最 高 行 政 法 院 判 決
97年度判字第00012號
再 審原 告 甲○○
再 審被 告 財政部臺灣省南區國稅局
代 表 人 邱政茂 送
上列當事人間綜合所得稅事件，再審原告對於中華民國94年6月
30日本院94年度判字第00972號判決，提起再審之訴，本院判決
如下：
主 文
再審之訴駁回。
再審訴訟費用由再審原告負擔。
理 由
一、緣再審原告87年度綜合所得稅結算申報，原列報取自越臺糖 業有限責任公司（下稱越臺公司）薪資所得新臺幣（下同） 0元，扣繳稅款72,721元，再審被告初查依查得資料核定取 自臺灣糖業股份有限公司（下稱臺糖公司）薪資所得1,366, 646元，扣繳稅款72,721元，併課再審原告當年度綜合所得 稅。再審原告不服，循序提起行政訴訟，經高雄高等行政法 院以91年度訴字第611號判決撤銷訴願決定及原處分（含復 查決定），再審被告不服提起上訴，經本院94年度判字第97 2號判決（下稱原判決）廢棄原審判決，並駁回再審原告在 第一審之訴，再審原告不服，認原判決有行政訴訟第273條 第1項第1款之再審事由，提起本件再審之訴。二、再審原告起訴意旨略謂：㈠所得稅法第8條第3款但書及第8 款之規定，揭明所得稅之課徵以「屬地主義」為原則，而所 得稅法第8條第3款係指勞務提供地在中華民國境內之報酬， 若其雇主係在國內或國外即非所問。若依此原則性規定，則 縱係「中華民國政府派駐國外工作人員及一般雇用人員在國 外提供勞務之報酬」，亦非中華民國來源所得，故為使其屬 中華民國來源所得，乃於第8條第8款中例外特別規定。故第 8條第3款所稱中華民國境內提供勞務之報酬，不包含支付地 在中華民國境內，亦不包含雇主是在中華民國境內，否則第 8款情形可透過第3款解釋（雇主在中華民國境內）無需特別 規定。㈡取自一般企業之勞務報酬是否屬中華民國來源所得 ，應依所得稅法第8條第3款規定，即以勞務提供地是否在中 華民國境內為判定標準，至於雇主係在中華民國境內或境外 ，薪資是在中華民國境內或境外給付均非所問，此為所得稅 法第8條就中華民國來源所得立法意旨，薪資所得係以勞務 提供地為原則，非以雇主提供地為原則之最佳詮釋。㈢依本 院94年度判字第507號判決，顯然揭示財政部63年10月3日台
財稅第37273號函（下稱37273號函）及69年10月15日台財稅 第38556號函釋（下稱38556號函）之所以認定免稅，係因「 經常居住國外且在我國境外提供勞務」取得之報酬，並非因 派在該公司國外分支機構或分公司及辦事處才免徵所得稅。 再者，此二函釋係就我國公司派到該公司國外分公司等服務 所為之解釋，其同樣是現職員工，且薪資、獎金、福利金等 也直接來自我國公司，依法既免徵所得稅，與再審原告之薪 資相較，係由國外越臺公司以營業額2.5%支付我國臺糖公司 之技術酬勞金中負擔，其形式上取自臺糖公司，實際上係由 國外越臺公司負擔，依舉重明輕法理，再審原告在國外服務 之勞務所得，更應免徵所得稅，方符稅法之平等原則。㈣依 本院94年度判字第507號判決，財政部自行衍生「派駐國外 分公司或投資公司」作為課稅依據，已違反法律保留原則， 則原判決顯有偏誤，其結果自不可採。然就再審原告長期派 駐國外投資公司服務情形而言，也應援引適用財政部66年11 月18日臺財稅第37783號函釋（下稱37783號函釋）。即再審 原告自始當援引適用前揭3函釋免稅，縱使再審被告以「派 駐國外分公司或投資公司」服務情形作為適用規定，在其已 違反法律保留原則情形之下，再審原告也可適用37783號函 釋；實非再審被告曲解為再審原告認37783函釋違反法律保 留原則，又認應援引適用該規定予以免稅。因37783號函釋 ，正是再審被告主張「個人受僱於境內公司，受僱行為發生 於境內，不論長期、短期在我國境外其他公司（屬出差性質 ）提供勞務所取得之報酬，均須課稅」，但是境外其他公司 包括國外投資公司，此乃揭露其相矛盾且無原則性之最佳見 證。㈤再審被告認再審原告薪資所得應課徵綜合所得稅，乃 依據財政部84年6月21日台財稅第841629949號函釋（下稱84 1629949號函釋），惟查，上開函釋顯係短期赴國外出差提 供技術支援所為之釋示，否則已逾越所得稅法第8條第3款關 於中華民國來源所得之立法定義，而違反租稅法律主義原則 ，且該函應是針對資訊股份有限公司派員赴境外提供提供資 訊技術服務情形為規定，則臺糖公司是製造業非資訊公司， 自難比附援引，且再審原告所從事非短期技術支援工作，自 非出差性質，每年在中華民國境內居留合計不超過90天，係 屬「長期派駐國外工作並經常居住國外者」，實無上開函釋 之適用。㈥技術服務費如何列帳，是否屬代收轉付制，非系 爭薪資所得是否為中華民國來源所得應予審究之事項。再審 被告據以論斷再審原告薪資所得為中華民國來源所得，顯為 不當。㈦臺糖公司派駐台越農產分公司人員與派駐越臺糖業 公司人員，兩者同樣是臺糖公司之現職員工，均享有同樣薪
資、海外津貼、福利條件，唯派駐台越農產分公司人員可依 法免稅，何以派住越臺糖業公司人員不能比附援引適用免稅 ？又臺糖公司長期派駐越臺公司人員84、85、86三年之薪資 所得亦依法免稅，但自87年起開始課徵所得稅，有引據錯誤 、用法失當之差別待遇。㈧再審原告引37273號、38556號及 37783號函釋請求依法免稅，但再審被告指其均係針對國內 公司「派駐國外分公司或投資公司」服務情形為規定，與再 審原告因受僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務之出 差性質不同，自難比附援引。原判決不僅曲解所得稅法第8 條第3款之規定，並違反法律保留原則，實有行政訴訟第273 條第1項第1款適用法規顯有錯誤之違法。
三、按行政訴訟法第273條第1項第1款所謂適用法規顯有錯誤， 係指原判決所適用之法規與該案應適用之現行法規相違背或 與解釋判例有所牴觸者而言，至於法律上見解之歧異，對之 縱有爭執，要難謂為適用法規錯誤，而據為再審理由，本院 62年判字第610號判例參照。經查，原判決就個人受僱於境 內公司，縱使為雇主目的出差境外至他公司提供技術服務， 其受僱行為發生於境內，包括工作時間、內容、薪資及福利 給與等各項勞動條件之協議、訂定，均立基於中華民國法律 社會及經濟社會所提供之交易市場條件，個人財產既基於此 有所增益，應負有納稅義務。且其前往境外出差，不論時間 長短，均係基於雇主與他公司之市場交易行為而來，受僱員 工與他公司並無直接市場交易行為，依「所得基於市場交易 取得，所得應附有社會義務」之可稅性法理，個人受僱於境 內，其出差境外之所得仍應併入個人綜合所得課徵綜合所得 稅，與所得稅法第8條第3款所稱勞務所得係指勞務提供地在 中華民國境內提供，尚無不合。而本件再審原告經臺糖公司 依合約規定派赴至轉投資之越臺公司工作期間，其於臺糖公 司之服務年資繼續，各年度均領有臺糖公司職工福利委員會 福利金，且依臺糖公司人力對外移轉運用要點第3條第1款規 定，再審原告為臺糖公司現職員工，越臺糖業公司依技術服 務合約應給付臺糖公司之技術酬勞金，帳列於該公司技術服 務收入，再審原告應領薪資包含海外津貼及獎金等，均在中 華民國境內支付，並由該公司技術服務費用項下負擔，亦即 再審原告薪資所得，非屬代收轉付性質，而係臺糖公司為取 得該技術服務收入所給付之必要成本及費用，再審原告因受 僱公司目的，至境外其他公司提供技術服務，自屬出差性質 ，不因時間長短而有別；及所得稅法第8條第8款係專就政府 「派駐」國外工作人員及一般雇用人員在國外提供勞務情形 為規定，與第3款情形不同等情，業於判決理由內詳為論斷
，再審原告就原判決所不採之主張，再為爭執，核屬法律上 見解之歧異，依前開說明，要難謂為適用法規錯誤，其再審 之訴顯無再審理由，應予駁回。
四、據上論結，本件再審之訴為無理由，依行政訴訟法第278條 第2項、第98條第1項前段，判決如主文。
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日 最高行政法院第五庭
審判長法官 劉 鑫 楨
法官 吳 慧 娟
法官 侯 東 昇
法官 林 樹 埔
法官 劉 介 中
以 上 正 本 證 明 與 原 本 無 異
中 華 民 國 97 年 1 月 31 日 書記官 郭 育 玎