臺北高等行政法院判決 九十年度訴字第四八五八號
原 告 大新彩色印刷股份有限公司
代 表 人 甲○○董事長）
訴訟代理人 鄭安全（會計師）
被 告 財政部臺北市國稅局
代 表 人 張盛和（局長）
訴訟代理人 丙○○
乙○○
右當事人間因營利事業所得稅事件，原告不服財政部中華民國九十年五月二十四日臺
財訴字第○八九○○○一七三六號訴願決定，提起行政訴訟。本院判決如左：
主 文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
事 實
緣原告民國（下同）八十六年度營利事業所得稅結算申報，被告初查以其營業成本 因無法分析，乃依同業利潤標準核定營業成本為新台幣（以下同）一三、六四一、 八八○元，營業毛利為四、七九三、○九三元，減除申經核定之營業費用二、八六 三、九九六元後，其營業淨利為一、九二九、○九七元，惟因高於當年度全部營業 收入淨額依同業利潤標準核定之營業淨利一、六五九、一四七元，乃依營利事業所 得稅查核準則（以下簡稱查核準則）第六條第一項但書規定，核定營業淨利為一、 六五九、一四七元，另加計非營業收入總額二○、九九九元，減除非營業損失及費 用二三七、六八九元後，核定全年所得額為一、四四二、四五七元。原告不服，申 請復查，經被告於八十八年十月二十五日以財北國稅法字第八八○四二三八六號復 查決定書駁回申請，原告猶表不服，提起訴願，亦遭決定駁回，遂向本院提起行政 訴訟。
兩造聲明：
㈠原告聲明：訴願決定及原處分均撤銷。
㈡被告聲明：如主文所示。
兩造爭點：
原告主張其八十六年度營利事業所得稅結算申報，已備齊相關帳證供被告審核，其 營業成本部分屬可分析查核，自應予核實認列，被告卻以其營業成本因無法分析， 逕依同業利潤標準核定營利事業所得稅，實嫌過苛，顯有違誤，是否可採？ ㈠原告主張之理由：
原告於被告初次函查八十六年度營利事業所得稅結算申報事件時，業已遵循被告 之要求，提示當期相關帳證及成本分析表供核，而被告竟以原告當期之「委外加 工費用‧‧‧公司未能提示加工合約，俾以證明加工內容是否相符‧‧‧成本多 處不符，致成本無法分析。」等多項理由，逕對原告當期營利事業所得稅結算申 報，原以營業收入依同業利潤標準毛利率核定營業成本，另改按營業收入依同業 利潤標準純益率核定所得額，核課當期之應繳本稅為三五○、六一四元，原告對
上述課稅所得額、核定稅額及應補繳本稅等核定內容不服，故再行檢具相關帳證 及成本分析表，向被告及財政部提起復查及訴願，但均為被告及財政部否准並予 以駁回。茲就有關原處分書、復查決定書及訴願決定書中所述之各項駁回理由， 分述說明如左。
⒈有關被告所稱，未能提示委外加工合約書或相關資料部分，法令並無規定應提 示加工合約書；且相關資料於被告原查時，亦均已提示： 查訴願決定書理由三之 (一) 略以：「‧‧‧惟未能提示委外加工之合約書或 相關資料加以佐證，致無法得知其各種產品之實際加工過程及憑以計算損耗金 額。」乙節，說明如下：原告係經營菸酒產品之外貼商標及外包裝紙盒等產品 之印製業務，即於接受訂購廠商委託承 (印) 製菸酒產品之商標或外包裝紙盒 時，將購入之鋁箔紙等原料，或由原告之員工自行印製成「商標」或「外包裝 紙盒」等產品，或送交並委託協力加工廠商從事「上光」、「燙金」及「其他 加工程序」後印製成產品，再行交付委製廠商。今被告竟以原告未能提示委外 加工合約書，直接斷定委外加工原料之損耗無法計算，逕依同業利潤標準毛利 率核定原告當期營業成本申報數。經查，原告於被告初查及復查時，均已提示 當期之原料總帳、原物料明細帳、生產明細簿、單位成本分析表、產品產銷存 明細表、原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表及進、銷項統一發票等帳證 供核，但被告審查時，或未執行實地調查原告當期所提供之原料進耗存資料及 帳證，僅以「未能提示委外加工合約書」為理由，逕依同業利潤標準毛利率核 定營業成本，如此，實有違反課徵租稅應盡調查課稅資料之責。又被告所稱： 「‧‧‧惟未能提示‧‧‧或『相關資料』加以佐證，‧‧‧」乙節，被告於 初查及復查時，均未能明確指出且告知並要求原告提示此能用以佐證或審查原 告當期申報營業成本之「相關資料」，係為何種資料？難道，如前述原告於被 告初查及復查時，所提示之原料總帳、原物料明細帳及進、銷項統一發票等帳 證，不是被告所指之相關憑證嗎？。另「營利事業所得稅之調查、審核，應依 稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，‧‧‧。」為查核準則第二條第 一項所明示，另經詳閱查核準則及相關稅法之內容暨規定，並未發現有關如原 告所經營紙張原料委外印製加工之行業，於申報營利事業所得稅時，「必須提 示委外加工合約書以供查核原料損耗之計算，且若未能提示委外加工合約書， 則當期已耗用原料之損耗即屬無法計算，應逕依同業利潤標準毛利率核定營業 成本」之明確法令規定，又查所有行業於營利事業所得稅查核時，須提示加工 過程合約書，否則營業成本即屬無法查核者，應僅有營造工程業而已，其他所 有之行業，於查核 (帳) 實務上，並無規定應提示加工合約書。是以，被告以 原告當期「未能提示委外加工合約書」，即直接斷定原告當期委外加工之原料 損耗無法計算，逕依同業利潤標準核定原告之營業成本申報數，其課 (租) 稅 法源何在？若無明確之課 (租) 稅法源可據以遵循並核課租稅，則被告此核課 租稅行為，實已違反「租稅法定主義原則」，請鈞院將此租稅核課撤銷，方屬 符合法令主旨且亦維護租稅正義。另「‧‧‧營業廠商提供原料委託接包人‧ ‧‧，或廠商直接委託代工戶加工，有關加工費應取得憑證及扣繳。‧‧‧‧ 提供原料委託加工之廠商，於支付加工費時，應取得接包人‧‧‧所造具代工
戶名冊，作為支付費用之原始憑證‧‧‧並‧‧‧扣繳所得稅款‧‧‧」，為 財政部六十三年八月十五日台財稅第三六○二一號函所明釋，即說明營業廠商 提供原料委託個人或代工戶加工時，於申報營利事業所得稅時，有關支付加工 費之認列，僅需取得個人或代工戶所開具之收據及辦理扣繳程序即可認列加工 費，即並不需另外訂立委外加工合約書供核；本件原告於支付各協力廠商或公 司加工費時，已依法取具各協力廠商或公司所開立之統一發票，且統一發票上 已書明原告產品之加工過程，另原告亦已提示各產品之主要加工過程統計表供 被告審核，因此被告應可據以審核原告產品之加工過程及支付加工費所取具之 統一發票，並非如訴願決定書之理由三之所謂：「‧‧‧惟未能提示‧‧‧或 相關資料加以佐證，致無法得知其各種產品之實際加工過程及憑以計算損耗金 額」之情事。緣此，被告應依原告所提示之相關帳證資料執行實地調查，並據 以核定實際課稅金額，而非強行拘泥於法未規範之「未提示委外加工合約書‧ ‧‧」等語，即予斷定原告委外加工原料之損耗無法計算，逕依同業利潤標準 毛利率核定原告當期營業成本申報數。另若僅視接受委託代工者之組織型態為 個人或營利事業 (廠商或公司組織) 有所不同，則有關支付加工費行業之課稅 憑證認列標準及審核方式，即產生須否應提示 (或訂立) 委外加工合約書之差 異，以致作為核定課稅之基礎亦有所差異，則實際違反「租稅公平 (正義) 原 則」，請鈞院秉持租稅正義暨維持租稅公平，對原告所受之原處分、復查決定 及訴願決定均惠予撤銷。再論一般中小企業將原料委外加工或委由家庭代工之 商業習慣，亦多僅依口頭約定形式為之，鮮有訂立委外加工合約書之情事。又 「營利事業自備原料委託製造廠商加工製成產品出售，委託者既列報原、物料 成本，則其出售產品所列報之原、物料數量，核與製造業之性質並無二致，應 比照查核準則第五十八條規定辦理‧‧‧」，為財政部七十七年一月二十六日 台財稅第七六○一九三一四三號函所明釋，而本件被告並未遵循上述財政部所 頒定函釋之意旨執行審核原告當期委外加工原料之損耗計算，而竟以原告未能 提示委外加工合約書，直接斷定原告當期委外加工原料之損耗無法計算，且逕 依同業利潤標準毛利率核定原告之營業成本申報數，顯然是適用法令錯誤。依 前述財政部所頒定函釋之意旨。被告若需執行審核原告當期委外加工原料損耗 之計算，依法應遵照查核準則第五十八條之規定辦理。循查核準則第五十八條 之規定：「製造業已依稅捐稽徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置帳簿 ，平時對進料、領料‧‧‧製造費用等均作成紀錄，‧‧‧並編有生產日報‧ ‧‧或成本計算表，經內部製造及會計部門負責人員簽章者，其製品原料耗用 數量，應根據有關帳證記錄予以核實認定。‧‧‧不合前項規定者，其耗用原 料如超過各該業通常水準，超過部分，除能提出正當理由，經查明屬實者外， 應不予減除。前項各該耗用原料之通常水準，由主管稽徵機關會同實地調查， ‧‧‧報請財政部核定，其未經核定該業通常水準者，得比照‧‧‧製造程序 、原料品質等相當之該同業原料耗用情形核定之，其無同業原料耗用情形可資 比照者，按該事業上年度核定情形核定之。‧‧‧若無上年度核定情形，則按 最近年度核定情形核定之。‧‧‧無同業原料耗用情形及該事業上年度核定情 形可資比照者，由稽徵機關調查核定之。」。循上規定，原告當期已依稅捐稽
徵機關管理營利事業會計帳簿憑證辦法設置有總帳、原物料明細帳及生產明細 帳等帳簿，並對委外加工原料之進料、領料及加工費‧‧‧等，均已於原物料 明細帳及總帳中詳實記載，且編製有單位成本分析表、產品產銷存明細表、原 料進耗存明細表及直接原料耗用明細表等成本計算 (分析) 表供核，故原告於 申報當期營利事業所得稅時，已符合前述財政部七十七年一月二十六日台財稅 第七六○一九三一四三號函釋及查核準則第五十八條之規定，因此，被告若需 執行審核原告當期委外加工原料損耗之計算，依法應依照查核準則第五十八條 之規定辦理，即根據查核準則第五十八條規定，被告核定原告當期原料耗用數 量時，應採行查核準則第五十八條規定之查核順序，即本件被告應根據原告當 期所提示如前述之有關購買原料與支付加工費用之統一發票及查核製造業成本 或損耗所需之單位成本分析表、產品產銷存明細表、原料進耗存明細表及直接 原料耗用明細表等成本計算 (分析) 表等證物，執行實地查核並依法核實認列 原告當期原料耗用數量及營業成本，或次依財政部核定之耗用原料通常水準核 定，再次之比照同業原料耗用情形予以核定，或直接實地調查核定之。即依前 述有關函釋及法令之規定，絕非如訴願決定書等之理由所述或被告謂以：「‧ ‧‧惟未能提示委外加工之合約書或相關資料加以佐證，致無法得知其各種產 品之實際加工過程及憑以計算損耗金額。」，且直接斷定原告當期申報之委外 加工原料損耗無法計算，逕依同業利潤標準毛利率核定原告之營業成本申報數 ‧‧‧等語之諉詞所述。被告如此輕率逕依同業利潤標準毛利率核定原告之營 業成本申報數，著實難令原告折服，且明確違反 (未遵循) 查核準則第五十八 條規定之查核順序與課徵租稅應執行實地調查課稅資料之調查程序及租稅法定 主義原則之精神。故被告所稱，原告當期申報之委外加工原料損耗無法計算， 逕依同業利潤標準毛利率核定原告之營業成本申報數之原因，係未能提示委外 加工合約書或相關資料，此顯與法令規定及實際情形不合。 ⒉有關被告所稱，生產數量與加工數量差異數頗大部分，應與實際情形有所出入 ，顯係誤解：
查訴願決定書之理由三之 (二) 及復查決定書理由二之 (二) 略以：「委外加 工分攤明細表中之『生產數量』與『加工數量』差異數頗大‧‧‧差異的原因 究係為？‧‧‧致相關成本表無法分析。」乙節，說明如下：原告原提供之委 外加工分攤明細表，其中生產數量係當期製成品之實際生產數量，而加工數量 係依照各產品實際委外加工，於支付各協力廠商或公司加工費時，所取具各協 力廠商或公司所開立之統一發票上所書明之加工數量，再依各種加工程序分別 彙計，因「生產數量」與「加工數量」二者之「個別計量單位不同」，故存在 有差異數。今將各產品實際生產數量與委外加工數量之計量單位換算為相同單 位，並說明如下：⑴有關米酒頭商標─燙金乙項，原取具加工費發票所記載加 工數量之計量單位為「全開、對開或三開等規格紙張」之「張」數，每一全開 規格紙張 (其可使用面積為對開規格紙張之二倍) 、對開規格紙張及三開紙張 之「張」數，分別可燙製成七十二、三十六及二十七「小張」之米酒頭商標產 品，即經權數換算後，實際委外燙金加工之米酒頭商標產品，其燙金製成品之 加工數量計二一、八六七、一四七張，與當期米酒頭商標產品之生產數量計二
一、五五三、○○○張所產生之差異數，計三一四、一四七張，係屬委外燙金 過程中，產生不良米酒頭商標產品所致，但產品不良率僅約為百分之一點四， 仍位於同業之合理損耗範圍內，茲將產生差異數的原因及並無生產數量與加工 數量差異數頗大之情事，說明如斯。⑵有關愛蘭白酒紙盒─燙金乙項，原取具 加工費發票所記載加工數量之計量單位為「對開規格紙張」之「張」數，每一 對開規格紙張之「張」數，可燙製成二個愛蘭白酒紙盒產品，即經權數換算後 ，實際委外燙金加工之愛蘭白酒紙盒產品，其燙製成品之加工數量計一、四九 八、八八○個，其與當期愛蘭白酒紙盒產品生產數量計一、五○四、三○○個 所產生之差異數，共計五、四二○個，係由原告公司員工自行燙金所致，茲將 產生差異數的原因及並無生產數量與加工數量差異數頗大之情事，說明如斯。 ⑶有關愛蘭白酒紙盒─上光乙項，原取具加工費發票之加工數量計量單位為「 對開規格紙張」之「張」數，每一對開規格紙張之「張」數，可上光成二個愛 蘭白酒紙盒產品，即經權數換算後，實際委外上光加工之愛蘭白酒紙盒產品， 其上光成品委外加工數量計一、一四六、○八二個，與當期愛蘭白酒紙盒產品 生產數量計一、五○四、三○○個所產生之差異數，計三五八、二一八個，係 由原告公司員工自行上光所致，茲將產生差異數的原因及並無生產數量與加工 數量差異數頗大之情事，說明如斯。⑷有關愛蘭白酒紙盒─軋型裱貼糊工乙項 ，原取具加工費發票之加工數量計量單位為「個」，與當期生產數量之計量單 位相同，即經權數換算後，實際委外軋型裱貼糊工加工之愛蘭白酒紙盒產品， 其軋型裱貼糊工成品加工數量計一、四八八、九一八個，其與當期愛蘭白酒紙 盒產品生產數量計一、五○四、三○○個所產生之差異數，計一五、三八二個 ，係由原告公司員工自行軋型裱貼糊工所致，茲將產生差異數的原因及並無生 產數量與加工數量差異數頗大之情事，說明如斯。⑸有關玉泉清酒紙盒─上光 乙項，原取具加工費發票之加工數量計量單位為「對開規格紙張」之「張」數 ，每一對開規格紙張之「張」數，可上光成二個玉泉清酒紙盒產品，即經權數 換算後，實際委外上光加工之玉泉清酒紙盒產品，其上光成品之加工數量計三 六○、三一二個，其與當期生產數量計三七三、二○○個所產生之差異數，計 一二、八八八個，係由原告公司員工自行上光所致，茲將產生差異數的原因及 並無生產數量與加工數量差異數頗大之情事，說明如斯。⑹有關玉泉清酒紙盒 ─軋型裱貼糊工乙項，原取具加工費發票之加工數量計量單位為「個」，與當 期生產數量之計量單位相同，即經權數換算後，實際委外軋型裱貼糊工加工之 玉泉清酒紙盒產品，其軋型裱貼糊工成品加工數量計二一○、○○○個，其與 當期玉泉清酒紙盒產品生產數量計三七三、二○○個所產生之差異數，計一六 三、二○○個，係由原告公司員工自行軋型裱貼糊工所致，茲將產生差異數的 原因及並無生產數量與加工數量差異數頗大之情事，說明如斯。綜本段理由論 之，原告當期各產品之委外加工情形，主要係將大部分產品委託協力加工廠商 從事印刷、燙金、上光及軋型裱貼糊工等加工程序，而少部分產品則由原告公 司員工自行從事印刷、滿版、壓突、裁切、燙金、上光及軋型裱貼糊工等加工 程序，且由原告公司員工自行從事加工所發生之成本，亦已帳列當期直接人工 科目申報，故除⑴米酒頭商標產品所產生之差異數，係屬委外燙金過程，因產
生不良米酒頭商標產品 (不良率) 所致外，當期各產品之「生產數量」相等於 「委外加工數量」加上由原告公司員工「自行加工數量」。茲將產生差異數的 原因，說明如上所述，且亦無如訴願決定書等所謂：「委外加工分攤明細表中 之『生產數量』與『加工數量』差異數頗大‧‧‧差異的原因究係為？‧‧致 相關成本表無法分析。」之情事。
⒊有關被告所稱，產品單位成本小於委外加工單價，係與實際情形有所出入，亦 有誤解：
查訴願決定書之理由三之 (三) 略以：「產品單位成本小於委外加工單價，‧ ‧‧。」乙節，說明如下：查原告重編之當期單位成本分析表，其中委外印刷 、燙金、上光及軋型裱貼糊工等加工單價，除產品編號四及五之「愛蘭白酒正 商標」和「愛蘭白酒副商標」兩項產品之軋型裱貼糊工加工單價 (均為一．七 ○元) 外，各產品之單位成本均大於當期所列報之委外印刷、燙金、上光及軋 型裱貼糊工等加工單價。有關愛蘭白酒正商標和愛蘭白酒副商標兩項產品之委 外軋型裱貼糊工加工單價均為一．七○元，其大於當期各該產品之單位成本（ 分別為○．八二元和○．八一元）之原因，係因當期愛蘭白酒正商標和愛蘭白 酒副商標兩項產品，其生產數量均為一八○、○○○個，其中大部分之生產數 量 (為一三○、三五九個) 所需產製過程之軋型裱貼糊工加工程序，主要係由 原告公司員工自行從事軋型裱貼糊工，但因配合交貨時限緊迫考量，故將少部 分生產數量 (為四九、六四一個) 委託協力加工廠商從事軋型裱貼糊工，因趕 工交貨之相對加工單價較一般行情為高，致相關委外軋型裱貼糊工加工單價均 為一、七元，但若分別計算此兩項產品之全部人工及加工單價 (包括產品自行 從事加工之直接人工成本與委外之印刷、燙金、上光及軋型裱貼糊工等加工成 本；不包括製造費用) ，則分別約為○、七三元 (等於一三○、五一○元＼一 八○、○○○個) 與○．七二元 (等於一二八、八○八元＼一八○、○○○個 ) ，均明確顯示並未大於當期該產品之單位成本（分別為○．八二元與○．八 一元），故訴願決定書等所謂：「產品單位成本小於委外加工單價，‧‧‧。 」乙節，顯係誤解。
⒋有關被告所稱，四種產品未經委外加工，卻分攤委外加工費用部分，被告乃應 本於職權，於原查時調整轉正，並非為營業成本按同業利潤標準毛利率核定之 理由：
查訴願決定書之理由三之 (四) 略以：「經查單位成本表中直接人工總額分別 係屬直接人工及委外加工費用合計數，由於有四種產品未經委外加工，不需分 攤委外加工費用，然訴願人（即原告）之成本分析表將委外加工費用併計直接 人工項下，分攤於全部產品中，且亦未能提示相關分攤說明，是單位成本分析 表顯有錯誤，‧‧‧。」乙節，說明如下：原告於被告初查及復查時，所提示 之單位成本分析表係因配合電腦報表欄位，故將直接人工計二、○七四、○○ ○元及委外加工費用計六、六六九、二六四元，合計八、七四三、二六四元列 計於直接人工項下，今再次提示重新將直接人工及委外加工費用分別予以列示 之單位成本分析表，其中明確顯示直接人工及委外加工費用係依照原告所提示 之「加工過程統計表」，表列各項產品之加工過程所彙集產生之直接人工及委
外加工費用，且原告已提供取具各協力廠商或公司所開立之統一發票，且統一 發票上已書明原告產品之加工過程，另亦已提示各產品之主要加工過程統計表 供被告審核，因此被告應可據以審核原告產品之加工過程與分攤計算，即並無 訴願決定書等之理由略以：「‧‧‧致有關營業成本仍無法查稽‧‧‧。」之 情事。另原告所重行編製之單位成本分析表，其中對於帳列委外加工費用及直 接人工科目，已重新將直接人工及委外加工費用分別予以列示，並依一般公認 會計原則之規定，採用合理基礎予以分別攤計或適當歸屬至當期各項產品之成 本，且原告當期委外加工原料之進耗存數量亦已詳實記載。再者，有關被告所 謂委外加工費用之分攤問題，並非影響查核原告當期產品產銷存數量是否可勾 稽核對之直接判定因素，因依財政部六十八年八月八日台財稅第三五五○一號 函所釋「‧‧‧有關製造費用係以預計分攤率‧‧‧分攤，‧‧‧其所發生之 多分攤或少分攤製造費用，在會計處理上應准轉入銷貨成本，以資簡便‧‧‧ 」，循此函釋，若被告認為原告當期委外加工費用之分攤計算，即使產生些微 之分攤金額差異，理應依前述財政部函釋，予以調整原告當期申報之相關銷貨 成本等金額，而非逕據以斷定原告當期申報之營業成本無法分析，而逕依同業 利潤標準核定原告之營業成本申報數。另查訴願決定書之理由三之（四）略以 ：「經查‧‧‧，由於有四種產品未經委外加工，不需分攤委外加工費用，‧ ‧‧，且亦未能提示相關分攤說明，是單位成本分析表顯有錯誤，‧‧‧。」 乙節，因該原有四種產品未經委外加工，故不需分攤委外加工費用，即與是否 應提示委外加工合約書無關，而被告竟未依法審核四種產品之營業成本，逕據 以斷定該營業成本亦屬無法分析查核，顯與課徵租稅應執行實地調查課稅資料 之調查程序不合，應予重新審核。
⒌有關被告於補充答辯狀二、補充答辯事項 (一) 所稱：「‧‧‧無委外加工合 約書、送貨單可供勾稽核對，致有關加工成本按財政部訂頒之同業利潤標準核 定成本‧‧‧。」乙節，顯有違誤。茲說明如左： 原告於第一次補呈行政訴訟理由狀之理由一已述明：「‧‧‧營利事業所得稅 之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則之規定辦理，‧‧‧。」 。為查核準則第二條第一項所明示，另經詳閱查核準則及相關稅法之內容暨規 定，並未發現有關如原告所經營紙張原料委外印製加工之行業，於申報營利事 業所得稅時，依法規定「必須提示委外加工合約書以供查核原料損耗之計算， 且若未能提示委外加工合約書，則當期已耗用原料之損耗即屬無法計算，應逕 依同業利潤標準毛利率核定營業成本之明確法令規定，‧‧‧。」；或如被告 於補充答辯狀二、補充答辯事項 (一) 所稱：「‧‧‧無委外加工合約書、送 貨單可供勾稽核對，致有關加工成本按財政部訂頒之同業利潤標準核定成本‧ ‧‧。」之適用規定。且原告已提供委外加工廠商所出具之證明，即證明其所 開立予原告加工費發票所從事之加工程序與產品加工數量 (規格及尺寸‧‧‧ 等相關資料) 。如斯，被告即應本於職責，對原告所提示之加工廠商所開立之 統一發票、出具從事加工程序與產品加工數量證明及各項帳證等資料，據以查 核，而非拘束於法令所未規定之「‧‧‧無委外加工合約書‧‧‧可供勾稽核 對，致有關加工成本按財政部訂頒之同業利潤標準核定成本‧‧‧。」之原因
，輕斷原告當期部分加工成本不可勾稽核對。
⒍有關被告於補充答辯狀二、補充答辯事項 (二) 所稱：「‧‧‧產品除米酒頭 、玉泉清酒紙盒及自由菸絲包裝盒外，其餘產品之委外加工數量均小於生產數 量，原告訴稱其差異數量為自行加工，惟查其帳載並無是項加工所需物料及消 耗品，亦無相關機器設備‧‧‧再者原告所提示重編後之單位成本分析表，僅 分析印刷之人工，並無其他加工過程之直接人工，故原告所稱自行加工之數量 ，顯不足採。」乙節，顯係誤解，茲說明如左： 有關前述委外加工數量與生產數量之差異數量，確為原告員工自行加工，原告 當期有申報物料及製─消耗品之耗用。另上光機係依所得稅法第五十七條之規 定：「固定資產於使用期滿折舊足額後，毀滅或廢棄時‧‧‧。」，因已屆耐 用年限且提足折舊，故依所得稅法之規定，僅作帳上沖銷報廢，實際上，上光 機與壓光機於當年度仍為原告使用於從事自行上光等加工程序。再者，原告重 編後之單位成本分析表顯示已將當期各項產品之委外加工成本與自行加工成本 (彙總於直接人工欄位項下) 分別列示，亦即重編後之單位成本分析表之表列 「直接人工 (原告自行加工) 」欄位之加工總成本計二、○七四、○○○元， 係包括原告當期自行印刷、上光、燙金及軋型裱貼糊工等全部自行加工之人工 成本，僅係「印製數量」欄位簡略標示印製總數「因其為各產品經各種加工程 序後之最終 (大) 數量」，但其數量當然包括除印刷加工外之其他各種由原告 自行加工 (如：上光、燙金及軋型裱貼糊工等) 之數量在內，即表列「直接人 工 (原告自行加工) 」欄位之加工總成本，包括原告當期自行從事印刷、上光 、燙金及軋型裱貼糊工等全部自行加工之人工成本。不知被告如何 (怎會）認 定僅包括印刷人工？以上說明，顯示被告於補充答辯狀所稱，均係誤解。 ⒎有關被告於補充答辯狀二、補充答辯事項 (三) 所稱：「不可查部分：⒈米酒 頭商標：雖加工數量小於生產數量，惟部分加工數量換算權數沒有依據，致加 工數量無法核對。‧‧‧」。即被告對原告當期米酒頭商標、愛蘭白酒紙盒、 愛蘭白酒正商標、愛蘭白酒副商標及玉泉清酒紙盒等五項產品，經查核後，僅 依「部分」加工憑證因品名或數量等資料有瑕疵，即予推斷各該產品之申報營 業成本「全部」均為不可查對勾稽，如此依部分查核資料推斷全部資料之課稅 方式，與所得稅法之規定意旨不符，且與最高行政法院之見解及課稅明確原則 相悖，茲說明如左：
按「稽徵機關進行調查或復查時，納稅義務人應提示有關各種證明所得額之帳 簿、文據；其未提示者，稽徵機關得依查得之資料或同業利潤標準，核定其所 得額。」為所得稅法第八十三條第一項所明定。又「本法第八十三條所稱之帳 簿文據，其關係所得額之一部或關係課稅年度中某一期間之所得額，而納稅義 務人未能提示者，稽徵機關得就該部分依查得之資料或同業利潤標準核定其所 得額。」復為同法施行細則第八十一條所規定。」。本件被告於查核原告 所提示之帳證等資料後，依前述法令規定，逕以同業利潤標準核定原告當期米 酒頭商標等五項產品之全部營業成本，究查： (一) 、被告並未於補充答辯狀 中明確指出，所稱「部分」憑證係指那些憑證？且該部分憑證之金額或內容， 佔各產品當期申報全部加工成本比例之多寡為何？對各產品當期申報全部加工
成本之能否查核勾稽認定之影響如何？又如何能僅依部分加工憑證之瑕疵，即 予推斷各該產品申報之全部營業成本均為不可查對勾稽，其所依據之法、理何 在？被告均未能明白指示；是否未盡課稅應詳細調查課稅資料之職責且不符課 稅應明確原則。 (二) 、被告既已查得原告所提示之「部分加工憑證」有瑕疵 不予認定，顯示，除此瑕疵部分外之「其餘部分加工成本憑證」，經查核後， 被告與原告並無爭議，即謂可以認定，循此，依所得稅法第八十三條暨施行細 則第八十一條之相關規定，被告應就查核後無爭議加工憑證部分，本於職權計 算並認定該無爭議部分之各產品相關加工成本申報數為可勾稽查對，另依同業 利潤標準核定有瑕疵部分憑證之加工成本申報數，而非僅依查得部分加工憑證 有瑕疵，即予推斷各該產品所申報營業成本「全部」均為不可查對勾稽。 (三 ) 、再依最高行政法院之九十年度判字第一二七二號判決書所書：『‧‧‧稽 徵機關進行調查或復查時，納稅義務人未能提示證明所得額之帳簿文據者，依 所得稅法第八十三條規定，得依查得之資料或同業利潤標準核定其所得額；惟 納稅義務人已提供資料，稽徵機關即應就其提供之資料調查認定，不得仍援前 開規定核定其所得額。為最高行政法院（八十九年七月一日改制前為行政法院 ）五十六年判字第一八號及五十七年判字第六○號著有判例。‧‧‧其中依同 業利潤標準核定其所得額部分為推計課稅方法，‧‧‧惟依此項推計課稅方法 估計所得額時，應力求客觀、合理，使與納稅義務人之實際所得相當，以維租 稅公平原則 (參照司法院第二一八號解釋) 。是以稽徵機關依查得之資料，「 已足以確定關係所得額之部分數據者」，「應僅就其餘部分」於符合推計核定 之要件時，依推計核定方法行之。「若猶就全部依推計方法核定所得額，自與 首揭法律規定之意旨有違」。‧‧‧』。故本件被告僅依「部分」加工憑證因 品名或數量等資料有瑕疵，即予推斷各該產品之申報營業成本「全部」均為不 可查對勾稽，此依部分查核資料推斷全部資料之課稅方式，與所得稅法之規定 意旨不符，且與最高行政法院之見解相悖，亦即被告既已查得原告所提示之加 工憑證，除部分因有瑕疵不予認定外，其餘並無爭議部分之加工成本憑證，應 屬可認定為可查對勾稽，因此，被告應就查核後無爭議加工憑證部分，本於職 權計算並認定該無爭議部分之各產品相關加工成本申報數。 ⒏被告應就查核後無爭議加工憑證部分，本於職權計算並認定該無爭議部分之當 期米酒頭商標、愛蘭白酒紙盒、愛蘭白酒正商標、愛蘭白酒副商標及玉泉清酒 紙盒等五項產品之相關加工成本申報數，茲例舉說明如左： ⑴有關米酒頭商標部分：被告稱因部分加工數量換算權數沒有依據，致加工數 量無法核對。此部分被告並未明白指示係那些加工成本憑證？或係指原告未 提示加工廠商所出具從事加工程序與產品加工數量證明之幸欣及合慶公司所 開立之燙金發票，此乃因幸欣公司已解散，合慶公司已聯絡無著，故無法提 示加工廠商所出具之證明，但原告已依法取具載有加工品名及數量之統一發 票供核，被告如不予認定，則似嫌過苛。若被告仍不予認定此三張統一發票 之加工數量，則對於其餘原告已提供加工廠商所出具從事加工程序與產品加 工數量證明之無爭議部分，應予認定為可查對勾稽。即無爭議部分之加工成 品數量計一七、三八○、一五○ (等於實際加工數量一七、六九四、二九七
減除不良品三一四、一四七) ，其依稅法規定使用加權平均法計算之相關加 工成本計一、八四九、八七○元，相關銷貨成本計三、三四九、五四九元， 被告應予認定可查核勾稽，至於認定不可查核勾稽之加工數量計四、一七二 、八五○部分，方能依推計方法，即依同業利潤標準核定營業成本為四五○ 、六五六元，故原告米酒頭商標當期申報之銷貨收入及銷貨成本，應可核定 各為：可查對部分三、九五九、九七七元和三、三四六、五四九元及不可查 對部分六○八、九九五元和四五○、六五六元，或由被告本於職權，依更適 當之方式計算並認定。
⑵有關愛蘭白酒紙盒部分：被告稱因加工數量小於生產數量且部分燙金品名不 詳‧‧‧等，致加工數量無法核對。此部分被告並未明白指示係那些加工成 本憑證？或係指原告未提示加工廠商所出具從事加工程序與產品加工數量證 明之幸欣及合慶公司所開立之燙金等發票，因幸欣公司已解散，合慶公司已 聯絡無著，故無法提示加工廠商所出具之證明，但原告已依法取具載有加工 品名及數量之統一發票供核，被告如不予認定，則似嫌過苛。若被告仍不予 認定此部分統一發票之加工數量，則對於其餘原告已提供加工廠商所出具從 事加工程序與產品加工數量證明之無爭議部分，應予認定為可查核勾稽。即 無爭議部分之加工成品數量計八五一、二○○，其依稅法規定使用加權平均 法計算之相關銷貨成本計四、一○ 四、○五四元 ，被告應予認定可查核勾 稽，至於認定不可查核勾稽之加工數量計六五三、一○○ 部分，方能依推 計方法，即依同業利潤標準核定營業成本為二、七九七、七三○元，故原告 愛蘭白酒紙盒當期申報之銷貨收入及銷貨成本，應可核定各為：可查對部分 (包括出售被告上年度即已核定成本之期初存貨，數量計一四○、二○○， 成本計一、一六一、○七五元) 五、七三九、○九四元和五、一三二、一一 三元及不可查對部分三、七八○、七一六元和二、七九七、七三○元，或由 被告本於職權，依更適當之方式計算並認定。
⑶有關玉泉清酒紙盒部分：被告稱因加工數量小於生產數量且部分加工品名不 詳，致加工數量無法核對。此部分原告已提示加工廠商所出具從事加工程序 與產品加工數量證明及統一發票，故已無原告被告稱部分加工品名不詳之情 事。另被告如不予認定原告加工數量小於生產數量之自行加工部分，則對於 其餘原告已提供加工廠商所出具從事加工程序與產品加工數量證明之無爭議 部分，應予認定為可查核勾稽。即無爭議部分之加工成品數量計二一○、○ ○○，其依稅法規定使用加權平均法計算之相關銷貨成本計八三○、○五○ 元，被告應予認定可查核勾稽，至於認定自行加工不可查核勾稽之加工數量 計一六三、二○○部分，方能依推計方法，即依同業利潤標準核定營業成本 為五九八、○八九元，故原告玉泉清酒紙盒當期申報之銷貨收入及銷貨成本 ，應可核定各為：可查對部分一、○四○、○○○元和八三○、○五○元及 不可查對部分八○八、二二九元和五九八、○八九元，或由被告本於職權， 依更適當之方式計算並認定。
⒐簡而言之，本件爭議點有三：
⑴有關原告自行加工之數量部分：原告當期委外加工數量與生產數量之差異數
量，確為原告員工自行加工所致，當期亦列報有直接人工金額，故應屬可認 定，被告應本於職責查核並認定此自行加工部分產品之營業成本申報數。 ⑵有關加工品名不詳，加工過程、數量及單價自行劃分部分：係因加工廠商已 解散或聯絡無著，故實在無法提示加工廠商所出具從事加工程序與產品加工 數量之證明，或依實際加工程序、數量及單價自行劃分。此部分加工成本申 報數，原告已依法取具載有加工品名及數量之統一發票供核，被告如不予認 定，則似嫌過苛。
⑶就查核後無爭議加工憑證部分：被告亦應本於職權計算並追認該無爭議部分 之米酒頭商標、愛蘭白酒紙盒及玉泉清酒紙盒等三項產品之相關加工成本申 報數。
縱被告仍認定上述⑴及⑵之爭議加工數量部分為不可勾稽，但依所得稅法第八 十三條第一項及同法施行細則第八十一條等相關規定暨最高行政法院之判決書 見解，被告亦應本於職權計算並追認該無爭議部分之米酒愛蘭白酒紙盒及玉泉 清酒紙盒等三項產品之相關加工成本申報數；即原告八十六年度營利事業所得 稅結算申報事件，被告若仍不認定原告自行加工及未提供加工廠商所出具從事 加工程序與產品加工數量證明之部分，僅追認無爭議加工憑證部分產品之營業 成本，則當期課稅所得額或應為二六五、六九三元，或由被告本於職權，依更 適當之方式計算並認定，故被告應執行實地審查原告所提示之課稅資料，而非 逕據以斷定原告當期申報之部分營業成本無法分析之決定。 ⒑另外，被告於九十一年八月十五日發文補充答辯狀之理由 (一) 略以：「‧‧ ‧查委外加工合約書乃係規範立約人雙方權利義務之用，若無訂定合約書亦應 有載明雙方權利義務之相關約束文件以供查核。本件原告將紙張送交委外燙金 廠商應取具簽收單，以記錄交付紙張張數、簽收人及簽收日期；受託燙金廠商 將半成品送還原告時，應取具加工完成品交貨單 (記錄數量‧‧‧，則應提示 加工費請款明細表 (記錄交貨日期、加工品名、數量、加工單價‧‧‧，均應 取具相關簽收單 (含品名、規格及數量) 以憑勾稽。」等由，顯係未盡課徵租 稅應詳盡調查課稅憑證職責之推諉言詞，茲說明如左： ⑴有關是否須提示加工合約書，原告於歷次行政訴訟理由狀之理由已述明：「 ‧‧‧營利事業所得稅之調查、審核，應依稅捐稽徵法、所得稅法及本準則 之規定辦理，‧‧‧。」。為查核準則第二條第一項所明示，另經詳閱查核 準則及相關稅法之內容暨規定，並未發現有關如原告所經營紙張原料委外印 製加工之行業，於申報營利事業所得稅時，依法規定『必須提示委外加工合 約書以供查核原料損耗之計算』，且若未能提示委外加工合約書，則當期已 耗用原料之損耗即屬無法計算，應逕依同業利潤標準毛利率核定營業成本之 明確法令規定，‧‧‧。」；或如被告於補充答辯狀二、補充答辯事項 (一 ) 所稱：「‧‧‧無委外加工合約書、送貨單可供勾稽核對，致有關加工成 本按財政部訂頒之同業利潤標準核定成本‧‧‧。」之適用規定。且原告已 提供委外加工廠商所出具之證明，即證明其所開立予原告加工費發票所從事 之加工程序與產品加工數量 (品名規格、尺寸及數量‧‧‧等相關資料) 。 如斯，被告於本次補充答辯狀所強調亦是「‧‧‧應取具相關簽收單 (含品
名、規格及數量) 以憑勾稽。」，即應提示有關證明原告紙張委外加工過程 之品名、規格及數量等資料，即可憑以查核勾稽。循此，原告已提供委外加 工廠商所出具之證明，即已證明其所從事之加工程序與產品加工數量 (品名 規格、尺寸及數量‧‧‧等相關資料) ，被告即應本於職責，對原告所提示 之加工廠商所開立之統一發票、出具從事加工程序與產品加工數量證明及各 項帳證等資料，據以查核，而非拘束於法令所未規定之「‧‧‧無委外加工 合約書‧‧‧可供勾稽核對，致有關加工成本按財政部訂頒之同業利潤標準 核定成本‧‧‧。」之原因，輕斷原告當期部分加工成本不可勾稽核對。 ⑵有關加工合約書，如被告所述：「‧‧‧查委外加工合約書乃係規範立約人 雙方權利義務之用‧‧‧」，此如何規範立約人雙方之權利義務，係遵循民 法之規定，尚非租稅法或相關法令規定，用以課徵租稅所必須提示之課稅憑 證，被告如此強求應提示加工合約書，係於 (租稅) 法無據，且違反租稅法 定主義及課稅應明確原則之規範。
⑶法律憑藉證據，課稅講求憑證，被告要求必須提示簽收單、加工完成品交貨 單及加工費請款明細表等資料，係用以證明原告產品委外加工之品名、數量 、規格及加工單價‧‧‧等，以上簽收單等憑證均屬加工廠商所出具之一般 商業往來文件，原告雖未能保存並據以提示，但已提供委外加工廠商所出具 之加工證明，即已證明其所從事之加工程序與產品加工數量 (品名規格、尺 寸及數量‧‧‧等相關資料) ，難道此委外加工廠商所出具之加工證明，其 法律效力或證明效果不及簽收單等資料？二者均係由委外加工廠商所出具， 若其法律效力或證明效果有所差異，被告應予明確說明其差異及所據法原為 何？
⑷原告遵循鈞院諭示與被告之要求，於補呈行政訴訟理由狀 (一) 時，同時提 示委外加工廠商所出具之加工證明，經被告查核後，於前次補充答辯狀中， 即已追認部分產品之委外加工成本，亦即經查核原告提示委外加工廠商所出 具之加工證明後，已認定部分產品之加工成本為可查對勾稽，故被告應本於 職責，查核原告提示委外加工廠商所出具之加工證明及相關帳證，而非又以 未提示加工合約書或簽收單等資料，斷定原告當期部分加工成本不可勾稽核 對。否則如此所據理由前後不一，互相矛盾之判定，如何讓原告信服！ 綜上可知，有關被告於九十一年八月十五日發文補充答辯狀之理由中，並未明 確論明「不可查部分」之查核依據及原因，僅以未提示加工合約書或簽收單等 資料，斷定原告當期部分加工成本不可勾稽核對，顯係未盡課徵租稅應詳盡調 查課稅憑證職責之推諉言詞。
⒒綜上所述，原告八十六年度營利事業所得稅結算申報事件，已依所得稅法第八 十三條之規定，提示當期之原料總帳、原物料明細帳、生產明細簿、單位成本 分析表、產品產銷存明細表、原料進耗存明細表、直接原料耗用明細表及進、 銷項統一發票等帳證供被告審核，故其中營業成本部分應屬可分析查核且應予 核實認列，即被告審核應依法執行實地審查原告所提示之課稅資料，而非逕據 以斷定原告當期申報之全部營業成本均無法分析之決定。 ㈡被告主張之理由：
⒈查原告雖已提示「產品加工過程統計表」說明各種產品之加工過程，惟未能提 示委外加工之合約書或相關資料加以佐證，致無法得知其各種產品之實際加工 過程及憑以計算損耗金額；又「委外加工分攤明細表」中之「生產數量」與「 加工數量」差異數頗大，經通知原告之記帳業者補正相關資料，仍未能提供相 關說明其差異的原因究係為何，致相關成本表無分析；且產品單位成本小於委 外加工單價，原告亦未能提示相關說明；再者，單位成本表中直接人工總額分 別係屬直接人工及委外加工費用合計數，由於有四種產品未經委外加工，不需 分攤委外加工費用，然原告之成本分析表將委外加工費用併計直接人工項下， 分攤於全部產品中，且亦未能提示相關分攤說明，是單位成本分析表顯有錯誤 ，致有關營業成本仍無法查稽，所訴成本應核實認列，核無足採。 ⒉謹依準備程序庭庭諭，補充答辯如次：
原告訴稱帳證已備齊，請求重核乙節，經受命法官諭知原告應於一週內（即九 十一年六月五日前）將有關帳簿、文據逕送被告據以重核；被告應於同年七月 七日以前將重核結果作成補充答辯狀，連同當庭借回之原處分卷（即審查報告 書）送交鈞院。
本件經依原告於九十一年六月十七日所送帳證資料重核結果，仍應維持原核定 營業淨利為一、六五九、一四七元及全年（課稅）所得額為一、四四二、四五 七元，理由如下：
⑴原告僅再提示部分委外加工廠對其所開立之發票內容為產品規格尺寸證明， 無法就其全年度全部產品之生產過程所加工數量及單價逐一核對，亦無委外
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