臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第六四三二號
原 告 甲○○○
訴訟代理人 乙○○(會計師)住台北市○○路○段三四二號九樓
被 告 財政部台灣省北區國稅局
代 表 人 林吉昌（局長）住同右
訴訟代理人 丙○○
丁○○
右當事人間因綜合所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年八月二十一日台財訴
字第○八九○○五七三三五號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
一、事實概要：緣原告之配偶曾阿同生前於民國（下同）八十一年間出售凱悅名宮大 廈停車位二十二單位，經被告以每單位售價新台幣（以下同）六○○、○○○元 ，計算出售收入一三、二○○、○○○元，核課該年度綜合所得稅，原告不服， 於八十六年一月十日申請復查，因已逾法定復查期間，經被告復查決定以程序不 合駁回。嗣原告於八十八年三月十八日再向被告申請追認扣除必要成本費用，退 還溢繳稅款，復經否准。原告不服，提起訴願，經財政部八十九年三月二十八日 台財訴第0000000000號訴願決定略以，被告未就原告所提具體證明敘 明為何未予採據理由、依據及適用法令有否錯誤或原稅額計算有無錯誤等情形為 由，將原處分撤銷重核。經被告函請原告補提相關資料重新審酌結果，准依停車 位買受人持有房屋及停車位之土地持分比例，依當時公告現值計算，扣除停車位 成本計五二九、二九○元，其差額稅款另行辦理退稅。原告不服，提起訴願，遭 決定駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均應撤銷，並請依法退稅。 ㈡被告聲明：駁回原告之訴。
三、兩造爭點：原告之配偶曾阿同生前出售系爭停車位之收入，被告准依停車位買受 人持有房屋及停車位之土地持分比例，依當時公告現值計算，扣除停 車位成本計五二九、二九○元，差額另行辦理退稅，是否適法？ ㈠原告主張之理由：
⒈本件爭執要點有二：
⑴系爭車位之建物所有權人為明府公司所有（註：停車位所佔之土地持分則為 曾阿同名下所有），卻被被告認為是曾阿同所有，而對曾阿同課徵財產交易 所得稅，是否屬於適用法令錯誤。換言之，本件車位建物所有人不是曾阿同 ，卻對曾阿同課稅，係屬課稅主體錯誤，是否屬於適用法令錯誤；出售土地 ，卻被課稅財產交易所得，係屬課稅客體錯誤，是否也屬於適用法令錯誤？ 而不祇是被告所稱扣除土地公告現值成本五二九、二九○元為已足。
⑵未依法提起復查而確定之課稅處分，若發生明顯違法或錯誤，例如本件「課 稅主體錯誤」及「課稅客體錯誤」等，原處分機關或其上級機關應否依職權 撤銷，不受形式上「確定」之影響。
⒉車位之建物所有權歸屬和課徵土地交易所得稅問題，是否屬於適用法令錯誤： ⑴不動產產權之歸屬以「登記」為要件，本件停車位建物所有權人是明府公司 ，不是曾阿同。被告不對明府公司課稅，卻對曾阿同課稅，違反民法第七百 五十八條規定及所得稅法第十四條第一項第七類財產交易所得之定義，係屬 課稅主體之錯誤。
⑵本件系爭停車位並無獨立之門牌號碼，係屬區分所有建物共同使用部分，不 能與主建物分割出售，為行為時土地登記規則第七十二條第二、三款所明定 ，其屬強行規定，無法任由當事人任意分割之。本件主建物所有權為明府公 司所有，附屬建物停車位當然是明府公司所有，且應併同主建物一起出售， 曾阿同哪來車位賣人？
⑶依照合建分售契約第四條規定，於建物完成後，甲方（地主曾阿同）仍然取 得土地產權，乙方（建商明府公司）取得建物產權，因此曾阿同並無取得停 車位建物所有權之權源。
⑷系爭停車位有「停車位證明」，係由被告調查自行獲案之證物，該證明書證 明係明府公司所有，並由其售出，有明府公司和董事長陳進金之署名，並無 曾阿同之任何簽認，與曾阿同無關，在卷可按。主張有停車位證明書之買車 位人者至少有三人，金玉珍、母珍慧、陳進邦，顯見車位並非曾阿同所有。 ⑸系爭停車位有位置示意圖，亦有明府公司和董事長之簽章，並無曾阿同之簽 認，與曾阿同無關。
⑹被告的課稅依據：
①僅有停車位預定買賣合約書紙乙張，並非原本，而係影本，未註明該合約 書之出處，條文不滿三條，且契約書內容擅自刪增，無法證明其為真正， 無法作為課稅證物。除此之外，並無其他證據。查該預定買賣合約書應非 真正，除上所述外，尚有重大瑕疵者，計有： 將土地預定買賣合約書名稱擅自刪除「土地」，更改為「停車位」。 契約條文第二條自行增添填寫「地下室一樓第十七號車位」。 該買賣合約書第一條，就買賣標的物指明係「買賣土地」，並標示位置 ，並非被告所稱之停車位建物。
第二條指出本約「土地總價款」，並非被告所稱之車位建物款項。 因此該買賣契約規範內容應係出售土地，與車位建物無關。 ②明府公司書面自稱與曾阿同「協定」停車位出售價款歸地主所有，但提不 出雙方協議文件。退萬步言，即便車位六○○、○○○元係全部屬停車位 土地款，亦與明府公司出售建物無關，因曾阿同取得之六○○、○○○元 土地款項，與課徵財產交易所得無涉。因為曾阿同只出售車位之土地持份 ，依法已繳交土地增值稅，不需課徵所得稅。 ③被告拿乙張廢紙，無法證明其為真正，已如前述，卻進而以之做為推論其 他二十一個車位應課稅的證據，更屬臆測課稅。換言之，二十二個車位全
無買賣合約書做為證據證明車位由誰出售？賣多少錢？ ④被告已同意地主曾阿同並未有擁有車位獨立所有權，且不可分割出售給住 戶，卻對曾阿同課徵財產交易所得稅，顯然違法。嗣後改口稱本件係曾阿 同出售使用權給住戶個別持有使用，係課徵停車位「使用權」，課稅事實 之認定，前後說詞截然不同。查附屬建物「同一停車位」依法不可能由建 商出售車位「建物所有權」，另由曾阿同出售「使用權」。曾阿同既無車 位所有權，哪來使用權可供出售？況且，買屋人亦不可能買一個車位，卻 付二筆款項，一筆所有權，一筆使用權。 ⑤被告認為曾阿同取得車位建物所有權，係與明府公司「交換」而取得，但 被告始終提不出交換之證據支持其主張。且該「交換」之說詞，亦與合建 分售契約之本旨不符。交換之說，純屬被告之臆測。 ⑥退萬步言，縱令停車位產權果如被告所稱曾阿同與明府公司因「交換」取 得，則原告「交換」必須付出代價，該支付之代價即屬原告出售房屋之必 要成本，被告認定「交換」，卻不認定「交換」成本，自相矛盾。 ⒊僅具形式上確定力之處分，若發生如本件明顯之課稅主體及課稅客體之違法或 錯誤，可否依職權撤銷，不受確定之影響： ⑴本件原固因逾期申請復查而確定，但該確定係屬形式上的確定，尚未具備實 質上的確定力，如果原處分確屬錯誤或違法，原處分機關或其上級機關應本 於職權，自行撤銷之；除非經過行政法院從實質上審理判決，產生實質確定 力（即既判力），則另當別論。前行政法院（現已改制為最高行政法院）二 十四判字第四號、四十五年度判字第二十六號著有判例。 ⑵司法院二十五年院字第一五五七號解釋，原處分機關於「訴願決定確定後」 ，發現錯誤，自應本於職權，另為處置，行政法院四十九年判一三四號著有 判例。換言之，原處分經訴願決定而確定之案件，若發生錯誤，仍可依職權 撤銷之；依「舉重以明輕」法理，對於僅具形式上確定力之原處分，若有錯 誤或違法，自更應依職權撤銷之，殆無疑義。 ⑶本件格於當時未依法提起復查而告確定，但該確定僅具備形式上之確定力， 因發生課稅主體及課稅客體之明顯錯誤或違法，一如上所述，車位建物所有 人是明府公司，不是曾阿同；又曾阿同出售土地被課徵所得稅，如此明顯之 重大錯誤而違法課徵，依法自應撤銷之。
⑷本件訴願決定機關未斟酌及此，以本案已屬確定，不得對核定更為爭執作為 駁回之理由，於法有違。
⒋退萬步言，本件車位建物縱令如被告所稱，為原告與明府建設公司交換取得， 自屬有償取得，則車位建物必然是原告付出代價所取得。對於系爭停車位之出 售，每個車位以六十萬元出售，自包含車位建物、車位土地持分兩部份。而所 應課稅之部分，僅在車位建物，不及於車位土地持分。因出售土地持分，依行 為時所得稅法第四條第十六款規定，個人出售土地交易所得免稅，並不生課徵 所得稅問題。而系爭車位建物，係主建物所不可分割之一部分，其性質仍屬房 屋持分，其出售所得之課稅，應按房屋處理。本件車位建物之成本為若干，原 告提不出交換成本，其財產交易所得之計算，依法應依照財政部頒八十一年度
個人出售房屋而未能提出證明文件之財產交易所得標準，係以房屋「評定現值 」作為基礎，而非實際買賣價格。是以，本件應按車位建物坪數之評定現值課 徵，始為適法。
⒌據被告之訴訟代理人丙○○在九十一年八月二十日準備庭中主張，扣除本件必 要成本五二九、二九○元，係依據所得稅法第十四條計算得之。惟依所得稅法 第十四條第一項第七類財產交易所得，第一款財產為出價取得者，以交易時之 成交價格，減除原始取得成本，及支付之一切費用後之餘額作為所得額。而對 於個人出售房屋無法提供取得成本者，依前揭財政部頒財產交易所得標準，應 以房屋「評定現值」作為課稅基礎。除此之外，稅捐機關沒有選擇之餘地。而 本件被告所扣除之五二九、二九○元，卻係依據停車位占房屋之土地持分比例 ，依當時公告現值扣除停車位成本乙節，被告機關違法之處計有： ⑴系爭車位售得一、三二○萬元，未按合法之客觀標準區分車位土地持分、車 位建物之成交價格（茲以Ａ表示車位土地持分，Ｂ為車位建物，Ａ＋Ｂ═一 、三二○萬元）。
⑵車位土地持分之出售，不生所得課稅問題，但被告把土地成交價格（Ａ）扣 除公告現值五二九、二九○元後之餘額列入課稅。 ⑶車位建物為主建物之一部分，仍屬於房屋性質，除原告可提出原始取得成本 及相關必要費用外，否則應按建物之「評定現值」作為計算所得之基礎，不 能按其它任何標準扣除，但被告未依規定核課。 以上，顯與前揭法令不符，既將土地列入課稅範圍，復未按規定計算建物之財 交所得，顯然違法。
⒍本件曾阿同與建主明府建設公司合建分售等相關事宜，皆由曾阿同本人為之， 原告等未曾參與，並不知情。曾阿同八十二年二月二十三日突然過世，因此產 生曾阿同八十一年度相關個人所得有遺漏現象，有曾寶鳳向被告提出請求補報 免罰之申請書在卷可按。直到本件提起訴願期間，經向被告及財政部申請閱覽 相關事證，始發現曾阿同並無車位建物可售，則被告所指稱，即與事實不符。 且被告未就車位資金流程查核其價金之歸屬，即指稱曾阿同取得該價金，逕予 課稅，顯未盡調查之能事。
⒎本件經財政部訴願決定撤銷重核期間，被告所屬基隆市分局曾課長願與原告協 談，條件為退還一半之稅款，而原告要求退還八十﹪，結果協談不成而作罷， 謹此陳報。
㈡被告主張之理由：
⒈按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起 五年內提出具體證明，申請退還．．．」為稅捐稽徵法第二十八條所明定。 ⒉查納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤致溢繳稅款之情事，始有前揭稅 捐稽徵法申請退稅之適用。本件原告，因出售停車位，經被告所屬基隆市分局 核定財產交易所得，嗣主張應扣除必要成本費用，爰依原告補提相關資料重新 審酌已扣除停車位成本，並無適用法令錯誤，亦已無計算錯誤之情事。至原告 訴稱係對核定所得有所爭執，依稅捐稽徵法第三十五條第一項第一款：「納稅 義務人對於核定稅捐之處分如有不服，應．．．申請復查：一、．．．於繳納
期間屆滿翌日起算三十日內，申請復查。」之規定，本件原核定稅捐之處分， 已屬確定案件，原告自不得依前揭法條規定，再對核定為爭執據以退稅，故原 處分及訴願決定並無不合。
⒊至原告主張合建分售契約書，非本案之合建契約乙節。經查原告於八十六年一 月申請復查、八十八年三月申請退稅循經訴願時，皆未主張無該項收入，俟提 起本訴訟始改稱未取得收入，且皆未能提出相關證據以佐其實，依前行政法院 （現已改制為最高行政法院）三十六判字第十六號判例「當事人主張事實，須 負舉證責任，倘其所提出之證據，不足為主張事實之證明，自不能認其主張之 事實為真實。」之意旨，是所訴核不足採。 ⒋綜上論述，原處分及訴願決定並無違誤。 理 由
一、本件原告提起訴訟之標的，係財政部九十年八月二十一日台財訴字第○八九○○ 五七三三五號訴願決定及被告基隆市分局八十九年六月五日北區國稅基市審第八 九○七二五七五號函，而被告基隆市分局上該函，係依照財政部八十九年三月二 十八日台財訴字第0000000000號訴願決定書辦理，財政部上該訴願決 定書則係撤銷被告基隆市分局八十八年四月二日北區國稅基市徵字第八八○○一 七三二號函，而此函係針對原告八十八年三月十二日申請書所為處分，從而，被 告基隆市分局八十九年六月五日北區國稅基市審第八九○七二五七五號函所為處 分，即係依照原告八十八年三月十二日申請書所為，屬行政訴訟法第五條所規定 之課予義務之訴。而課予義務之訴，必原告依法得提出申請為其要件，本件原告 據以聲請之法律依據，依其申請書所載，係以稅捐稽徵法第二十八條之規定為依 據；惟依申請書說明二「申請人八十一年度綜合所得稅結算申報案件，遭貴局核 定增列申請人配偶曾阿同出售基隆市○○○路一○八之一到一○八之十二號地下 室停車位二十二車位，乃以每單位新台幣（下同）六○○、○○○元之售價計算 財產交易所得一三、二○○、○○○元，核課綜合所得稅應補繳稅款五、二七六 、三四○元，申請人經於八十六年、八十七年度繳納。」、說明三「申請人出售 之停車位經貴局按單一售價計算課稅且未經扣除必要之成本及費用或按實際售價 依財政部頒所得額標準計算所得額，依法即有適用法令錯誤溢繳稅款之情節，申 請人自得依稅捐稽徵法第二十八條之規定辦理申請退稅，請惠予准許」等語以觀 ，原告申請之事項，僅對於被告基隆市分局核定曾阿同出售停車位之售價應扣除 成本及費用一節，而不及於核定曾阿同出售停車位所得予以課稅之問題至明，是 被告基隆市分局八十九年六月五日北區國稅基市審第八九○七二五七五號函，僅 針對停車位出售收入准予扣除成本為處分，並無不合。原告起訴，亦對被告核定 曾阿同出售停車位收入徵稅一節，提出爭執，要屬無據，亦非原處分內容，自非 本院審理範疇，合先敘明。
二、按「納稅義務人對於因適用法令錯誤或計算錯誤溢繳之稅款，得自繳納之日起五 年內提出具體證明，申請退還；逾期未申請者，不得再行申請。」稅捐稽徵法第 二十八條定有明文。
三、本件原告對於其配偶曾阿同八十一年度出售凱悅名宮大廈停車位二十二單位，經 被告基隆市分局以每單位六十萬元，計算出售收入一千三百二十萬元，核課該年
度之財產交易所得，原告以未減除相關成本費用及出售單價依據資料未具客觀性 ，於八十六年一月十日申請復查，因已逾法定復查期間，經被告基隆市分局於八 十六年八月二十七日復查決定以程序不合法駁回，而告確定。從而，原告於八十 六年一月申請復查時，亦未對核定曾阿同出售停車位收入徵稅一節，提出爭執甚 明。
四、查被告所屬基隆市分局，依照財政部八十九年三月二十八日台財訴字第○八九一 三五二一九二號訴願決定書重為處分，依照原告補提相關資料，重新審酌，惟因 原告僅提出合建契約及部分土地八十一年度公告現值，並未提示車位相關成本資 料，而所提合建契約，亦非原核定凱悅名宮土地、房屋及車位之土地地號，被告 基隆市分局爰依原告所提公告現值資料，按公告現值計算，准予扣除成本五二九 、二九○元，並無不合；至原告主張應以全部土地及車位售價三成，並按財政部 頒布之縣轄市或省轄市財產交易所得標準核課云云；按系爭車位依原確定之核定 ，係由建商明府建設股份有限公司建造，由曾阿同所有連同土地出售，每車位售 價六十萬元，核與買入車位再出售有異，不適用財政部頒財產交易所得標準，要 無疑義。又原告主張應以全部售價按合建契約地主分得三成核課云云；查該合建 契約規定地主建商合建係各仍取得土地、房屋所有權且各自出售，且車位部分係 由曾阿同所有，並由其出售，故原告主張應按土地持分、車位建物成交價格計算 ，顯屬誤解；且原告主張扣除成本費用，返還溢繳款項，惟自始至終未曾提出其 應退還多少款項之主張，亦未提出計算成本費用之依據，而本件系爭車位出售， 係曾阿同於建物及土地外另行出售，屬權利金之性質，要無原告主張依土地持分 或房屋評定現質核計成本費用之問題，原告此項主張，要屬無據。五、末按，原告主張依行政法院（已改制為最高行政法院）二十四年判字第四號、四 十九年判字第一三四號意旨，未經訴願決定或訴願決定確定後之案件，若被告發 覺有誤，應依職權撤銷其原處分云云；但查，上開判例意旨，係以原處分機關自 覺其所為已確定之處分有錯誤，始依職權撤銷，若原處分機關認定其所為原處分 無誤，除有稅捐稽徵法第二十八條之規定外，自無由原確定處分相對人再事爭執 之餘地，亦無據以提起課予義務之訴之法源。職是，苟原告對被告所屬基隆市分 局所為前已確定之核課原告配偶曾阿同出售停車位收入之處分，適用法令錯誤， 自當另行申請，要無於本件中併同主張之餘地。六、綜合上述，被告基隆市分局依原告應扣除成本費用之申請，重新核定所課原告配 偶出售停車位收入，依公告現值計算，准予扣除成本五二九、二九○元，差額另 行辦理退稅之處分，並無不合，訴願決定予以維持，亦無違誤，原告仍執前詞， 訴請撤銷，為無理由，應予駁回。
七、本件法律關係及事實已臻明確，兩造其餘攻擊防禦方法，核與前開論斷結果無礙 ，爰不逐一論究，併此敘明。
據上論結，本件原告之訴為無理由，爰依行政訴訟法第九十八條第三項前段，判決如主文。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日 臺 北 高 等 行 政 法 院 第 六 庭
審 判 長 法 官 林樹埔
法 官 曹瑞卿
法 官 闕銘富
右為正本係照原本作成。
如不服本判決，應於送達後二十日內，向本院提出上訴狀並表明上訴理由，如於本判決宣示後送達前提起上訴者，應於判決送達後二十日內補提上訴理由書（須按他造人數附繕本）。
中 華 民 國 九十一 年 九 月 十二 日 書 記 官 吳芳靜
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