企業有限公司
代 表 人 甲○○
被 告 臺北市政府
代 表 人 乙○○市長）住同
訴訟代理人 丙○○
參 加 人 財政部臺北市國稅局
代 表 人 凌忠嫄（局長）住同上
訴訟代理人 丁○○
上列當事人間因營業稅事件，原告不服財政部中華民國92年1 月
3 日臺財訴字第0911357575號（案號：第875055號）再訴願決定
，提起行政訴訟，本院判決後，原告不服，提起上訴，經最高行
政法院廢棄發回，本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前第二審訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：
原告經財政部賦稅署查獲於民國（下同）77年及78年度銷售 鰻魚予中陽食品冷凍股份有限公司（下稱中陽公司），涉嫌 收取貨款漏開統一發票並漏報銷售額，計77年度新臺幣（除 美元外，下同）3,917,906 元，78年度14,618,309元（皆含 稅），移由初查機關臺北市稅捐稽徵處（營業稅業務於92年 1 月1 日移撥參加人）審理，並認定違章成立，核定應補徵 營業稅882,676 元，並按所漏稅額處7 倍罰鍰6,178,700 元 （計至百元止），及按未依規定給與他人憑證總額處5%罰鍰 882,676 元，合計處罰鍰7,061,376 元。原告不服，循序申 請復查及提起訴願、再訴願，均未獲變更，遂提起行政訴訟 ，經最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同 ）以83年度判字第2699號判決將再訴願決定、訴願決定及復 查決定均撤銷，著由原復查機關另為適法之處分。嗣原復查 機關依撤銷意旨作成86年4 月30日北市稽法（乙）字第1383 5 號第2 次復查決定：「原處分關於按未依規定給與他人憑 證總額處5%罰鍰部分撤銷；原核定補徵稅額依職權更正為新 臺幣704,105 元，原處漏稅罰併予更正按申請人所漏稅額處 5%罰鍰。」原告仍不服，提起第2 次訴願，經被告以86年11 月11日府訴字第8607658801號訴願決定：「原處分撤銷，由 原處分機關另為處分。」原處分機關遂作成87年3 月27日北
市稽法乙字第8617445500號第3 次復查決定：「維持原核定 補徵稅額新臺幣704,105 元及按所漏稅額處5 倍罰鍰。」原 告仍表不服，提起第3 次訴願，經被告以87年8 月11日府訴 字第8703797801號訴願決定：「原處分撤銷，改按漏報銷售 額新臺幣8,449,958 元（不含稅）補徵稅額及按所漏稅額處 5 倍罰鍰。」【計算式：原核定18,536,215元－5,913,759 －3,750,000 ＝8,872,456 元（含稅）÷1.05＝8,449,958 元（未稅）×5 % （營業稅）＝422,498 元（本稅＝應納稅 額）×5 倍罰鍰＝2,112,400 元（計至百元），下稱原處分 】。原告不服，提起再訴願，亦遭決定駁回，遂提起本件行 政訴訟，經本院於93年7 月8 日以92年度訴字第996 號判決 將原處分、訴願決定及再訴願決定均撤銷，參加人遂提起上 訴，經最高行政法院於95年3 月24日以95年度判字第397 號 將原判決廢棄，發回本院更為審理。
二、兩造聲明：
（一）原告聲明：
⒈原處分及再訴願決定（即財政部92年1月3日臺財訴字第09 11357575號）均撤銷。
⒉第一審及發回前第二審訴訟費用由被告負擔。（二）被告聲明：
⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
（三）參加人未為聲明。
三、兩造之爭點：
（一）原告主張之理由：
⒈補徵營業稅部分：
⑴依據司法院釋字第275 號解釋意旨：「人民違反法律上 之義務而應受行政罰之行為，法律無特別規定時，雖不 以出於故意為必要，仍須以過失為其責任條件」否則應 不為罰，法有明文。再依加值型及非加值型營業稅法第 43條第1 項第4 款規定，營業人有左列情形之一者（即 有漏報銷售額者），主管稽徵機關始得依照查得之資料 ，核定其銷售額及應納稅額並補徵之。惟在此所謂有漏 報銷售額者之情形，自應由原處分機關負舉證責任。另 按「行政官署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法 之事實，倘所提出之證據自相矛盾，不能確實證明違法 事實之存在，其處罰即不能認為合法。」「當事人主張 事實，須負舉證責任，倘所提出之證據，不足為其主張 事實之證明，自不能認其主張之事實為真實，又行政官 署對於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘
不能證明違法事實之存在，其處罰即不能認為合法。」 及「認定事實，須憑證據，不得出於臆測，此項證據法 則自為行政訴訟所適用。」最高行政法院（89年7 月1 日改制前為行政法院，下同）32年判字第16號、39年判 字第2 號及61年判字第70號分別著有判例。 ⑵查參加人並非主動當場查緝原告有逃漏銷貨事實，而是 事隔4 、5 年後，始於查緝中陽公司帳冊憑證時發現原 告與中陽公司間有銀行匯款往來，即率以中陽公司負責 人林柏樑談話筆錄及銀行匯入款暨中陽公司支付貨款與 原告明細等資料，由承辦人主觀認係貨款而非借款，因 之認為係原告短漏報銷售額，然而並未找到任何雙方銷 售原始交易憑證及付款憑證，因當時原告與中陽公司正 因債務問題在法院訴訟中，同時因中陽公司林柏樑欠債 而有法院支付命令，故林柏樑所稱「…中陽公司七十七 、七十八年與旺生公司（即原告）並無金錢借貸往來… 」之證詞當然令人存疑，況中陽公司77、78年與原告的 確有金錢借貸往來，亦為遭財政部賦稅署查獲時所不否 認，此在財政部賦稅署與參加人核定時已自被告所提之 自中陽公司支付貨款與原告明細77年度電匯存入甲○○ 帳戶部分，合計4,934,206 元扣除為中陽公司之借款51 6,300 元及500,000 元共1,016,300 元，而將核定金額 改為3,917,906 元，另在臺北市稅捐稽徵處理由第三條 末段「七十七年二月十六日及七十七年五月六日之匯款 （其中一為516,300 元，另一為500,000 元）已經賦稅 署承認為中陽公司之借款」，是以被告原核定之證據資 料，既已經被告自動更正為3,917,906 元，益見中陽公 司林柏樑談話筆錄所談與原告間並無金錢借貸往來一事 絕非事實；另原告於81年間即與中陽公司、林柏樑、林 新添等纏訟，故渠等證詞實有偏頗之虞。同時被告在95 年7 月26日所提行政訴訟簡易補充狀附件1 ：77、78年 度中陽公司支付貨款與原告企業明細一紙之資料係「原 告自行編製，有公司大小章為證」一事，更屬冤枉原告 之語，而且更以原告「自行編製並已在前開明細表上蓋 章認證」之理由作為原告唯一違章事證，亦有不公，事 實上該明細表並非原告製作，蓋章亦非原告所為，而是 財政部賦稅署人員將印章取走，蓋好後始返還原告，要 蓋之前原告並未看過，而且原告也從未承認是貨款。若 如參加人所言，至少應扣除已被財政部賦稅署承認為中 陽公司之借款500,000 元加上516,300 元共1,016,300 元，亦即上開明細表之金額至少應為3,917,906 元加上
14,618,309元共18,536,215元，而非明細表所載之19,5 52,515 元，否則實自相矛盾。
⑶參加人在95年7 月26日行政訴訟簡易補充狀中答辯附件 3 、4 、5 一再聲明原告有負協力之義務及原告負依法 登帳及保存帳簿憑證之義務及原告負舉證之責任。事實 上在財政部賦稅署查核之初，原告即已善盡上開相關義 務及責任並於82年1 月6 日應財政部賦稅署之要求，將 77年、78年度帳冊憑證、統一發票存根聯、出口報單、 銀行對帳單、扣繳資料於82年1 月11日14時送達臺北市 ○○○路二號財政部大樓七樓稽核組，並由稽核組調閱 人蕭永亮先生稽核收託無誤，是原告已善盡舉證責任及 已盡協力等相關義務，已如前述。最高行政法院56年判 字第18號判例及57年判字第60號判例亦皆指出：「稽徵 機關於進調查或復查時納稅義務人未能提示證明所得額 之帳簿文據者，依所得稅法第八十三條規定固得依查得 之資料或同業利認標準核定其所得額惟納稅義務人如已 提供有關資料，稽徵機關自即應就其所提供之資料調查 規定不得仍援前開規定而核定其所得額」，是稽徵機關 仍應依納稅義務人所提供有關資料調查認定其行政裁量 權自不得逾越法定之裁量範圍，始符合法規授權之目的 ，行政程序法第10條亦有明文規定，否則濫用權限即屬 違法。此被告在86年4 月30日復查決定書理由第四條中 即已詳細敘明「又關於行政法院判決撤銷意旨略謂：原 告既於76年5 月11日電匯予中陽公司375 萬元，該款項 於77年以後始行償還，似有可能，被告就原告主張此筆 借款未予採認，又未能說明原告匯予中陽公司此筆款項 之原因，逕行否定原告與中陽公司間有金錢借貸往來， 已有可議一節，卷查本處未採此筆借款係依財政部賦稅 署稽核報告所載：『76年之匯款單375 萬元部分因時隔 甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上 即為股東往來或民間借款）餘額僅有兩百餘萬元並不及 300 萬元故中陽食品公司即使向旺生公司借款，應已於 七十六年度償還；…』因已逾稅法規定帳簿憑證保管年 限，又年代久遠亦無法經銀行往來查明申請人與中陽公 司於76年間之匯款情形，是申請人匯予中陽公司此筆款 項之原因已無法查明，又中陽公司帳載77年初之員工借 款科目之借款對象及詳細金額究竟為何，亦已無法查明 。按最高行政法院32年判字第16號判例：『行政官署對 於人民有所處罰，必須確實證明其違法之事實，倘所提 出之證據自相矛盾，不能確實證明違法事實之存在，其
處罰即不能認為合法。』及最高行政法院61年判字第70 號判例：『認定事實，不得出於臆測，此項證據法則自 為行政訴訟所適用。』自應依最高行政法院判決撤銷意 旨將申請人於76年5 月11日電匯予中陽公司3,750,000 元認定為資金借貸，且中陽公司於77年以後始行償還」 云云而予以認定此3,750,000 元之金額認係借款已是有 案可稽，後來於87年3 月27日第2 次復查決定仍續以維 持訊係借款無誤。因之本件3,750,000 元之借款參加人 業已復查確定依法扣除在案，但參加人卻又於上訴最高 行政法院時，以「案經原查核機關查核結果，被上訴人 所提示之資金訴人所提示之資金借貸中，除77年兩筆匯 款，金額500,000 元及516,300 元部分尚可採信外，已 予以扣除。其餘76年之匯款單3,750,000 元部分因時隔 甚久，且中陽公司帳載77年初之員工借款科目（實質上 即為股往來或民間借款）餘額僅有兩百餘萬元，並不及 三百萬元，故中陽公司即使向被上訴人借款，應已於76 年度償還」作為上訴理由之一，而作完全相反之認定， 如此被告豈不自相矛盾全然置原處分機關於86年4 月30 日第1 次復查決定及87年3 月27日第2 次復查所做決定 ，置而不問。況此3,750,000 元既早已認列為中陽公司 向原告之借款，乃竟被告卻出爾反爾，公信力無存，自 有未洽。參加人以已經復查確定之案再度以之做為上訴 理由，而最高行政法院竟誤認此係「訴願」決定而非被 告之復查決定，實有違誤，此見最高行政法院95年度判 字第00397 號判決發回意旨第15頁前半段所云：「且上 開訴願決定採認之76年5 月11日借予中陽公司三百七十 五萬元，經本院核對中陽公司匯入（被上訴人代表人甲 ○○帳戶、被上訴人公司帳戶）款項明細表，並未發現 有明確還款或匯入金額與其相符之紀錄，然上開訴願決 定既已自行採認中陽公司77年、78年電匯總額中有375 萬元係用以匯還借款予被上訴人，而未指明中陽公司匯 入之那一筆款項係用以匯還此375 萬元借款，則原判決 又另行採認中陽公司77年、78年電匯總額中有6,803,24 3 元亦係用以匯還借款，即有重複認列之疑慮。」云云 而將本案發回。如今被告又在95年7 月26日簡易補充狀 附件二，本案「核定金額明細及過程」明細表第3 頁又 一再提及，將上開第1 次復查決定及第2 次復查決定已 確實認列為借款之3,750,000 元，再度直言「無法歸屬 ，且重核復查時已扣除」以及另件950,000 元亦直言「 無法歸屬，行政法院待證事項無此筆」。
⑷而950,000 元於最高行政法院83年12月22日83年判字第 2699號判決第5 頁末段有「中陽公司向訴外人吳桂祥（ 住臺北市○○路206 號3 樓）進貨，其代付貨款（為95 萬）。」此為950,000 元之由來，並非如被告所言「無 法歸屬，行政法院待證事實無此筆」。另被告所提出之 中陽公司匯還借款與原告之明細表，其中編號（13）78 年3 月28日還款日687,427 元，編號（14）78年4 月19 日還款日1,028,200 元及編號（27）78年11月27日還款 日1,899,090 元共匯入3 筆款項，金額共3,614,717 元 ，係用以匯還上開中陽公司向原告借款之清償款，並非 如參加人所言「無法歸屬，且重核復查時已扣除」。原 告既已遵照最高行政法院發回意旨，在參加人所提出之 中陽公司匯入款項明細表又已詳細敘明中陽公司確有還 款或匯入金額與其相符之紀錄在先，自無如最高行政法 院發回意旨所云之與本案系爭借款金額6,803,243 元有 任何重複認列之虞，其理至明，又參加人認列之500,00 0 元加上516,300 元共1,016,300 元，應可歸屬在被告 所提之明細表編號（4 ）77年7 月27日還款日277,768 元及編號（5 ）77年8 月26日還款日234,000 元及編號 （6 ）77年9 月5 日還款日239,501 元以及編號（7 ） 77年10月24日還款日333,710 元共1,084,979 元，此與 參加人及財政部賦稅署所認列之金額亦相符合，故應無 重複認列之嫌。
⑸又有關參加人明細表編號（28）743,300 元與編號（30 ）708,495 元認有重複認列之嫌，亦有誤會，事實上， 編號（28）743,300 元係於最高行政法院83年12月22日 83 年 判字第2699號判決撤銷重核待證事項9 筆（註： 非8 筆）中之第（7 ）筆，中陽公司於78年9 月13日借 用700,000 元及同年11月20日借用400,000 元於78年12 月1 日及同年月23日連同利息匯還原告，已歸屬於編號 （28）743,300 元及編號（29）365,835 元。至於明細 表編號（30）78年12月28日還款日708,495 元，中陽公 司借款日確為78年9 月10日而非78年9 月13日；在此鄭 重更正。事實肇由中陽公司戊○○於78年9 月10日傳真 要借500,000 元，因係私人借用沒有保障，本來不想匯 款，所以當天中午2 時以前仍未見匯款單（因為匯款後 會先將匯款單傳真過去），因之，中陽公司戊○○不放 心故自宜蘭趕來，原告代表人甲○○知悉戊○○要來， 只好依照其要求匯去款項500,000 元，但於戊○○趕至 後，發現已匯款，竟臨時要求多借200,000 元，故共借
戊○○為700,000 元，原告當時確係一時疏失，懇請鈞 院予已更正，以求真相。
⑹根據87年8 月11日訴願決定扣除9 筆金額明細共9,663, 759 元，依參加人95年7 月25日所製作之「核定金額及 過程」明細表而言，分別為編號（1 ）77年3 月21日還 款日1,200,000 元，編號（2 ）77年4 月27日還款日1, 009,295 元，編號（3 ）77年6 月27日還款日430, 531 元，編號（9 ）77年12月24日還款日224,798 元，編號 （19）78年9 月18日還款日990,000 元，編號（28）7 8 年12月1 日還款日743,300 元，編號（29）78年12月 23日還款日365,835 元，另950,000 元依訴願決定（三 ）應歸屬於編號（8 ）77年10月28日到期日984,603 元 ，至參加人原復查決定及重核復查決定已扣除之3,750, 000 元，應歸屬於編號（13）78年3 月28日到期日687, 427 元，及編號（14）78年4 月19日到期日1,028,200 元，以及編號（27）78年11月27日到期日1,899,090 元 。原判決所採認之77年、78年中陽公司借貸還款共9 筆 其電匯總額共6,803,243 元，依據被告95年7 月26日所 提出之明細表而言，分別為編號（10）78年3 月7 日還 款日471411元，編號（11）78年3 月14日還款日860,76 8 元，編號（12）78年3 月20日還款日1,068,384 元， 編號（20）78年10月4 日還款日207,496 元，編號（21 ）78年10月13日還款日337,600 元，編號（22）78年10 月17日還款日257,190 元，編號（23）78年11月4 日還 款日565,364 元，編號（25）78年11月24日還款日2,32 6,545 元，以及編號（30）78年12月28日還款日708,49 5 元共9 筆金額，彼此已明顯是互不相屬，足見原判決 採認77年、78年電匯總額6,803,243 元，因參加人重核 復查時已扣除之3,750,000 元已有所歸屬，自無重複認 列。
⑺又最高行政法院發回意旨指出：「又上訴人被告主張所 謂代收賠償款部分，依被上訴人帳載屬暫付貨款並非賠 償款，且其匯出日本日期從七十八年十月後才開始匯出 ，而中陽公司自七十七年三月即匯款予被上訴人，若確 屬代收款如何能拖至七十八年底才轉付，又如此重大損 失何以中陽公司帳上無記載，且經中陽公司當時之總經 理戊○○八十二年二月二十四日談話筆錄表示，有關中 陽公司出售鰻魚產品予日本商社，很少有被求償情形， 若有亦直接從下批貨款中扣除，故此部分應不足採等語 ，是否可以採信，未見原判決有任何說明，其理由亦難
認完備云云。」固非無見，然查：
①原告確於78年1 月14日受日本ダイア商社之託向中陽 公司代收賠償請求款，最後認定求償金額是美金120, 00 0元其請求共6 筆，依被告95年7 月25日所製作之 明細表，分別為編號（15）78年5 月18日還款日517, 90 0元，編號（16）78年6 月6 日還款日277,442 元 ，編號（17）78年8 月8 日還款日23,800元，編號（ 18）78年8 月22日還款日416,372 元，編號（24）78 年11月22日還款日490,740 元，以及編號（26）78年 11月25日還款日374,960 元，共6 筆代收賠償款金額 計2,101,214 元。查本件原告負責人甲○○係在日本 接受ダイア商社社長請託，因之才有76年5 月11日借 款3, 750,000元給中陽公司之由來，當時該商社社長 並立有於76年5 月11日至87年5 月10日為期1 年，以 及在77年5 月11日至78年5 月10日立有金額5,000,00 0 元額度以內為期2 年之完全保證書為據，復於76年 8 月25日日本ダイア商社社長庚○○委任原告負責人 為其商社在我國訴訟及非訟代理人，該公證書並經亞 東關係協會認證，該公證書既經我國亞東關係協會東 京辦事處認證，尚難否認其為真正，是被告所稱提出 之證明文件影本係私人間文件，尚乏公信力等語自不 足為憑。綜上所述，日本ダイア商社因中陽公司違反 食品衛生貨品之求償事宜，授權原告處理代收賠償款 事宜，自是於法有據，而且合情合理，又依該商社匯 款給原告之方式可見原告確已取得向中陽公司代收賠 償請求款之授權。
②又原告代收第一批賠償款是78年5 月18日已如前述， 並非如參加人所云之中陽公司自「七十七年三月」即 匯款予原告，由於78年初中陽公司已發生財務危機， 故上開6 筆款項須長達半年才催收得到且還款不足， 因中陽公司已岌岌可危，且日本ダイア商社對原告借 貸予中陽公司之借款在5,000,000 元下負有完全保證 責任，故原告為保障權益，稍微拖延匯出之時間亦屬 人之常情，況時間差距至多也只有4 、5 個月，亦是 合情合理之範圍。
③至有關代收賠償款為何傳票上載暫付貨款，只因當時 外匯尚未自由化，匯款條並無賠償科目，銀行匯出匯 款單只能列暫付貨款而無法以賠償款名稱匯出，然而 匯出款確為事實。參加人又稱「如此重大損失，何以 中陽公司帳上無記載？」有關中陽帳上有無記載或用
何種名稱登載這些款項，原告自然無法得知。
④參加人又謂「且經中陽公司當時之總經理戊○○於82 年2 月24日談話筆錄表示，有關中陽公司出售鰻魚產 品予日本商社，很少有被求償情形，若有亦直接從下 批貨款中扣除」，因中陽公司財務發生危機，無心經 營品管變差，故中陽公司常在日本通關時被檢驗出有 大腸菌、生菌，致被命令銷毀，曾引起國內外媒體喧 騰一時，當時臺灣業界都非常清楚，並非如戊○○所 言甚少被求償，退步言之，即使依戊○○所言，其亦 可證實中陽公司曾有被求償之事實。
⑤況此次賠償款為美金120,000 元，據了解當時一批訂 單之金額約為美金80,000至100,000 元，如係戊○○ 所言，若有亦直接從下批貨款中扣除，非但不足且還 不夠扣抵，戊○○此種說法於情理上不合理，事實上 也不是如此，公司因身陷財務危機，因此才會發生難 以催討賠償款事情，從78年1 月14目起追討直到78年 5 月18日，幾近半年才代收得到第一筆賠償款，可見 催討困難之一斑。
⑥參加人固已查明中陽公司與原告間有匯款往來之事實 ，但此證據至多證明中陽公司與原告間有往來債權債 務關係，依照最高行政法院39年判字第2 號、61年判 字第70號判例以及最高法院18年上字第1679號判例之 意旨，尚不足以證明中陽公司與原告間存在有交易行 為及買賣貨物事實，況本件爭執之金額8,904,457 元 亦已敘述甚詳，就本件營業稅事件原告應已善盡舉證 之責，被告若仍堅持認定原告與中陽公司為支付貨款 行為，則顯然違反證據法則，又按稅捐稽徵機關認定 之課稅事實既經原告否認，參加人即應就此認定課稅 事實負舉證之責任，故被告僅根據被告所製作之77年 3 月21日至77年12月24日及78年3 月7 日至78年12月 28日止之中陽公司支付貨款明細單，即片面認定事實 ，實有未合。
⑻又本件雙方系爭議之金額共計8,904,457 元，此金額亦 為參加人所不爭執，扣除上開共6 筆代收賠償款金額共 2,101,214 元外剩餘6,803,243 元，則為中陽公司借貸 歸還原告款項共歸屬於：編號（10）78年3 月7 日還款 日471,411 元、編號（11）78年3 月14日還款日860,76 8 元、編號（12）78年3 月20日還款日1,068,384 元、 編號（20）78年10月4 日還款日207,496 元、編號（21 ）78年10月13日還款日337,600 元、編號（22）78年10
月17日還款日257,190 元、編號（23）78年11月4 日還 款日565,354 元、編號（25）78年11月24日還款日2,32 6,545 元、編號（30）78年12月28日還款日708,495 元 ，以上共9 筆，而此次最高行政法院發回意旨，指出「 還款時，未見有收入傳集，所謂匯還金額與借款金額亦 不符，故以上中陽公司匯入款是否確屬匯還借款之金額 亦有可疑，原審未加查證，遽予採信被上訴人之主張尚 嫌速斷」云云，作為本次發回之原因亦非無見，惟查： ①原告因於76年5 月11日即受日本ダイア商社之請託， 借錢給中陽公司週轉，先是貸款金額在3,750,000 以 內，於76年5 月11曰至77年5 月10日上為期1 年，並 約定年利率10% 且在上記時間內，隨時返款及隨時貸 款，而且該商社對有關這部分的借款負完全保證責任 ，因為對該商社及中陽公司有這樣的約定，所以原告 在3,750,000 元的額度以內負有對中陽公司貸款借款 之責任，後來中陽公司財務逐漸吃緊，因此於77年5 月11日起至79年5 月10日貸款期間延為2 年，貸款金 額增加為在5,000,000 元額度以內，隨時返款及隨時 貸款，惟增加一特約，其貸款總額不得超過5,000,00 0 元，特別註記「請注意」，該商社對上開這部分的 借款，並具結負完全責任。因為自始至終原告股東有 意見，不願出借（因為當時銀行貸放款利率已高達13 % 以上，而向中陽公司貸款利息卻是年率10% 而已） ，只是甲○○為信守對該商社承諾，乃私人貸借中陽 公司此係甲○○小姐個人行為，與原告無關，這也就 是為何在77年底以前，中陽公司還款陸陸續續有借有 還共4,934,206 元匯入甲○○個人帳戶而非原告帳戶 之原因。而且原告負責人甲○○亦曾於82年7 月26日 向原處分機關申請復查時，自承「此乃是個人借出之 償還收回，並不是原告之銷貨收入」因為是甲○○小 姐個人借款中陽公司之個人行為與原告無關亦不是公 司帳，所以才有最高行政法院「還款時，未見有收入 傳票」之情形，又因為有利息收入，所以才有最高行 政法院「所謂匯款金額與借款金額亦不符」之疑惑發 生，原告確實並未涉入，起訴狀所陳述亦非臨訟之詞 。
②另根據上開被告所製作之77年度、78年度中陽食品公 司支付貨款與旺生企業明細之「核定金額明細及過程 」明細表中列有：編號（13）（14）（27）3 筆金額 共3,614,717 元，此金額明顯係匯還借貸還款，是3,
750,000 元之借貸還款已查明歸屬有據，故鈞院採認 編號（10）（11）（12）（20）（21）（22）（23） （25）（30）9 筆金額與上述3 編號金額無關，當然 無重複認列，因之最高行政法院以此作為本次發回原 因，顯有重大誤會，故再就上開9 筆金額借款部分再 分6 筆提出說明：第1 筆：中陽公司於78年1 月13 日要求代付款項1,326,240 元，有現金支付傳票及中 陽公司會計林小姐親簽及銀行存款簿支出證明為憑， 該款中陽公司已於78年3 月7 日及3 月14日分別匯入 被告所製作之77年度78年度中陽食品公司支付貨款與 旺生企業公司明細表編號（10）及編號（11）連同利 息5,939 元共1,332,179 元匯還。第2 筆：中陽公 司於78年3 月17日要求代墊付現金1068,630元，該款 於被告所製作支付貨款明細表編號（12）78年3 月21 日匯回1,068,384 元此有中陽公司會計林小姐親簽及 銀行存款簿支出證明為憑。中陽公司於78年3 月28 日借到542,157 元有匯款單為證，中陽公司於被告所 製作支付貨款明細表編號（20）及編號（21）共545, 096 元，同年10月4 日中陽公司匯還207,496 元及同 年10月13日匯還337,600 元共545,096 元。第4 筆 ：中陽公司於78年10月9 日借款由戊○○總經理之子 李文王親自來取現金2,000,000 元有現金支出傳票及 李文王簽名為據，中陽公司立有字據為憑，及於11月 20日向原告負責人借得5,000,000 元共計2,50 0,000 元，中陽公司並於被告所製作之明細表編號（22）及 編號（25）共2,583,735 元還款為據。第5筆 ：中 陽公司僱工裴金屬於78年10月3 日持中陽公司支票56 5,354 元調現借款，此78年11月2 日轉帳傳票一紙， 包括利息收入28,829元，該款被告所製作之支付貨款 明細表編號（23）於78年11月4 日返還之。戊○○ 向原告負責人借款700,000 元，該款根據參加人之明 細表編號（30），中陽公司已於78年12月28日匯還70 8,495元，其中8,495 元算利息。
③原告負責人在財政部賦稅署所作談話筆錄中稱：「… 本人確於77年、78年度曾借錢予中陽公司，故上述款 項（指中陽公司支付貨款予原告公司明細表所列各筆 款項）確有一部分為中陽公司借款所償付之還款…」 亦一再指稱一部分為中陽公司之還款。且當初經辦人 要求原告攜公司大小章前往領回文件，當時印章是交 給經辦人，印章蓋好後才交給原告，經辦人說明這是
中陽匯款之明細，要我帶回對照，原告只好遵照辦理 ，因此當時原告並無被告所謂「蓋章認證」或承認貨 款之事，依照常理，原告若有蓋章認證之事實，一定 會在明細單上親自簽名認證，且如被告所言屬實，則 中陽公司支付貨款予原告明細表金額應為4,934,206 元而非3,917,906 元，且嗣後財政部賦稅署將其中77 年2 月16及77年5 月6 日之匯款共1,016,300 元剔除 並承認是中陽公司借款而非貨款，足見徒以公司明細 表原告已「蓋章認證」作為認定實有不合。
④又雖中陽公司負責人林柏樑稱中陽公司77、78年度與 原告並無金錢借貸往來，然林柏樑於82年7 月24日出 具聲請書稱：「本人為中陽公司77、78、79年負責人 ，有關中陽公司於77年、78年間與旺生公司金錢往來 ，因事隔久遠，記憶模糊，但本公司財務會計制度健 全，若屬買賣貨款往來，均登記於主要帳冊、進貨憑 證及進出貨管理報表中，若未顯示於表冊大部分均為 金錢借貸之還款。」由此可知並未否認中陽公司向原 告借款及還款事實。又原告提出之臺灣臺北地方法院 士林分院81年度士簡字第1004號民事判決記載：「被 告（按即中陽公司新負責人洪兩全）又辯稱系爭支票 係中陽公司為保證公司對原告（按即本件原告）之借 款而交付，在未經結算前，原告不得行使票據上權利 …」似已明確表明中陽公司向原告借款，是林柏樑於 財政部賦稅署談話筆錄所稱「中陽公司77年、78年度 與旺生公司並無金錢借貸往來」似難採信。且林柏樑 在臺灣宜蘭地方法院81年度宜簡字第283 號案件中， 曾於81年12月間向法院提出答辯狀並承認「次查系爭 支票係中陽公司為保證對原告之借款而交付者，且確 實之借款金額須經中陽公司與原告雙方會算後，以結 算金額為準，並非即為票面金額」益見林柏樑已承認 中陽公司向原告借款還款之事實。
⑼綜上所述，原告與中陽公司間確係借貸及代收賠償金之 權債務關係，並無買賣貨物關係，本件系爭8,904,457 元明顯係中陽公司之借款而非貨款。
⒉罰鍰部分：
⑴按「納稅義務人，有左列情形之一者，除追繳稅款外， 按所漏稅額處一倍或十倍罰鍰，並得停止營業…三、短 報或漏報銷售額者。」84年9 月1 日修正公布之營業稅 法第51條第3 款定有明文。
⑵參加人95年5 月26日補充答辯以「惟查本案依稅捐稽徵
法第1 條之1 及財政部93年3 月29日臺財稅字第093045 1133號令修正『稅務違章案件裁罰金額或倍數參考表』 規定，『三、短報或漏報銷售額者。十一、銷貨時未依 法開立發票，且於申報當期銷售額時亦未列入申報，按 所漏稅額處3 倍罰鍰。但於裁罰處分核定前已補報補繳 稅款及以書面或於談話筆錄中坦承違章事實者，處2 倍 罰鍰』經審酌原告之違章情節，本件處罰金額應可改按 所漏稅額處3 倍罰鍰」云云，固非無見，然按：85年7 月30日修正公布之稅捐稽徵法第48條之3 規定「納稅義 務人違反本法或稅法之規定適用裁處時之法律，但裁處 前之法律有利於納稅義務人者適用最有利於納稅義務人 之法律」，上開所稱之「裁處」，依修正理由說明，包 括訴願、再訴願及行政訴訟判決，於稅捐稽徵法第48條 之3 修正公布生效時仍在復查、訴願、再訴願及行政訴 訟程序中尚未確定之案件均有適用。財政部85年8 月2 日臺財稅字第85193457號函亦明文規定：「八十五年七 月三十日修正公布之稅捐稽徵法第四十八條之三對於公 布生效時，尚未裁罰確定之案件適用之」，是本件據以 科罰之營業稅法亦經於84年9 月1 日修正公布，將該法 第51條第3 款之處罰修正減輕為按所漏稅額處1 倍至10
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