臺北高等行政法院判決
95年度訴更一字第00185號
原 告 東華合纖股份有限公司
代 表 人 林河輝
訴訟代理人 郭玉健 律師
郭玉瑾 律師
被 告 桃園縣政府稅捐稽徵處
代 表 人 甲○○處長）住同
訴訟代理人 乙○○
上列當事人間因土地增值稅事件，原告不服桃園縣政府中華民國
93年3月3日號府法訴字第0930044754號訴願決定，提起行政訴訟
。經本院94年4月6日93年度訴字第1364號判決撤銷訴願決定及原
處分，被告不服，提起上訴，經最高行政法院於95年11月16日以
95年度判字第1875號判決，將原判決廢棄。本院更為判決如下：
主 文
原告之訴駁回。
第一審及發回前上訴審訴訟費用，由原告負擔。 事 實
一、事實概要：
原告於民國（下同）89年4月5日申報移轉所有坐落中壢市○ ○段 41之1、之4、之5、之14、之15、之26、42之4、之3、 之 934、之935號土地，及89年6月8日申報移轉同段41之2、 之6、之23、42之12、之19、之21、之218、之220、之222、 之 845、之847、之926號等共計22筆土地（以下稱系爭土地 ），原經被告依原告申報之前次移轉申報現值以每平方公尺 各為新台幣（下同）4,251元或6,251元，分別計算土地漲價 總數額後，依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，嗣因被 告查得系爭22筆土地前次移轉申報現值應為每平方公尺2,10 0元，遂按稅捐稽徵法第21條第2項規定，補徵土地增值稅差 額計36,147,128元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起 訴願遭駁回，遂提起行政訴訟。經本院93年度訴字第1364號 判決撤銷訴願決定及原處分，被告不服，提起上訴，經最高 行政法院以95年度判字第1875號判決，將原判決廢棄。二、兩造聲明：
㈠原告聲明求為判決：⒈訴願決定、原處分均撤銷。 ⒉訴訟費用由被告負擔。
㈡被告聲明求為判決：⒈駁回原告之訴。
⒉訴訟費用由原告負擔。
三、兩造之爭點：被告機關補徵系爭土地土地增值稅差額計36,1
47,128元，是否適法？
㈠原告主張之理由：
⒈被告變更前課稅處分而補徵土地增值稅乃不合法，蓋： ⑴按：稅捐之核課期間，依下列規定：一、依法應由納 稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期間內申報，且 無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者，其核課 期間為5 年。……在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰；……。為稅捐 稽徵法第21條第1、2項所明文。再按：稅捐稽徵法第 21條規定所稱「另發現應徵之稅捐」只須其事實不在 原課徵範圍內，均屬之，為改制前行政法院79年度判 字第91號判決所明示。
⑵查：本事件之事實乃系爭土地之前次移轉申報現？究 為若干，而該事實既已在原課徵土地增值稅之範圍內 ，則依上開判決之意旨，本件即非屬上開規定所稱之 「另發現應徵之稅捐」，被告變更前課稅處分而補徵 土地增值稅顯屬不合法。
⒉退步言，縱認被告變更前課稅處分而補徵土地增值稅乃 合法，本件亦有信賴保護原則之適用，蓋本件具備信賴 保護之要件，即信賴基礎、信賴行為及其信賴值得保護 ，茲分述如后：
⑴信賴基礎：被告之前課稅處分係公權力之行使，乃為 原告之信賴基礎。
⑵信賴表現：
①按：主張信賴保護者須有已生信賴之事實表現，始 足相當，質言之，法規之施行乃信賴基礎與客觀上 表現信賴動作兩者缺一不可。至於如何之行為構成 表現信賴動作，抑或純屬個人之願望、期待？應就 個別清況判斷，為吳庚所著行政法之理論與實用乙 書所採之見解。
②查：出售系爭土地後，因信賴當時被告核課土地增 值稅行政處分之正確性，已將當年度出售土地增益 562,673,824 元，於抵減各項損失、支出後，就該 年度稅後利益即可供分配盈餘105,895,703 元分為 5項分派：⑴法定盈餘公積 10,589,570元；⑵特別 盈餘公積4,057,324元； ⑶現金股利79,156,578元 ；⑷員工紅利1,008,000 元；⑸未分配盈餘轉入下 年度11,084,231 元，試問：原告所為之5項分派豈 非原告已生信賴之事實表現？原告所為之5 項分派 於客觀上豈非信賴動作之表現？易言之，原告就是
因信賴當時被告核課土地增值稅行政處分之正確性 ，才會為盈餘之分派，否則當不可能逕為分派，質 言之，倘原告未信賴前課稅處分而認定該處分勢將 遭撤銷並另為補徵土地徵值稅之處分，原告必然會 預留一筆尚應補繳之土地增值稅等待補繳，絕不可 能逕為分派，而自原告相關稅務資料觀之，均足明 原告並未預留一筆尚應補繳之土地增值稅等待補繳 。
③矧：原告出售系爭土地時，乃係確信當期公告土地 現值及土地登記謄本所載之前次移轉地價，估算應 負擔繳納土地增值稅加計土地成本及相關費用，依 循成本收益原則決定出售價格，倘原告未信賴前課 稅處分而認定該處分勢將遭撤銷並另為補徵土地增 值稅之處分，原告豈可能未將尚應補繳之土地增值 稅列入考慮？原告又豈可能僅以該等售價作為系爭 土地之出售價格？
⑶信賴值得保護：所謂信賴值得保護，亦即無行政程序 法第119 條之情形，而本件原告並無信賴不值得保護 之情形。
⒊承上，本件既有信賴保護原則之適用，為減輕或避免信 賴人即原告之損害，或避免影響信賴人即原告依法所取 得之利益，鈞院自應撤銷原處分、復查及訴願決定： ⑴按：信賴利益之保護方式，究係採取減輕或避免信賴 人之損害，或避免影響信賴人依法所取得法律上地位 （利益）等方法，應審酌成為信賴對象之公權力行使 之性質、變更之公益目的及信賴利益之輕重等相關因 素決定之，為司法院釋字第589號解釋所闡釋。 ⑵查：最高行政法院雖以：「被上訴人(按：即原告)係 股票上市公司，目前仍在營業中，89年度既能將少課 之土地增值列入盈餘分配，則就被補徵之土地增值稅 ，非不可於其他年度提列損失」云云，認定原告未受 有不可逆轉之損害，然：
①上開司法院解釋之意旨，乃在闡釋信賴利益之保護 方式，應審酌相關因素，俾決定究應採取減輕或避 免信賴人之損害之方法，或採取避免影響信賴人依 法取得法律上地位(利益)之方法。細譯其意旨，實 未得知所謂「信賴人之損害」云云，須限於信賴人 受有不可逆轉（無從回復）之損害，從而被告以最 高行政法院所為原告未受有不可逆轉之損害之發回 理由，主張其依稅捐稽徵法第21 條第2項之規定辦
理，依法有據云云，實與上開解釋之意旨相悖而不 足採。
②原告公司近年來營運情形不佳，至92年時，原告公 司之資本公積並已全數挪用彌補虧損，此種營運虧 損狀態，原告是否真能如發回判決所言：「就被補 徵之土地增值稅，非不可於其他年度提列損失」， 仍是未知數，是為避免原告之損害，鈞院自應撤銷 原處分，復查及訴願決定。
③退步言，縱認上開解釋所謂「信賴人之損害」云云 ，須以信賴人受有不可逆轉之損害為限（按：原告 否認之），原告就「以錯誤之土地增值稅所估算之 系爭土地之出售價格」乙事，亦屬不可逆轉（無從 回復）處置，易言之，「以正確之土地增值稅所估 算之系爭土地之出售價格」與「以錯誤之土地增值 稅所估算之系爭土地之出售價格」二者相較之差額 ，乃不可逆轉處置。
㈡被告主張之理由：
⒈緣原告於89年4月5日申報移轉所有坐落中壢市○○段41 -1、-4、-5、-14、-15、-26、42-4、-3、-934、 -935 地號土地，及89年6月8日申報移轉同段 41-2、-6、-23 、42-12、19、-21、-218、-220、-222、-845、-847、 -926地號等共計22筆土地，原經被告依原告申報之前次 移轉申報現值以每平方公尺各為4,251元或6,251元，分 別核算土地漲價總數額後，依土地稅法第28條規定課徵 土地增值稅，嗣因被告查得系爭22筆地號土地前次移轉 申報現值應為每平方公尺2,100元，遂按稅捐稽徵法第2 1條第2項規定，予以補徵本件土地增值稅差額計36,147 ,128元，原告不服，循序提起復查及訴願均遭駁回，遂 提起行政訴訟，嗣經鈞院93年度訴字第1364號判決：訴 願決定及原處分均撤銷。被告不服，提起上訴，經最高 行政法院95年度判字第1875號判決：原判決廢棄，發回 臺北高等行政法院。
⒉查本案系爭中壢市○○段41-23地號土地，原告於89 年 6月8日申報土地現值（土地增值稅）申報書時，原係以 地政機關87年11月30日核發之土地登記謄本所載前次移 轉現值 2,100元，登載入上開申報書之「原規定地價或 前次移轉申報現值」欄位內，惟嗣後原告主張系爭土地 之前次移轉現值，依同年6 月14日所補具之台灣省桃園 縣土地登記謄本所載現值 1,823,679元核算後每平方公 尺應為4,251元（1,823,679/429=4,251），被告遂以前
次移轉現值為每平方公尺4,251 元據以核計土地增值稅 3,960,678 元，此有89年6月8日申報移轉現值申報書、 原告檢具之台灣省桃園縣土地登記謄本及被告89年6 月 15日核定之土地增值稅繳款書之「每平方公尺原地價」 欄位記載 4,251元附原處分卷可稽，故被告核定系爭石 頭段41-23地號土地前次移轉（即69年4月18日）之申報 現值為 4,251元，係依據原告之陳述及所提供資料予以 核定，並非被告自行核定錯誤，嗣因被告查得系爭22筆 地號土地前次移轉申報現值應為每平方公尺 2,100元， 遂按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，予以補徵本件土地 增值稅差額計36,147,128元，並無不合。 ⒊查繳納稅捐係國民應盡之義務，國家稽徵之稅收亦莫不 用於公共建設及社會福利等公益事業，是原告雖主張補 徵稅款違反信賴保護原則，惟考量租稅之公平仍應以維 護社會公眾之利益為重要；次按信賴保護原則，並非憲 法上孤立原則，其與平等、公益等原則，均有關聯，故 適用信賴保護原則，須符合信賴基礎、信賴表現、信賴 值得保護三項要件，惟查本案原告89年度出售系爭土地 增益為 5億6,267萬3,824元，經抵減各項損失、支出後 ，該年度稅後利益即可供分配盈餘為1億589萬5,703 元 ，原告分為5項分派：⑴法定盈餘公積1,058萬9,570 元 ，⑵)特別盈餘公積405萬7,324元，⑶現金股利7,915萬 6,578元，⑷員工紅利 100萬8,000元，⑸未分配盈餘轉 入下年度1,108萬4,231元」，此有原告提出其89年度營 利事業所得稅結算申報核定通知書、損益表、盈餘分配 案等資料，附案可稽，足證原告出售系爭土地之增益， 並非全部分配給股東，有甚多金額，係用於抵減其各項 損失、支出，所提法定盈餘公積、特別盈餘公積、未分 配盈餘轉入下年度等項，當年度亦仍留存於原告公司； 又原告係股票上市公司，目前仍在營業中，89年度既能 將少課之土地增值稅列入盈餘分配，則就被補徵之土地 增值稅，非不可於其他年度提列損失，尚難謂已造成原 告不可逆轉之損害，故本案既經查得系爭22筆地號土地 正確之前次移轉申報現值應以每平方公尺 2,100元計算 ，且尚未逾5 年核課期間，基於依法課稅及租稅公平原 則，並基於公益上之理由，被告依稅捐稽徵法第21條第 2項規定辦理，尚無不合，請判決如被告答辯聲明。 理 由
一、按「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地 漲價總數額徵收土地增值稅。但因繼承而移轉之土地，各級
政府出售或依法贈與之公有土地，及受贈之私有土地，免徵 土地增值稅。」土地稅法第28條定有明文。又「稅捐之核課 期間，依左列規定：1、依法應由納稅義務人申報繳納之稅 捐，已在規定期間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方 法逃漏稅捐者，其核課期間為5年。2、依法應由納稅義務人 實貼之印花稅，及應由稅捐稽徵機關依稅籍底冊或查得資料 核定課徵之稅捐，其核課期間為5年。3、未於規定期間內申 報，或故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者；其核課期 間為7年。」、「在前項核課期間內，經另發現應徵之稅捐 者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課期間內未經發現者， 以後不得再補稅處罰。」分別為稅捐稽徵法第21條第1項及 第2項定有明文。
二、本件原告於89年4 月5 日及89年6 月8 日申報移轉所有系爭 22筆土地，原經被告依原告申報之前次移轉申報現值以每平 方公尺各為4,251 元或6,251 元，分別計算土地漲價總數額 後，依土地稅法第28條規定課徵土地增值稅，嗣因被告查得 系爭22筆土地前次移轉申報現值應為每平方公尺2,100 元， 遂按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，補徵土地增值稅差額計 36,147,128元，原告不服，申請復查，未獲變更，提起訴願 遭駁回，循序起訴意旨略以：本事件之事實乃系爭土地之前 次移轉申報現值究為若干，而該事實既已在原課徵土地增值 稅之範圍內，則本件即非屬稅捐稽徵法第21條第2 項規定所 稱之「另發現應徵之稅捐」，被告變更前課稅處分而補徵土 地增值稅顯屬不合法；退步言，縱認被告變更前課稅處分而 補徵土地增值稅乃合法，本件亦有信賴保護原則之適用，蓋 原告於89年間出售本件系爭土地時，係依據當期公告土地現 值及土地登記謄本所載之前次移轉地價，據實向被告申報， 並由被告自行核算漲價總數額及稅額，是本件原告並無可歸 責事由，政府機關公文書所載事項錯誤所造成之不利益，不 應歸由人民負擔；再者，原告信賴當時被告核課土地增值稅 之行政處分之正確性，已將當年度出售土地增益按公司法第 241 條規定分配給股東，原告因「信賴」而就經濟活動為適 當之安排所形成之利益即應受到法律的保護，本件具備信賴 基礎、信賴行為及其信賴值得保護等要件；本件既有信賴保 護原則之適用，為減輕或避免信賴人即原告之損害，或避免 影響信賴人即原告依法所取得之利益，自應撤銷原處分及訴 願決定；又信賴利益之保護方式，究係採取減輕或避免信賴 人之損害，或避免影響信賴人依法所取得法律上地位（利益 ）等方法，應審酌成為信賴對象之公權力行使之性質、變更 之公益目的及信賴利益之輕重等相關因素決定之，為司法院
釋字第589 號解釋所闡釋，被告以最高行政法院所為原告未 受有不可逆轉之損害之發回理由，主張其依稅捐稽徵法第21 條第2 項之規定辦理，依法有據云云，實與上開解釋之意旨 相悖而不足採；況原告就「以錯誤之土地增值稅所估算之系 爭土地之出售價格」乙事，亦屬不可逆轉（無從回復）處置 ，易言之，「以正確之土地增值稅所估算之系爭土地之出售 價格」與「以錯誤之土地增值稅所估算之系爭土地之出售價 格」二者相較之差額，乃不可逆轉處置，亦有信賴保護原則 之適用，爰請求判決如聲明云云。
三、查原告於89年4月5日及89年6月8日分別申報移轉系爭22筆土 地，原經被告依原告申報之前次移轉申報現值以每平方公尺 各為4,251元或6,251元，分別計算土地漲價總數額後，依土 地稅法第28條規定課徵土地增值稅，嗣因被告查得系爭22筆 土地前次移轉申報現值應為每平方公尺2,100 元，遂於92年 5 月29日按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，補徵土地增值稅 差額計36,147,128元各情，有桃園縣平均地權土地移轉現值 申報書收件簿、移轉現值申報書、台灣省桃園縣土地登記謄 本及土地增值稅繳款書等附原處分卷內可稽；是被告於核課 期間內，按稅捐稽徵法第21條第2 項規定，予以補徵本件土 地增值稅差額計36,147,128元，洵屬有據。四、原告雖以前情據為爭執，惟查：
（一）按「信賴保護原則攸關憲法上人民權利之保障，公權力行 使涉及人民信賴利益而有保護之必要者，不限於授益行政 處分之撤銷或廢止（行政程序法第119 條、第120 條及第 126 條參照）」，司法院釋字第525 號解釋甚明；其解釋 理由亦闡明：「法治國為憲法基本原則之一，法治國原則 首重人民權利之維護、法秩序之安定及誠實信用原則之遵 守。人民對公權力行使結果所生之合理信賴，法律自應予 以適當保障，此乃信賴保護之法理基礎，亦為行政程序法 第119 條、第120 條及第126 條等相關規定之所由設。」 行政程序法第8 條並規定：「行政行為，應以誠實信用之 方法為之，並應保護人民正當合理之信賴。」準此，具有 憲法位階及制定法效力之信賴保護原則，非僅在授益行政 處分之撤銷或廢止有其適用，在其他行政機關公權力行使 之領域，亦有信賴保護原則之適用。但查信賴保護原則， 乃是公法上誠實信用原則的下位概念，並非憲法上孤立原 則，其與平等、公益等原則，均有關聯，信賴保護之構成 要件須符合（1 ）、信賴基礎：即行政機關表現在外具有 法效性之決策；（2 ）、信賴表現：即人民基於上述之法 效性決策宣示所形成之信賴，實際開始規劃其生活或財產
之變動，並付諸實施，此等表現在外之實施行為乃屬「信 賴表現」；（3 ）、信賴在客觀上值得保護等要件；原告 固主張其出售系爭土地後，信賴當時被告核課土地增值稅 行政處分之正確性，已將當年度出售土地增益，按公司法 規定分配給股東，有89年股東會會議紀錄在卷可稽，應符 合信賴表現行為要件；惟查89年度原告出售系爭土地增益 為562,673,824 元，經抵減各項損失、支出後，該年度稅 後利益即可供分配盈餘為105,895,703 元，原告分為五項 分派：（1 ）法定盈餘公積10,589,570元，（2 ）特別盈 餘公積4,057,324 元，（3 ）現金股利79,156,578元，（ 4 ）員工紅利1,008,000 元，（5 ）未分配盈餘轉入下年 度11,084,231元，此為原告所不爭，並有其提出89年度營 利事業所得稅結算申報核定通知書、損益表、盈餘分配案 等資料附本院93年度訴字第1364號前審卷內可稽，足證原 告出售系爭土地之增益，並非全部分配給股東，有甚多金 額，係用於抵減其各項損失、支出，所提法定盈餘公積、 特別盈餘公積、未分配盈餘轉入下年度等項，亦仍留存於 原告公司；原告於本院96年11月13日準備程序時亦陳明系 爭89年度少課徵的土地增值稅36,147,128元部分，係列入 盈餘分配；再兩造均一致陳明，本件事實已清楚，相關資 料亦均已提出，尚無待釐清或須調查之事實（見本院96年 11月13日準備程序筆錄）；查原告係股票上市公司，目前 仍在營業中，89年度既能將少課之土地增值稅列入盈餘分 配，則就被補徵之土地增值稅，非不可於其他年度提列損 失，尚難謂已造成原告不可逆轉之損害，核與上揭信賴保 護原則中「信賴表現行為」之要件，容有未合（最高行政 法院95年度判字第1875號判決廢棄理由參照）；自無信賴 保護原則之適用。原告主張帳面上可以提列之損失，與實 際上損失，並不相當，本件應有信賴保護原則之適用云云 ，容非可採。
（二）復按「依法應由納稅義務人申報繳納之稅捐，已在規定期 間內申報，且無故意以詐欺或其他不正當方法逃漏稅捐者 ，其核課期間為5 年。在前項核課期間內，經另發現應徵 之稅捐者，仍應依法補徵或並予處罰，在核課間未經發現 者，以後不得再補稅處罰，為上述稅捐稽徵法第21條第1 項第1 款暨第2 項所明定。該稅捐稽徵法第21條第2 項之 「另發現應徵之稅捐」，條文並未就發現之緣由或調查之 時機另設限制；本件原告申報移轉系爭22筆土地，原經被 告依原告申報之前次移轉申報現值以每平方公尺各為4,25 1 元或6,251 元，分別計算土地漲價總數額後，依土地稅
法第28條規定課徵土地增值稅，嗣被告查得系爭22筆土地 前次移轉申報現值應為每平方公尺2,100 元，遂於92年5 月29日補徵土地增值稅差額，係於核課期間內，另發現應 徵之稅捐，依稅捐稽徵法第21條第2 項規定，所為補徵行 為，於法並無不合。
五、綜上所述，原告起訴論旨，容非可採。被告依稅捐稽徵法第 21條第2 項規定，於核課期間內，補徵系爭土地增值稅差額 計36,147,128元，並無違誤，復查及訴願決定，遞予維持， 亦無不合，原告訴請撤銷，為無理由，應予駁回。六、兩造其餘主張陳述，於判決結果不生影響，無庸一一論列， 併予敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 10 日 台北高等行政法院第六庭
審 判 長法 官 林文舟
法 官 闕銘富
法 官 許瑞助
上為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後20日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後20日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。中 華 民 國 97 年 1 月 10 日 書記官 吳芳靜
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